Документ : Учет отходов производства

Учет отходов производства

Отходы образуются в деятельности любого хозяйствующего субъекта. В каждом офисе предусмотрена корзина для мусора. Специфический мусор возникает в медицинской и образовательной деятельности, у магазинов розничной торговли и предприятий общественного питания и т.д.

Отходы производства и потребления являются источниками антропогенного загрязнения окружающей среды в глобальном масштабе и возникают как неизбежный результат потребительского отношения и непозволительно низкого коэффициента использования ресурсов.

С точки зрения законодателя, отходы - это любые вещества, материалы и предметы, которые образуются в процессе человеческой деятельности и не имеют последующего использования по месту образования или выявления и владелец которых должен лишиться путем утилизации или удаления (ст. 1 Закона об отходах).

Отходы являются объектом права собственности. Право собственности на отходы может переходить от одного лица к другому в порядке, предусмотренном законом (ст. 8 Закона об отходах).

Виды отходов

В процессе производства могут образовываться возвратные и безвозвратные отходы, которые, в свою очередь, делятся на опасные и безопасные.

Возвратные отходы - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства начального ресурса (химические и физические) и из-за этого использующиеся с повышенными расходами (снижением выхода продукции) или вовсе не использующиеся по прямому назначению.

Безвозвратные отходы производства - это отходы производства, которые не могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону при данном состоянии техники, и технологические потери, а также угары, усушка, улетучивание и т.п. Возвратные отходы оцениваются, а безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Опасные отходы - отходы, имеющие такие физические, химические, биологические или другие опасные свойства, которые создают или могут создать значительную опасность для окружающей природной среды и здоровья человека и которые нуждаются в специальных методах и средствах обращения с ними.

В разделе 3 Указаний № 89 опасные отходы определены как отходы или их смеси, которые из-за количества, концентрации определенных компонентов, физических, химических или инфекционных характеристик могут повлечь существенное повышение смертности или серьезные необратимые заболевания, а также могут повлечь значительную опасность в настоящий момент или в будущем для людей, окружающей среды и поэтому требуют специальных методов и средств обращения с ними.

Сегодня невозможно найти предприятие, которое бы не использовало в своей деятельности упаковочные материалы и тару. Практически нет предприятий с безотходным производством.

Поэтому, как ни крути, а каждая фирма является участником процесса обращения с отходами. Но она может быть причастна не ко всем этапам их “жизни”.

Операции обращения с отходами

Процесс обращения с отходами согласно ст. 1 Закона об отходах представлен на рис. 1.

С Рисунком 1 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Статьей 26 Закона об отходах установлено, что все отходы, образующиеся на территории Украины, на которые распространяется действие данного Закона, подлежат государственному учету и паспортизации.

Напомним, Закон об отходах регулирует отношения, связанные с образованием, сбором и заготовкой, перевозкой, хранением, обработкой (переделкой), утилизацией, удалением, обезвреживанием и захоронением отходов, образующихся в Украине, перевозимых через ее территорию, вывозимых из нее, а также с перевозкой, обработкой и утилизацией отходов, ввозимых в Украину как вторичное сырье (ст. 4).

Классификация отходов

Условную схему классификации отходов представим на рис. 2.

С Рисунком 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Все отходы систематизированы в специальном перечне - Классификаторе отходов.

Классификатор отходов относится к государственной системе классификации и кодировки технико-экономической и социальной информации, создаваемой в пределах государственной программы перехода Украины на международную систему учета и статистики.

Классификатор отходов обеспечивает информационную поддержку решения широкого круга вопросов государственного управления отходами и ресурсоиспользования на базе системы учета и отчетности, гармонизированной с международными системами.

В указанном Классификаторе отходы сгруппированы по видам экономической деятельности, в процессе которой они образуются, производственным и технологическим процессам, фазам и элементам процесса возникновения отходов.

1. Прием, хранение, транспортировка сырья, материалов и продукции.

2. Переработка сырья и материалов.

3. Очистка материальных потоков.

4. Обслуживание и ремонт технологического оборудования.

5. Обслуживание и ремонт электрооборудования.

6. Обслуживание и ремонт компонентов инженерных приборов и агрегатов.

7. Строительная деятельность и ремонт зданий.

8. Эксплуатация и ремонт автотранспорта.

9. Деятельность аналитических лабораторий.

10 Лечебная деятельность.

11. Хозяйственная деятельность (в т.ч. благоустройство производственных территорий).

12. Эксплуатация зданий.

13. Химчистка и стирка.

14. Общественное питание.

15. Пожаротушение.

Одновременно с этим в Классификаторе отходов дана группировка отходов по видам и источникам их образования, как-то:

- остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и тому подобное, образованные в процессе производства продукции или выполнения работ и утратившие полностью или частично исходные потребительские свойства (отходы производства);

- вскрышные и сопутствующие горные породы, добываемые в процессе разработки месторождений полезных ископаемых;

- остаточные продукты обогащения и других видов первичной обработки сырья (шлам, пыль, отсевы и т. п.);

- вновь образованные вещества и их смеси, которые получены в термических, химических и других процессах и не являются целью данного производства (шлак, зола, кубовые остатки, другие твердые и пастообразные образования, а также жидкости и аэрозоли);

- остаточные продукты сельскохозяйственного производства (в том числе животноводства), лесоводства, лесозаготовок;

- бракованная, некондиционная продукция всех видов экономической деятельности или продукция, загрязненная опасными веществами и не пригодная для использования;

- не идентифицированная продукция, применение (эксплуатация) или употребление которой может повлечь непредвиденные последствия, в том числе минеральные удобрения, ядохимикаты, другие вещества;

- отходы потребления (испорченные (поврежденные) и неремонтопригодные или отработанные, физически или морально изношенные изделия и материалы, утратившие свои потребительские свойства);

- остатки продуктов питания, предметов бытового обихода, упаковочных материалов и тому подобное (бытовые отходы);

- осадки очистных промышленных сооружений, сооружений коммунальных и других служб;

- остатки медицинского и ветеринарного обслуживания, медико-биологической и химико-фармацевтической промышленности, аптечного дела;

- остаточные продукты всех других видов деятельности предприятий, учреждений, организаций и населения;

- материальные объекты и субстанции, активность радионуклидов или радиоактивное загрязнение которых превышает пределы, установленные действующими нормами, при условии что использование этих объектов и субстанций не предусматривается (радиоактивные отходы).

Перечисленные выше отходы зачастую являются химически неоднородными, сложными поликомпонентными смесями веществ, обладающими различными химико-физическими свойствами. Группировка отходов по их физическому состоянию согласно Указаниям № 89 и Инструкции № 494 приведена в табл. 1.

