Документ : Товарный заем: юридические и налоговые особенности

Товарный заем:
юридические и налоговые особенности

В условиях финансового кризиса, словно фениксы из пепла, восстают давно забытые неденежные формы расчетов.

И это в какой-то мере оправдано, поскольку ставшие частыми задержки банками платежей по хоздоговорам, а также отсутствие денег у самих предприятий вынуждают искать альтернативные виды расчетов. Поэтому по просьбе наших читателей сегодня мы рассмотрим один из видов антикризисных “расчетов” - товарный заем.

I. Юридические особенности товарного займа

Как известно, заем является довольно распространенным на сегодняшний день видом гражданско-правовых договоров. В Гражданском кодексе Украины вопросы предоставления-получения займов регулируются статьями 1046-1053(1).

Согласно ст. 1046 ГК предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определяемые родовыми признаками.(2) При этом договор займа, предметом которого являются вещи, предусматривает переход права собственности на них.

Ранее уже подчеркивалось, что в этом проявляется отличие рассматриваемого договора от договоров найма (аренды) и ссуды, предметом которых могут быть только индивидуально определенные вещи. Таким образом, по завершении товарного договора займа заемщик должен вернуть не ту же вещь, как по договору найма или ссуды, а вещь того же рода. Кроме того, в двух указанных договорах наниматель и пользователь приобретают лишь право пользования вещью, а не право собственности на эту вещь, а потому согласно ст. 772 ГК, по общему правилу, и не несут риска ее случайного уничтожения.

Форма договора товарного займа - письменная. Исключение составляют случаи, когда договор заключен между гражданами и сумма займа не превышает десяти нмдг, то есть 170 грн.

Договор товарного займа считается заключенным с момента передачи вещей. Для подтверждения факта передачи вещей заемщик пишет расписку или обе стороны составляют акт приема-передачи.

Обращаем внимание на то, что товарный заем является безвозмездным, то есть не предусматривает выплаты процентов заемщиком (ч. 2 ст. 1048 ГК).

Порядок и сроки возврата товарного займа определяются договором (ч. 1 ст. 1049 ГК). При отсутствии в договоре условия о сроках или в случае установления срока моментом востребования заемщику предоставляется льготный 30-дневный срок для возврата займа со дня предъявления заимодавцем требования.

Далее перейдем к налоговому учету операций товарного займа.

II. Налоговый учет

Итак, еще раз акцентируем внимание на том, что договор товарного займа предполагает переход права собственности на товары, которые являются предметом такого договора. Именно это обстоятельство может рассматриваться как определяющее для отнесения этих операций к продаже товаров в понимании Закона О Прибыли и к поставке товаров в понимании Закона об НДС. По крайней мере, такова будет основная версия налогообложения данной операции.(3)

Налог на прибыль

Напомним, что в п. 1.31 Закона О Прибыли сказано:

“Продажа товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров”.

Таким образом, передача товаров, определенных родовыми признаками, по договору товарного займа для целей обложения налогом на прибыль может считаться продажей. Во-первых, при передаче товаров в заем и при их возврате происходит передача права собственности на товар, а во-вторых, товары на праве собственности передаются не бесплатно, а за компенсацию в виде встречной поставки подобных товаров. То есть в результате имеем операцию, напоминающую бартерную (товарообменную).

Как известно, бартер определяется в п. 1.19 Закона О Прибыли как хозоперация, предусматривающая проведение расчетов за товары в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров.

Иными словами, исходя из норм Закона О Прибыли при передаче товара в заем заимодавец выступает в роли продавца, а заемщик - в роли покупателя, а при его возврате участники меняются ролями.

Напомним также, что согласно п/п. 7.1.1 Закона О Прибыли доходы и расходы от осуществления бартерных операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен.

Поэтому в момент передачи товаров (п/п. 11.3.1) по договору товарного займа у заимодавца возникает валовой доход, а у заемщика на дату их оприходования (п/п. 11.2.1) - валовые затраты (при условии использования товаров в хозяйственной деятельности согласно п. 5.1 и п/п. 5.2.1), с учетом обычноценовых ограничений, установленных п/п. 7.1.1 Закона О Прибыли.

При возврате же товаров по договору товарного займа “обычные” валовые затраты будут у заимодавца, а “обычный” валовой доход - у заемщика.

Возникает вопрос: как быть, если заемщик приобрел товар для возврата займа по более высокой цене, чем получил? Ничего необычного в этом нет, это, скорее, более распространенная ситуация, чем та, когда цены полученного и возвращенного товара совпадают. Тем не менее налоговики, естественно, могут прицепиться к такой разнице и потребовать убрать сумму превышения из валовых затрат.