Таблица 1

Перечень видов физического,
агрегатного состояния отходов

Код	Физическое, агрегатное состояние	Код типа отходов приложение 1 к Инструкции № 494)	Тип отхода
1	2	3	4
Р	Жидкостное	202	Гудрон
		207	Дефекат
		203	Экстракт
		208	Кубовый остаток
		204	Пек
		205	Промывная жидкость
		201	Раствор
		206	Соапсток
		209	Масла
		299	Прочие жидкости
Т	Твердое	101	Агломерат
		112	Вой
		106	Утиль
		120	Гель
		102	Гранулят
		117	Комья
		103	Зола
		119	Коагулят
		104	Кокс
		118	Куски
		111	Обрезь
		109	Окалина
		114	Пыль
		115	Порошок
		121	Просев
		107	Скрап
		116	Сплав
		110	Стружка
		105	Шлак
		113	Обломки
		108	Хвосты
		122	Осадок
		123	Отработанные материалы
		199	Прочие твердые отходы
Ш	Шламо - или пастообразное	305	Отстой
		303	Навоз
		306	Осмол
		302	Паста
		304	Помет
		301	Шлам
Г	Газообразное	403	Водяной пар
		401	Газ
		402	Смесь газов
С	Смесевое	502	Аэрозоль
		504	Гидрозоль
		505	Дым
		501	Пульпа
		503	Суспензия
		506	Шихта
У	Неразобранное оборудование и другие сборные конструкции	124	-

Как уже было отмечено выше, отходы подразделяются на опасные и безопасные. Такое разделение отходов крайне важно для хозяйствующих субъектов, поскольку операции в сфере обращения с опасными отходами, а также связанные со сбором и заготовкой отдельных видов отходов как вторичного сырья требуют наличия соответствующей лицензии и/или разрешения на трансграничную перевозку опасных отходов (пункт “н” ст. 17 Закона об отходах).

Статьей 34 Закона об отходах предусмотрено, что все опасные отходы по степени их вредного влияния на окружающую природную среду и на жизнь и здоровье человека в соответствии с перечнем опасных свойств разделяются на классы и подлежат учету. Соответствующий класс отходов определяется производителем отходов в соответствии с нормативно-правовыми актами, которые утверждаются специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по вопросам экологии и природных ресурсов по согласованию с государственной санитарно-эпидемиологической службой Украины.

По своему происхождению отходы классифицируются на следующие типы:

- вещества (кислота хлорная и серная, оксиды бария и алюминия, фосфор желтый и красный и т. д.);

- смеси веществ (шлаки литейные и металлургические, шлам газоочистительных установок и водоподготовки, осмол броморганичного синтеза, осмол производства анилиновых красителей и т. д.);

- материалы (бумага, ткани, полиэтилен, стекло, фторопласт и т. д.);

- изделия (мебель, кирпич, кабель, лампы и т. д.).

Согласно Инструкции № 494 по степени вредного влияния опасных отходов на окружающую природную среду, а также на жизнь и здоровье человека эти отходы распределяются по четырем классам опасности:

- I класс - чрезвычайно опасные;

- II класс - высокоопасные;

- III класс - умеренноопасные;

- IV класс - малоопасные.

Учет и паспортизация отходов

Правила ведения государственного учета и паспортизации отходов регламентированы Порядком № 2034, который под государственным учетом отходов понимает единую государственную систему сбора, обобщения, всестороннего анализа и хранения сведений об отходах в момент их образования и осуществления операций обращения с ними.

Система государственного учета отходов предусматривает ведение первичного учета отходов и сбор государственной статистической отчетности о них. Иными словами, первичный учет относится к обязательным процедурам в сфере обращения с отходами, которые контролирует государство.

К тому же п. 4 Порядка № 2034 требует от предприятий ведения первичного учета отходов в соответствии с типовыми формами первичной учетной документации (карточки, журналы, анкеты) с использованием технологической, нормативно-технической, планово-экономической, бухгалтерской и другой документации.

Те сведения, которые подлежат отражению в названных документах для первичного учета отходов, обусловливаются системой показателей, необходимых для дальнейшего заполнения форм государственной статистической отчетности и ведения паспорта отходов.

Типовая форма первичной учетной документации № 1-ВТ “Учет отходов и упаковочных материалов и тары” и соответствующая инструкция по ее заполнению утверждены Приказом № 342.

С формой № 1-ВТ можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Необходимо отметить, что типовая форма № 1-ВТ не является статистической отчетностью и не относится к первичным документам бухгалтерского учета в привычном понимании. Это, по сути, внутренний документ предприятия, предназначенный для своеобразного ведения первичного учета отходов.

Как оговорено п. 1.4 Инструкции № 342, информация, приведенная в типовой форме № 1-ВТ, может использоваться для:

- ведения государственного учета и паспортизации отходов;

- составления административных данных;

- проведения контроля, экспертизы проектов и объектов;

- подготовки технической документации, регистрационных карточек для реестров мест образования, переработки и удаления отходов;

- проведения инвентаризации отходов;

- утверждения лимитов и получения разрешений на образование и размещение отходов;

- получения лицензий и разрешений на обращение с отходами и упаковкой;

- оперативного решения вопросов обращения с некачественной и опасной продукцией;

- идентификации и паспортизации потенциально опасных объектов и составления деклараций безопасности;

- заполнения документов для трансграничных перевозок отходов и т. п.

Согласно п. 3 Приказа № 342 круг субъектов хозяйственной деятельности, которые должны осуществлять первичный учет отходов по типовой форме № 1-ВТ, включает юридических лиц (предприятия, учреждения, организации) всех форм собственности, видов экономической деятельности и организационно-правовых форм хозяйствования, а также физических лиц - предпринимателей, в процессе деятельности которых образуются отходы и используются упаковочные материалы и тара.

Внедрение на предприятии типовой формы № 1-ВТ может осуществляться по:

- приказу руководителя или технического директора предприятия;

- письменному распоряжению начальника цеха (отделения, участка, другого подразделения) или руководителя соответствующей службы предприятия.

Образец приказа (распоряжения) приведен в приложении 1 к Инструкции № 342.

Правила первичного учета отходов

Первичный учет отходов представляет собой регистрацию в формах первичных учетных документов (карточках, журналах, анкетах) сведений об отходах во время их образования на предприятии и осуществления операций обращения с ними (п. 2 Порядка № 2034).

Первичному учету подлежат все виды отходов производства и потребления, образующиеся на предприятии и поступающие со стороны, а также сырье, материалы, которые пришли в негодность в процессе хранения, перевозки или по другим причинам и не могут быть использованы по своему прямому назначению, т. е. перешедшие в так называемое состояние “отход”, за исключением:

1) возвратных отходов, которые в едином технологическом цикле возвращаются в производственный процесс;

2) отходов, количество которых меньше, чем имеющиеся технические возможности и экономическая целесообразность фиксации их образования.

Перечень отходов, подлежащих первичному учету, устанавливается по результатам инвентаризации источников образования отходов для каждого структурного подразделения предприятия. В процессе инвентаризационного обследования определяют виды деятельности, характерные для каждого структурного подразделения предприятия и сопровождающиеся образованием отходов, а также выявляют вещества, материалы и изделия, перешедшие в состояние “отход” при осуществлении этих видов деятельности.

Пункт “г” ст. 17 Закона об отходах обязывает субъектов хозяйствования в сфере обращения с отходами на основе материально-сырьевых балансов производства вести первичный текущий учет количества, типа и состава отходов, которые образуются, собираются, перевозятся, хранятся, обрабатываются, утилизируются, обезвреживаются и удаляются, и подавать в установленном порядке статистическую отчетность по ним.

Под ведением материально-сырьевых балансов понимается наличие на предприятии соответствующего планирования производства продукции и ее учета, а также соответствующего нормирования образования отходов, их учета и учета их перемещения за пределы предприятия.

Для первичного учета образующихся на предприятии отходов и упаковки предназначена типовая форма № 1-ВТ. Однако данные не обо всех отходах и упаковке подлежат отражению в этой форме.

Так, согласно п. 1.2 Инструкции № 342, в типовую форму № 1-ВТ не включаются данные о:

1) веществах (продуктах, соединениях), являющихся готовой продукцией, которая подлежит дальнейшему использованию;

2) полуфабрикатах, предназначенных согласно технологии производства для последующей переработки в целях получения готовой продукции;

3) отходах, сбрасываемых в водные объекты со сточными водами и выбрасываемых в атмосферу, которые отражаются в форме статистической отчетности № 2-ТП (воздух) “Отчет об охране атмосферного воздуха”, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 03.06.2008 г. № 172, и форме № 2-ТП (водхоз) “Отчет об использовании воды”, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 30.09.1997 г. № 230.

Наряду с этим в типовой форме № 1-ВТ не отражаются отходы и упаковка, если по технологическому регламенту производства (предоставления услуг), согласованному с соответствующим Государственным управлением охраны окружающей природной среды, невозможно определить количество образуемых отходов и используемой упаковки (п. 1.3 Инструкции № 342).

В то же время в типовой форме № 1-ВТ надо отражать вещества, уловленные (полученные) в процессе очистки газов и сточных вод, отходящих от источников загрязнения на соответствующих сооружениях и установках.

За правонарушения в сфере обращения с отходами и в том числе за нарушение правил ведения первичного учета предусмотрена дисциплинарная, административная, гражданская или уголовная ответственность (ст. 42 Закона об отходах).

Так, в соответствии со ст. 82-1 КУоАП, за нарушение правил ведения первичного учета и осуществления контроля за операциями обращения с отходами либо неподачу или подачу отчетности по образованию, использованию, обезвреживанию и удалению отходов с нарушением установленных сроков, а также порядка предоставления такой отчетности на должностных лиц предприятия может быть наложен штраф от 3 до 15 НМДГ* (от 51 до 255 грн).

Кроме того, возможно привлечение таких лиц и к уголовной ответственности за должностную халатность по ст. 367 УК Украины.

Пострадать финансово в данном случае может и предприятие, ведь при осуществлении хозяйственной деятельности, в результате которой образуются и размещаются неучтенные отходы, сбор за загрязнение окружающей природной среды придется платить в десятикратном размере.

Контроль за ведением предприятиями первичного учета отходов и за их паспортизацией осуществляется Министерством охраны окружающей природной среды Украины, а также другими специально уполномоченными органами исполнительной власти в сфере обращения с отходами в соответствии с их компетенцией.

Прием и утилизация использованных
упаковочных материалов и тары

Статьей 17 Закона об отходах предусмотрено, что юридические лица обязаны:

- обеспечивать прием и утилизацию использованных упаковочных материалов и тары, в которых находилась продукция этих предприятий, учреждений и организаций - субъектов хозяйственной деятельности, или заключать соглашения с соответствующими организациями на их сбор и утилизацию;

-определять состав и свойства образуемых отходов, а также степень их опасности для окружающей природной среды и здоровья человека;

- выявлять и вести первичный текущий учет количества, типа и состава отходов, которые образуются, собираются, перевозятся, хранятся, обрабатываются, утилизируются, обезвреживаются и удаляются, и подавать по ним статистическую отчетность и пр.

Необходимо обратить внимание на то, что 20 мая 2009 года Кабинетом Министров Украины были внесены изменения в Постановление № 915, согласно которым предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, использующие в Украине тару и упаковочные материалы или импортирующие их вместе с продукцией, обязаны были самостоятельно с соблюдением требований законодательства обеспечить прием и утилизацию использованных тары и упаковочных материалов или заключить с государственной компанией “Укрэкокомресурсы” договоры об организации их сбора, заготовки и утилизации.

Для самостоятельной утилизации тары и упаковочных материалов предприятиям, учреждениям, организациям на всей территории Украины нужно было создать надлежащую инфраструктуру, что на практике выполнить практически невозможно.

Таким образом, правительство, по сути, обязало всех производителей и импортеров заключать контракты с единственным предприятием - государственной компанией “Укрэкокомресурсы” и тем самым сделало невозможным осуществление предпринимательской деятельности более чем 1800 специализированных предприятий, имеющих лицензии и условия для предоставления соответствующих услуг на территории Украины.

По мнению Президента Украины Виктора Ющенко, такое решение Кабинета Министров Украины не соответствует Конституции Украины, и Указом № 718/2009 Президент приостановил его и подал соответствующее представление в Конституционный Суд.

Проблематика, затронутая Указом № 718/2009, по своей значимости для предпринимательства в целом ничуть не меньше, чем попытки правительства изменить правила формирования налогового кредита по НДС или валовых расходов по инвалютной задолженности.

Ведь если называть вещи своими именами, то п. 5 Постановления № 915, действие которого ныне приостановлено Президентом Украины, по сути, вводился новый налог, не предусмотренный отечественной системой налогообложения, - так называемый таросбор.

На этот раз предпринимателям повезло - “таросбор” пока канул в Лету. По крайней мере, до рассмотрения Конституционным Судом представления Президента Украины.

Создание общегосударственной системы сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации тары (упаковки), безусловно, важнейшая задача как с точки зрения охраны окружающей среды, так и с экономической точки зрения. Хотя постоянные неудачи в процессе создания такой системы должны в конце концов навести правительство на мысль о неэффективности применяемых им методов.