Мы полагаем, что в данном случае предприятие вправе претендовать на сохранение валовых затрат, если сможет доказать, что отклонение вызвано объективными рыночными обстоятельствами (изменением ценовой коньюктуры, инфляцией и т. д.). Логика здесь такова: привлечение товарного займа было вызвано потребностями хозяйственной деятельности - значит, хозяйственные причины объясняют и необходимость покупки товара для возврата займа; заключая договор товарного займа, заемщик принимает на себя неизбежные, в условиях рынка, риски изменения цен (подобные колебания сопровождают любую нормальную хозяйственную деятельность); следовательно, оплата разницы в ценах тоже связана с ведением бездеятельности. Налоговый и бухгалтерский учеты такой операции приведены в примере (см. ниже).

Налог на добавленную стоимость

Как уже отмечалось, в целях обложения НДС передача товаров в рамках договора товарного займа может рассматриваться как поставка товаров. Поэтому согласно п/п. 3.1.1 Закона об НДС она является объектом обложения НДС.

Поскольку передача товаров в заем не предусматривает денежных расчетов, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС).

О том, что операции товарного займа облагаются по ставке 20%, ГНАУ высказалась еще в 2000 году в своих письмах от 04.05.2000 г. № 6182/6-1220-28 и от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 (п. 50).

Таким образом, при передаче товаров по договору товарного займа у заимодавца возникают налоговые обязательства по НДС, а заемщик согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС имеет право на включение такой суммы в налоговый кредит (разумеется, при условии использования товаров в налогооблагаемых операциях в рамках его хоздеятельности).

Следует помнить и об “обычноценовом” ограничении в отношении налогового кредита, установленном в п/п. 7.4.1.

Датой возникновения у заимодавца налоговых обязательств, а у заемщика - права на налоговый кредит(4) всегда является дата передачи (получения) товаров в заем, поскольку денежные средства по такой операции не зачисляются и не списываются (п/п. 7.3.1 и п/п. 7.5.1 Закона об НДС). При возврате заимствованных товаров, наоборот, у заемщика будут налоговые обязательства, а у заимодавца - налоговый кредит.(5)

Единый налог

Известно, что единоналожный Указ запрещает плательщикам единого налога применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами. В этой связи ГНАУ уверенно отказывает ЮРЕНам, к примеру, в получении векселя за реализованные товары (см., в частности, консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 24/2007).

Поэтому плательщикам EH лучше воздержаться от участия в операциях товарного займа. Ведь санкцией за совершение неденежных расчетов является запрет на работу на условиях единого налога (переход на общую систему должен состояться со следующего квартала после совершения нарушения).

Тем не менее очень смелый ЮРЕН (особенно тот, кто уже успел поучаствовать в заемной схеме) может поспорить с таким запретом.

Аргументы в данном случае могут быть следующими. Как известно, запрет на применение неденежных расчетов касается операций по отгрузке продукции. Имеют ли место расчеты за товары, переданные по договорам товарного займа? У нас есть большие сомнения на этот счет. Ведь по договору товарного займа заемщик обязан вернуть товар такого же рода, такого же качества и в таком же количестве, как занимал. Это вытекает из сути договора займа (ст. 1046 ГК). То есть на самом деле не расчеты происходят, а возврат.

А вот договор мены (бартера) не имеет к договору займа никакого отношения: он действительно предполагает расчет, а не возврат. Согласно ст. 715 ГК(6) договором мены может быть установлен не только обмен одного товара на другой(7), но и на какие-либо работы (услуги).

Кроме того, договором мены может быть установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости. Да и вообще к договору мены применяются общие положения о купле-продаже, положения о договоре поставки и подобных договорах (ст. 716 ГК). То есть бартер - это, по сути, та же самая купля-продажа, только сопровождаемая неденежными расчетами. Потому-то бартерной схемой не могут воспользоваться плательщики ЕН. Однако такой запрет не должен касаться договоров товарного займа.

Кроме того, запрет на ““денежные расчеты следует рассматривать в комплексе с правилом, устанавливающим объект обложения ЕН. Согласно ст. 1 единоналожного Указа выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) является сумма, фактически полученная упрощенцем на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Соединив две нормы, можно сделать вывод о том, что запрет на неденежные расчеты предупреждает ситуацию, при которой за продажу не поступают деньги и тем самым плательщик ускользает от налогообложения (привязанного только к деньгам).

При совершении товарного займа продажи (в юридическом смысле) не происходит(8). Ведь товары всего лишь временно передаются заемщику, а через определенное время возвращаются плательщику (того же наименования и в том же количестве). В таком случае угрозы уклонения от денежных расчетов попросту нет.

В результате приходим к следующему выводу: база обложения ЕН при осуществлении операции товарного займа отсутствует.

Все это хорошо, однако нужно быть готовым к тому, что налоговики с таким подходом не согласятся.

III. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выдачу и возврат товарного займа следует рассматривать как обмен подобными активами. В п. 9 П(С)БУ 15 “Доход” сказано:

“Доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), подобными по назначению и имеющими одинаковую справедливую стоимость”.

Поэтому у заимодавца при отгрузке товара заемщику доход не возникает, ведь он не получает экономической выгоды путем увеличения активов или уменьшения обязательств. Предоставляется всего лишь отсрочка заемщику для проведения расчета товарами, определенные теми же родовыми признаками, в таком же количестве и такого же качества.