Лицензирование

Деятельность, связанная со сбором и заготовкой отдельных видов отходов как вторичного сырья и обеспечением ими перерабатывающих предприятий, осуществляется на основании лицензии (ст. 35 Закона об отходах и п. 38 ст. 9 Закона о лицензировании).

Согласно Перечню № 183 лицензированию подлежит закупка макулатуры, стеклобоя, полимерных отходов, резиновых отходов (в том числе изношенных шин), текстильных материалов, использованной металлической тары (ящиков, фляг, канистр, банок, в частности, алюминиевых банок из-под напитков, баллончиков).

Организационные, квалификационные, технологические и другие требования для проведения деятельности по сбору и заготовке отдельных видов отходов как вторичного сырья изложены в Лицензионных условиях № 52/105.

Распространяются данные Лицензионные условия на все субъекты хозяйственной деятельности независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, которые осуществляют сбор и заготовку отдельных видов отходов как вторичного сырья.

Органом лицензирования для указанных видов деятельности, согласно Постановлению № 1698, определено Минприроды Украины.

Получение лицензии на осуществление операций в сфере обращения с опасными отходами предусмотрено п. 39 ст. 9 Закона о лицензировании.

Согласно Лицензионным условиям № 27/44 операции в сфере обращения с опасными отходами - это сбор, перевозка, хранение, обработка, утилизация, удаление, обезвреживание и захоронение опасных отходов.

Контроль за соблюдением субъектами хозяйствования Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по операциям в сфере обращения с опасными отходами и сбора, заготовки отдельных видов отходов как вторичного сырья (по перечням, определяемым Кабинетом Министров Украины) Порядком № 21/104 возложен на Госкомпредпринимательства, Минприроды и его территориальные органы, как специально уполномоченный орган по вопросам лицензирования в рамках своих полномочий путем проведения плановых и внеплановых проверок; данным Порядком также установлены права и обязанности лицензиата (владельца отходов).

В свою очередь, порядок осуществления государственного контроля за трансграничными перевозками опасных отходов и их утилизацией/удалением во время их экспорта из Украины, импорта в Украину или транзита через территорию Украины определяет Положение № 1120.

Также в соответствии с Законом о налоговой службе к функциям органов государственной налоговой службы относится осуществление контроля за наличием лицензий на проведение видов хозяйственной деятельности, подлежащих лицензированию, в соответствии с законом с последующей передачей материалов о выявленных нарушениях в органы, выдающие эти документы.

Нормирование в сфере обращения с отходами

Нормативы в сфере обращения с отходами разрабатываются соответствующими министерствами, другими центральными органами исполнительной власти, предприятиями, учреждениями и организациями по согласованию со специально уполномоченными органами исполнительной власти в сфере обращения с отходами.

На практике предприятиями устанавливаются следующие нормативы:

- предельные показатели образования отходов в технологических процессах;

- удельные показатели образования отходов, использования и потерь сырья в технологических процессах.

Однако этот перечень не является исключительным, поскольку законами Украины могут устанавливаться и другие нормативы.

В частности, разработанный Кабмином Порядок № 1218 определяет правила разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов на территории Украины.

Руководствуясь этим Порядком, предприятие (владелец отходов) самостоятельно определяет лимит на образование отходов, то есть максимальный объем отходов, на который у него есть документально подтвержденное разрешение на передачу их другому владельцу (на размещение, утилизацию, обезвреживание и т.п.) или на утилизацию или размещение на своей территории.

Лимит на образование отходов определяется их владельцем в процессе деятельности на основании разрешения на размещение отходов и договора (контракта) на передачу отходов другому владельцу.

Владельцам отходов, осуществляющим лишь их размещение, утверждается лимит на размещение отходов.

Достаточно обширный перечень документов, которые предприятию (владельцу отходов) необходимо вместе с заявлением подать в органы Минэкоресурсов на местах для получения лимитов на образование и размещение отходов, приведен в п. 12 Порядка № 1218.

Основанием для пересмотра лимитов на образование и размещение отходов может быть:

- использование в производстве новых видов сырья, материалов;

- выпуск новых видов продукции (работ, услуг);

- усовершенствование технологических процессов, оборудования и т.п.;

- заключение дополнительных договоров (контрактов) на передачу отходов другим владельцам.

От получения лимитов на образование и размещение отходов освобождаются предприятия (владельцы отходов), для которых платежи за размещение отходов всех классов опасности не превышают 10 грн в год; владельцы бытовых отходов, заключившие договоры на размещение отходов с предприятиями коммунального хозяйства; владельцы отходов, получившие лицензию на сбор и заготовку отдельных видов отходов как вторичного сырья.

Передача накопленных за предыдущие годы отходов другому владельцу осуществляется по отдельному разрешению органов Минэкоресурсов на местах, а объем их не учитывается при утверждении лимитов на размещение отходов.

Оперативный и бухгалтерский учет отходов производства

Одной из важнейших задач для любого предприятия является организация учета производственного процесса.

От качества этой организации зачастую зависит, насколько четко и слаженно будет работать весь производственный организм.

В связи с этим возникает вопрос: до какой степени необходимо детализировать описание процесса производства?

С одной стороны, чем подробнее и точнее, тем лучше. Но, с другой стороны, можно так увлечься, что затраты на учет превысят разумные пределы и предприятие превратится в бюрократического монстра, малоуправляемого и работающего исключительно ради собственной занятости.

Особенно актуальна эта проблема для небольших предприятий, где разница между тем, как должно быть по инструкции, и тем, как бывает на самом деле, иногда весьма значительна как раз по причине нецелесообразности чрезмерной детализации учета.

Безвозвратные отходы не учитываются в бухгалтерском учете, потому что такие “материальные ценности” не являются активами их собственника, поскольку не выполняется требование п. 5 П(С)БУ 9:

“Запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды., связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена”.

В частности абзацем третьим п. 2.13 Методических рекомендаций № 2 предусмотрено, что отходы, реализация и/или использование которых в производственном процессе не предусматривается, активом не признаются. Расходы на утилизацию этих отходов включаются в прочие операционные расходы.

В общем, определить стоимость безвозвратных отходов довольно проблематично, да это, по сути, бесполезная задача для их владельца. Ведь ждать получения каких-то экономических выгод от того, что предприятие не может само использовать в своем производстве, бессмысленно.

Как правило, такие отходы предприятие также не может реализовать другим производителям из-за отсутствия технологии их переработки. Выходит, что предприятию необходимо избавиться от них - утилизировать, удалить или “захоронить”, как того требует действующее законодательство Украины и/или законодательство другой страны, если у предприятия возникает такая проблема за пределами Украины.