При возврате товара необходимо руководствоваться п. 13 П(С)БУ 9 “Запасы”, который устанавливает следующий механизм определения стоимости подобных запасов при осуществлении их обмена:

“Первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода”.

А теперь на условном примере покажем учет товарного займа у обеих сторон договора.

Пример

Предприятие-заимодавец передает предприятию-заемщику по договору товарного займа товары (сырье и материалы), балансовая стоимость которых составляет 10 000 грн.

По истечении срока договора предприятие-заемщик приобретает подобные товары балансовой стоимостью 15 000 грн такого же качества и передает заимодавцу в счет погашения товарного займа.

Оба предприятия - плательщики налога на прибыль на общих основаниях и плательщики НДС. Заемные товары предполагается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках их хозяйственной деятельности. Для упрощения учета считаем, что стоимость передаваемых товаров соответствует уровню обычных цен.

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сум-ма, грн	Налоговый учет
		д-т	к-т		вд	вз
Предприятие-заимодавец
1	Приобретены товары у поставщика	281	631	10 000		10 000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	2000
3	Перечислена оплата поставщику	631	311	12000
4	Переданы товары в заем по договору	377	281	10 000	10 000
5	Начислены налоговые обязательства по НДС	377	641	2000
6	Получены товары от заемщика на погашение товарного займа	281	377	10 000		10 000
7	Отражен налоговый кредит по НДС	641	377	2000
Предприятие-заемщик
1	Получены товары по договору товарного займа	201	685	10 000		10 000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	685	2000
3	Приобретены товары для возврата займа	281	631	15000		15000
4	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	3000
5	Оплачены товары поставщику	631	311	18000	15000
6	Возвращены товары по договору займа	685	281	10 000
7	Начислены налоговые обязательства по НДС	685	641	2000
8	Списано на расходы:
	1) разница между ценой приобретения и ценой возврата товара заимодавцу;	949	281	5000
	2) доначисление налоговых обязательств по НДС	949	641	1000

IV. Альтернативный подход к налогообложению

Благодаря бухучету можно предложить другую модель налогообложения товарного займа. Как отмечалось выше, бухучет не рассматривает товарный заем как операцию, которая приводит к появлению дохода. Следовательно, данная операция не порождает каких-то экономических выгод (в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного, капитала). Это обстоятельство может иметь важное значение для налогообложения.

Напомним, что увязка дохода с увеличением экономических выгод - с точки зрения налогообложения прибыли - гипотеза вполне жизнеспособная (см. на этот счет письма ГНАУ от 24.10.2006 г. № 19852/7/15-0317 и Высшего хозяйственного суда Украины от 24.07.2001 г. № 01-8/824 (п. 7), а также постановление ВХС от 22.09.2004 г. по делу № 11/508 в).

Например, благодаря отсутствию дохода (экономических выгод) мы не увеличиваем доход при бесплатной передаче товаров. Да, продажа в таком случае есть, но нет дохода от продажи. Похожая ситуация имеет место, на наш взгляд, и при товарном займе. Даже если признать, что эта операция является продажей, можно настаивать на том, что доходов от такой продажи попросту нет.

Так что в принципе доказуемо, что передача товаров по договору товарного займа и возврат их по этому же договору не должны влиять на налогообложение прибыли у заимодавца.

При этом следует помнить, что при продаже товара, полученного в заем, у заемщика возникнут валовые доходы (затрат, естественно, по таким товарам нет). Право же на валовые затраты он получит при приобретении товаров, которые будут возвращены заимодавцу (валового же дохода при возврате у заемщика не будет - по причинам, аналогичным причинам отсутствия доходов у заимодавца).

Обоснование валовых затрат в данном случае таково: товарный заем связан с хоздеятельностью предприятия; он привел к появлению у заемщика дохода от продажи товара, полученного в заем; выполнение же условий товарного займа предполагает возврат товаров, в связи с чем плательщик вынужден понести определенные расходы.

Наверное, не каждый (мягко говоря) налоговик согласится с этим подходом. Но если он (подход) сулит вам некие выгоды, можете попробовать.

Как говорится, попытка не пытка, а спрос не беда.

____________________

1) См. § 1 “Заем” (ст. 1046-1053) гл. 71 ГК.

2) В ч. 2 ст. 184 ГК говорится:

“Вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, присущие всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой.

Вещь, имеющая лишь родовые признаки, является заменимой”.

3) Альтернативный подход - см. в разделе IV нашего материала.

4) При наличии налоговой накладной.

5) При выполнении всех необходимых условий, предусмотренных Законом об НДС.

6) См. § 6 “Мена” (ст. 715-716) гл. 54 ГК.

7) То есть на товар без родовых признаков.

8) Передача товаров в заем является продажей только в понимании Закона О Прибыли и Закона об НДС. Положения же Закона О Прибыли не распространяются на субъектов хозяйствования, выбравших упрощенную систему налогообложения.

“Бухгалтер” № 10, март (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201