Принимая во внимание вышеизложенное, можно с уверенностью утверждать, что у предприятия (владельца отходов) нет экономических и юридических оснований “брать” их на свой баланс.

Однако с учетом того, что безвозвратные отходы влияют на себестоимость произведенной готовой продукции предприятия, поскольку нуждаются в дополнительных материальных затратах при обращении с ними, их количественно-оперативный учет на предприятии просто необходим.

Причем на многопрофильных предприятиях и предприятиях, вырабатывающих более одного наименования изделий, возникает насущная необходимость в их раздельном количественном учете как по месту их образования (цех, участок, основное предприятие, филиал, обособленное производственное хозрасчетное подразделение), так и по конкретным видам (однотипным наименованиям) изготовленной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Учет возвратных отходов добавляет определенные хлопоты учетным работникам. Связано это с тем. что на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, уменьшаются прямые материальные затраты (абзац 1 п. 12 П(С)БУ 16).

Причем эти отходы оцениваются или по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации, или по цене возможного их использования (п. 2.13 Методических рекомендаций № 2).

Получить экономическую выгоду от возвратных отходов можно, в частности, используя их при производстве продукции или реализуя на сторону. Таким образом, возвратные отходы представляют для предприятия определенную ценность и являются активами, которые необходимо учитывать на балансе предприятия.

Итак, если владелец отходов собирается использовать их для собственных нужд или в основном производстве, не считаясь с повышенным их расходованием и сниженным выходом готовой продукции; или во вспомогательном производстве; или дорабатывает их с целью дальнейшей реализации (то есть направляет на изготовление другой, не основной продукции), то в этих случаях возвратные отходы учитываются по цене возможного использования.

Цена возможного использования - это сниженная цена исходного материала возвратных отходов.

Если владелец возвратных отходов имеет намерение реализовать их без дополнительной обработки, то он обязан оценить их по чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов вычитанием из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт (п. 26 П(С)БУ 9).

Если чистая стоимость реализации запасов, ранее уцененных и являющихся активами на дату баланса, в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов.

Методика учета образовавшихся возвратных производственных отходов зависит от вида деятельности предприятия, специфики технологических процессов производства продукции, их вида, способов хранения и других объективных факторов.

Несоблюдение принципов учета возвратных отходов может привести к искажению результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, к потере части информации о запасах предприятия, к неэффективности процессов управления производством.

Поэтому предприятие должно в своей деятельности использовать наиболее важные принципы учета возвратных отходов:

- обязательное оприходование на баланс и учет движения;

- обоснованная оценка отходов.

От правильной оценки отходов и их стоимостного выражения зависит также себестоимость выпущенной продукции, так как при калькулировании ее себестоимости материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов.

Тем не менее еще довольно часто на практике встречаются случаи, когда предприятие не приходует на баланс возвратные отходы или приходует их только в количественном выражении без стоимостной оценки.

В промышленности, согласно нормам п. 329 Методических рекомендаций № 373, возвратные отходы оцениваются:

- по цене возможного использования, если предприятие собирается использовать отходы для основного производства, но с повышенными расходами (сниженным выходом готовой продукции), для потребностей вспомогательного производства или других нужд;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются сторонним предприятиям для использования в производстве иной продукции;

- по справедливой стоимости отходов, которые планируется реализовать, фактически это стоимость, за которую такие материалы можно приобрести на рынке.

Метод оценки возвратных отходов должен быть закреплен в приказе об учетной политике предприятия и не изменяться в течение отчетного года для сопоставимости показателей и во избежание искажения отчетности и финансовых результатов за год.

На счетах баланса стоимость всех возвратных отходов, передаваемых из собственного производства на склад (в места хранения), отражается записью: дебет счета 20 “Производственные запасы” и кредит счета 23 “Производство”

В случае реализации (продажи) отходов их стоимость списывается с соответствующего балансового счета учета материальных ресурсов и оформляется как отпуск материалов сторонним организациям, что в учете отражается проводками: дебет субсчета 943 “Себестоимость реализованных производственных запасов” и кредит субсчета 209 “Прочие материалы”.

При признании возвратных отходов запасами и их оценке к ним не могут быть применены нормы П(С)БУ 9, в части формирования их стоимости, поскольку отходы не приобретены за плату, а также они не могут быть оценены по первоначальной стоимости исходного сырья (материалов), поскольку они получены в процессе переработки этого сырья механическим, термическим, химическим и другими способами и, как было сказано выше, являются отходами сырья, утратившими его первоначальные потребительские качества.

Оценка запасов на дату баланса (п. 24 и п. 25 П(С)БУ 9) в бухгалтерском учете и отчетности происходит по наименьшему из двух показателей: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. В данном случае возвратные отходы как запасы будут отражены по чистой стоимости реализации, так как на дату баланса цена их снижена в связи с тем, что они утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Аналитический учет возвратных отходов ведется в зависимости от их вида и дальнейшего назначения этих отходов (реализация на сторону или использование в своем производстве).

В частности, Инструкция № 291 рекомендует учитывать отходы производства (обрубка, обрезка, стружка и т.п.) на субсчете 209 “Прочие материалы”. А отходы, переданные в переработку на сторону и включаемые в дальнейшем в состав себестоимости полученных из них изделий, - на субсчете 206 “Материалы, переданные в переработку”. Аналитический учет материалов, переданных в переработку, предлагается вести в разрезе, обеспечивающем информацию о предприятии-переработчике и контроль за операциями по переработке и соответствующим затратам.

Не следует забывать о том, что стоимость возвратных отходов, уменьшающая себестоимость готовой продукции, может состоять из двух частей:

- из стоимости возвратных отходов, полученных в пределах технологических норм их выхода;

- из стоимости сверхнормативных возвратных отходов (если фактическое количество отходов превышает нормативное).

Специалисты советуют списывать сверхнормативные суммы возвратных отходов отдельной бухгалтерской записью, по кредиту счета 23 “Производство” в дебет субсчета 209 “Прочие материалы”. То есть для сверхнормативных отходов следует открыть отдельный счет третьего порядка на субсчете 209 “Прочие материалы”. И это действительно имеет важное практическое значение. В частности, для осуществления контроля стоимости сверхнормативных отходов.

Дальнейшее движение отходов (использование на предприятии или продажа) учитывают в обычном порядке. Если возвратные отходы передают со склада в цеха самого владельца отходов или сторонним предприятиям для переработки на сырье или материалы, то стоимость работ по переработке или стоимость работ (услуг) сторонних предприятий увеличивает первоначальную стоимость полученных из переработки запасов.

То есть первоначальная стоимость сырья, полученного из переработки, будет состоять из стоимости возвратных отходов и расходов на их переработку.

Для отражения отходов производства, выявленных в процессе инвентаризации, в бухгалтерском учете предусмотрен специальный субсчет 719 “Прочие доходы от операционной деятельности”. Если предприятие исправляет ошибки прошлых лет по учету возникших в процессе производства отходов, то такое предприятие, по нашему мнению, должно руководствоваться нормами П(С)БУ 6 и отразить эту операцию проводкой: дебет субсчета 209 “Прочие материалы” и кредит субсчета 441 “Прибыль нераспределенная” на стоимость оцененных возвратных отходов.

Налоговый учет отходов

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете отходов порядок их учета зависит от того, к какой группе они относятся (к возвратным или безвозвратным) и от норм их выхода (к нормативным или сверхнормативным).

Нормативные возвратные отходы на налогооблагаемую прибыль сами по себе не влияют. Поскольку такие отходы предусмотрены технологией производства и являются неминуемыми спутниками готовой продукции. Итак, владелец таких отходов учитывает их в количественном измерении и не корректирует на их “стоимость” ни свои валовые расходы, ни налоговый кредит по НДС. Такая “стоимость” не нужных предприятию сырья и материалов (то есть безвозвратных отходов) им не устанавливается.

Вместе с тем, в соответствии с пп. 5.4.5 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, в валовые расходы включаются:

“Любые расходы налогоплательщика, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (кроме расходов, подлежащих амортизации либо возмещению согласно нормам статей 8 и 9 настоящего Закона), которые находятся в его собственности, расходы по самостоятельному хранению, переработке, захоронению или оплате услуг по хранению, переработке, захоронению и ликвидации отходов от производственной деятельности налогоплательщика, сторонними организациями, по очистке сточных вод, другие расходы, на сохранение экологических систем, которые находятся под негативным воздействием хозяйственной деятельности налогоплательщика”.

Например, кроме расходов на очистку сточных вод, это еще могут быть расходы на сбор и вывоз отработанных горюче-смазочных материалов, работы (услуги) по очистке выхлопных газов и дезактивации грунтов, вывоз и захоронение (сжигание) бытового мусора и т.п, которые вообще можно характеризовать как расходы на сохранность экологических систем, находящихся под негативным влиянием хозяйственной деятельности налогоплательщика.

НДС, который содержится в составе этих затрат, также увеличивает налоговый кредит предприятия по этому налогу, естественно, при наличии правильно оформленных налоговых накладных (пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС).

Что касается сверхнормативных безвозвратных отходов, то проблема их правильного учета в налоговом учете является достаточно неопределенной. Поскольку налоговое законодательство не дает даже определения отходов.

Нет в Законе о налогообложении прибыли и специальных положений по их учету. И по мнению некоторых специалистов, это, скорее всего, связано с тем, что сверхнормативные отходы - проблема более технологическая, нежели учетная. Пока что с этим утверждением можно согласиться лишь частично.

Почему частично? Прежде всего потому, что технологическая проблема может стать экономической. И даже юридической.

Например, два предприятия выпускают одинаковую продукцию, но применяют в своем производстве разные технологии, из-за чего получают как разное количество отходов, так и разную себестоимость готовых изделий. Понятно, что меньше отходов получает тот производитель, который владеет более совершенной и современной технологией переработки сырья и материалов. Однако учесть эти технологические нюансы в законодательстве в силу многих причин (одна из которых - коммерческая тайна) будет малоэффективной попыткой законотворцев.

Вместе с тем, если предположить, что два предприятия имеют абсолютно одинаковые условия производства (чего на практике не бывает), то здесь уже может возникнуть сугубо экономическая проблема учета в налоговом учете неодинаковых в количественном измерении (на разных предприятиях) безвозвратных отходов. К тому же оценка их стоимости предприятиями не осуществляется.

Итак, если речь идет о безвозвратных сверхнормативных отходах, то нет другого выбора, как смириться с тем, что имеем. Но и это еще не вся сложность налогового учета безвозвратных отходов.

Ведь попутно появляется еще один существенный вопрос. Что делать в налоговом учете с расходами на хранение, захоронение или уничтожение сверхнормативных безвозвратных отходов, которые уже можно точно посчитать на каждую их физическую единицу: литр, килограмм, кубический метр и т.п.? И в количественном и в стоимостном измерениях. Поскольку количественный учет этих отходов предприятие вести обязано.

Логика подсказывает, что такие непредвиденные технологией производства расходы по ликвидации сверхнормативных безвозвратных отходов предприятие не имеет права относить на валовые расходы соответствующего налогового периода. Хотя в пп. 5.4.5 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли говорится о “любых расходах налогоплательщика”.

Впрочем, это отнюдь не означает беспоследственности неверных учетных поступков владельца отходов относительно практического применения этой нормы Закона. Итак, владельцу отходов при принятии окончательного решения по отнесению таких сверхнормативных расходов в состав валовых расходов следует действовать взвешенно и осторожно.

Одним словом, не злоупотреблять очередной законодательной недоработкой. Ведь согласно второму абзацу того же пп. 5.4.5 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли в случае возникновения расхождений между налоговым органом и налогоплательщиком относительно связи произведенных затрат на природоохранные меры по деятельности налогоплательщика налоговые органы обязаны обратиться в Министерство охраны окружающей природной среды и ядерной безопасности Украины, чье экспертное заключение является основанием для принятия решения налоговым органом.

Кроме того, прежде чем говорить об учете сверхнормативных отходов, сначала нужно четко установить причину и обстоятельства и виновников их возникновения. Ведь вполне возможна ситуация, когда то, что на первый взгляд кажется сырьевыми отходами, на самом деле является производственным браком и отдельным объектом налогового учета и учитывается по присущим ему правилам.

А вот с возвратными сверх - нормативными отходами ситуация несколько иная, но сначала поговорим о нормативных возвратных отходах.

Возвратные отходы не изымаются из хозяйственного оборота владельца этих отходов. При этом владелец может продать их в первоначальном виде (без доработки) по рыночной (обычной) цене или использовать эти отходы в своем производстве по цене возможного использования.

Как вариант их возможного использования в своем производстве осуществляется их передача на доработку (переработку) из основного производственного цеха предприятия во вспомогательные цеха или передача для доработки другому предприятию с последующим их возвратом владельцу в виде полноценного сырья. Причем не исключено, что такие отходы владелец предоставляет другому производителю на переработку как давальческое сырье.

Для того чтобы лучше понять, что и каким образом облагать налогами, вместе проследим за движением возвратных отходов на балансе их владельца в случае дальнейшего использования полученных отходов самим предприятием-владельцем.

Так вот, если присмотреться внимательно, то легко заметить, что сначала происходит перемещение суммы их стоимости с одного балансового счета на другой. То есть при оприходовании возвратных отходов на склад в налоговом учете меняется лишь место учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов: из незавершенного производства в кладовую предприятия.

Говоря конкретнее - в незавершенном производстве происходит уменьшение балансовой стоимости запасов, а в кладовой - ее прирост. А если эти отходы передаются в другой цех предприятия-владельца (минуя склад или кладовую), то в налоговом учете на момент передачи этих отходов никаких изменений не происходит. Поскольку при таком расписании событий эти отходы продолжают находиться в составе незавершенного производства.

Итак, мы убедились, что возвратные отходы - это не что иное, как остаток бывших запасов (хотя и видоизмененных). А если это так, то балансовая стоимость возвратных отходов вместе с балансовой стоимостью других запасов, расходы на приобретение которых включены в валовые расходы соответствующего налогового периода, продолжает участвовать в расчете прироста (убыли) запасов по нормам п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

При этом Закон о налогообложении прибыли не требует от налогоплательщика налогового учета запасов с учетом расходов, понесенных им в целях, не связанных с приобретением таких запасов (расходов на оплату труда, отчислений на социальные мероприятия и амортизацию).

Это означает, что в перерасчете по правилам п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли принимает участие только материальная составляющая возвратных отходов. То есть в расчете прироста (убыли) запасов участвует только балансовая стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, МБП, комплектующих изделий. Аналогичный вывод содержится в Письмах № 19292/7/15-1117 и № 14060/7/15-0217.

Осторожным налогоплательщикам необходимо корректировать валовые расходы на сумму сверхнормативных возвратных отходов того отчетного налогового периода, в котором предприятие их допустило. Поскольку в налоговом учете о порядке определения их балансовой стоимости ничего не сказано, то бухгалтеру не остается ничего другого, как использовать порядок их оценки, установленный бухгалтерским законодательством. По сути, на это обращает внимание и ГНАУ в пп. 4.5.1 Письма № 14060/7/15-0217.

Что касается налогового учета расходов на доработку (переработку) возвратных отходов в полноценное исходное сырье, то, поскольку подобные расходы непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, их включают в валовые расходы на общих основаниях и по общим правилам налогообложения. Именно это можно сказать и об обложении этих расходов НДС.

Порядок обложения дохода, полученного
от продажи возвратных отходов

Подпунктом 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли определено, что в валовой доход включаются общие доходы от продажи товаров, в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, не имеющих статуса юридического лица.

Исходя из сказанного, можно утверждать, что доход, полученный от продажи возвратных отходов, будет облагаться налогом на прибыль предприятий и НДС у предприятия-владельца этих отходов на общих основаниях. При этом владелец может реализовать их без дополнительной доработки. Тогда полученные возвратные отходы оцениваются по чистой стоимости реализации.

У налогоплательщика есть все основания считать эту стоимость обычной ценой для целей налогового учета.

Пример 1. Предприятие из металла изготавливает металлоконструкции. В процессе изготовления остаются некондиционные обрезки, которые предприятие переводит в металлолом. В дальнейшем такой металлолом реализуется на сторону.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл.2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	валовой доход, грн	валовые расходы, грн
1	2	3	4	5	6	7
1.	Получение сырья (металла) от поставщика	20000	201	631	-	20000*
2.	Начисление налогового кредита по НДС	4 000	641/НДС	631	-	-
3.	Оплата сырья поставщику	24000	631	311	-	-
4.	Отпуск сырья в производство металлоконструкций	20000	231	201	-	-
5.	Начисление заработной платы работникам цеха	10000	231	661	-	10 000
6.	Начисление страховых взносов в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования	4 000**	231	651, 652, 653, 656	-	4 000
7.	Зачисление расходов по содержанию и эксплуатации оборудования	500	911	201, 207, 131, 661, 685		500
8.	Зачисление прочих производственных расходов	200	912	201, 207, 131, 661, 685		200
9.	Списание общепроизводственных расходов	700	231	911,912	-	-
10.	Начисление производственной себестоимости готовых металлоконструкций (обороты по дебету субсчета 231 за минусом возвратных отходов)	34 100	261	231	-	-
11.	Оприходование отходов производства - металлолома по чистой стоимости реализации	600	209	231	-	-
12.	Отгрузка металлоконструкций покупателю	48 000	361	701	40 000	-
13.	Начисление налоговых обязательств по НДС	8 000	701	641/НДС	-	-
14.	Списание себестоимости реализованных металлоконструкций	34 100	901	261	-	-
15.	Отгрузка отходов (металлолома) покупателю	840	361	712	700	-
16.	Начисление налоговых обязательств по НДС	140	712	641/НДС	-	-
17.	Списание себестоимости реализованных отходов производства (металлолома)	700	943	209	-	-
18.	Получение оплаты от покупателя за возвратные отходы (металлом)	840	311	361	-	-
19.	Определение финансового результата	40000	791	701
		700	712	791	-	-
		34100	791	901	-	-
		700	791	943	-	-
Примечания. * С учетом прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. ** Сумма условная.

Налогообложение отходов у переработчика

Здесь также возможны две ситуации. Сырьевые отходы появляются у переработчика обычного давальческого сырья. А возможно, что в качестве давальческого сырья выступают возвратные отходы (далее - давальческие отходы), которые их владелец с целью получения из них нового сырья с теми же или иными технологическими свойствами передает на доработку другому производителю.

Бухгалтерам, имеющим дело с давальческим сырьем, в том числе и с “давальческими отходами”, нельзя забывать о том, что право собственности на них на каждом этапе их переработки, а также на возможные первоочередные (полученные вследствие переработки давальческого сырья) и второстепенные (полученные в результате доработки “давальческих отходов”) возвратные и невозвратные отходы принадлежит владельцу давальческого сырья и/или “давальческих отходов”.

А это означает, что полученные производителем работ безвозвратные отходы могут быть уничтожены (утилизированы или удалены) предприятием - переработчиком давальческого сырья в соответствии с законодательством Украины и по письменному согласию их владельца, или переработчик обязательно должен возвратить полученные им в процессе производства отходы их владельцу.

В случае если возвратить эти отходы физически невозможно или возврат их нецелесообразен с точки зрения экономических выгод, владелец отходов обязан оплатить переработчику услуги по их утилизации, ликвидации.

Если этого не произойдет, то, в соответствии с пп. 1.22.1 и п. 1.22 п. 1 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, сумма задолженности за выполненные работы (оказанные услуги) налогоплательщика перед другим юридическим лицом, оставшаяся не взысканной после истечения срока исковой давности, и/или стоимость отходов, оставшихся у переработчика после переработки давальческого сырья, получает статус безвозвратной финансовой помощи в налоговом периоде, на который приходится истечение срока исковой давности, и подпадает под действие пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, которым определено, что валовой доход включает доходы из других источников, в частности, в виде сумм безвозвратной финансовой помощи.

По мнению ГНАУ, изложенному в Письме № 8901/5/15-1116, стоимость неоплаченных и невозвращенных собственнику возвратных отходов является той частью общего дохода от продажи продукции, которая получена переработчиком давальческого сырья в материальной форме, и, в соответствии с пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, включается в состав валового дохода переработчика давальческого сырья с целью налогообложения. Причем, по цене давальческого сырья.

Пример 2. Согласно заключенному договору заказчик отгрузил исполнителю давальческое сырье (сосновые бревна) для распиловки на сумму 20 000 грн. Стоимость распиловки по условиям договора - 1200 грн ( в том числе НДС - 200 грн). Фактические расходы по распиловке у исполнителя составили 700 грн.

В результате распиловки по условиям договора получены, помимо пиломатериалов, следующие отходы:

- горбыль на сумму 1500 грн (в том числе НДС - 250 грн), котоырй возвращен заказчику;

- опилки на сумму 60 грн (в том числе НДС - 10 грн), которые оставлены у исполнителя без возмещения стоимости;

- дрова на сумму 1200 грн (в том числе НДС - 200 грн), которые остались у исполнителя в оплату стоимости выполненных работ;

- стружка на сумму 90 грн (в том числе НДС - 15 грн), которая продана исполнителю за денежные средства.

Порядок отражения данных операций у заказчика и у исполнителя в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сума грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	валовой доход, грн	валовые расходы, грн
1	2	3	4	5	6	7
Учет у заказчика
1.	Передача давальческого сырья (сосновых бревен) на переработку исполнителю	20000	206	201	-	- *
2.	Признание расходов на стоимость услуг по распиловке (подписание акта предоставленных услуг по распиловке)	1000	23	631		1000
3.	Отражение налогового кредита по НДС	200	641/ НДС	631	-	-
4.	Списание стоимости давальческого сырья, использованного для получения пиломатериалов (20 000 - 1250 – 50 - 1000 - 85)	17615	23	206
5.	Оприходование отходов производства (1250 + 50 + 1000 + 85)	2385	209	206	-	-*
6.	Признание дохода от стоимости проданных дров исполнителю	1200	361	712	1000	-
7.	Начисление налоговых обязательств по НДС	200	712	641/ НДС	-	-
8.	Списание стоимости дров, переданных в оплату услуг по распиловке	1000	943	209	-	1000
9.	Зачет услуг по распиловке	1200	631	361	-	-
10.	Отражение безвозмездной передачи опилок	50	949	209	50	-
11.	Начисление налогового обязательства по НДС	10	949	641/ НДС	-	-
12.	Признание дохода от стоимости проданной стружки исполнителю	90	361	712	85	-
13.	Начисление налоговых обязательств по НДС	15	712	641/ НДС	-	-
14.	Списание стоимости стружки, переданной исполнителю	85	943	209	-	85
15.	Получение оплаты от исполнителя за стружку	90	311	361	-	-
16.	Оприходование пиломатериалов из переработки на склад как товара	18615	281	23	-	-*
17.	Определение финансового результата	1085	712	791	-	-
		1085	791	943	-	-
		60	791	949	-	-
Учет у исполнителя
18.	Оприходование сырья, поступившего для переработки	20000	022	-	-	-
19.	Отражение дохода от реализации услуг заказчику по переработке согласно акту	1200	361	703	1000	-
20.	Начисление налоговых обязательств по НДС	200	703	641/ НДС	-	-
21.	Списание с учета стоимости переработанного давальческого сырья	20000	-	022	-	-
22.	Оприходование дров, поступивших в уплату услуг по переработке	1000	201	631	-	1000*
23.	Начисление налогового кредита по НДС	200	641/ НДС	631	-	-
24.	Зачет стоимости полученных от заказчика дров в счет предоставленных услуг по переработке	1200	631	361	-	-
25.	Списание себестоимости услуг по переработке	700	903	23	-	-*
26.	Отражение безвозмездного получения опилок от заказчика	50	201	718	50	-
27.	Отражение полученной от заказчика стружки	85	201	631	-	85*
28.	Начисление налогового кредита по НДС	15	641/ НДС	631	-	-
29.	Оплата стружки заказчику	90	631	311	-	-
30.	Определение финансового результата	1000	703	791	-	-
		50	718	791	-	-
		700	791	903	-	-
Примечания. * С учетом расчета прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. ** Валовые расходы формируются по правилу первого события.

Нельзя также обойти вниманием отходы, полученные от переработки давальческого сырья, завезенного в Украину из-за рубежа. Согласно части 17 ст. 2 Закона № 327/95 отходы или лом, оставшиеся после переработки давальческого сырья иностранного происхождения, в случае их реализации на таможенной территории Украины подлежат обложению ввозной пошлиной, другими налогами и сборами, которые взимаются при ввозе аналогичных отходов и лома в соответствии с законодательством.

Вместе с тем вывоз отходов или лома, оставшихся после переработки давальческого сырья иностранного происхождения, согласно части 18 ст. 2 этого же Закона, может быть осуществлен по письменному заявлению иностранного заказчика и в порядке, установленном Гостаможслужбой Украины.

Пример 3. В результате переработки давальческого сырья нерезидента у исполнителя-резидента образовались утилизируемые и не утилизируемые отходы. Согласно договору отходы оставляются исполнителю бесплатно.

Утилизируемые отходы оценены на сумму 10 000 грн. С этой суммы исполнителем-резидентом уплачены ввозные платежи в размере 3200 грн, в том числе ввозная таможенная пошлина - 1000 грн и ввозной НДС - 2200 грн [(10 000 грн + 1000 грн) х 20 (%)]. Расходы по удалению не утилизируемых отходов составили 3000 грн (в том числе НДС - 500 грн).

Утилизируемые отходы сданы, исполнителем специализированному перерабатывающему предприятию как вторсырье на утилизацию, за что были выручены, средства в сумме 7200 грн (в том числе НДС - 1200 грн).

Порядок отражения данных операций у исполнителя-резидента в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 4.

Таблица 4

Плата за размещение отходов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сума, Грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	валовой доход, грн	валовые расходы, грн
1.	Уплата таможне ввозных платежей и НДС с отходов исполнителем-резидентом	3200	377	311	-	-
2.	Отнесение в состав налогового кредита сумм “импортного” НДС	2200*	641/НДС	377	-	-
3.	Оприходование бесплатно полученных отходов, подлежащих утилизации	5000	209	718	5000	-
4.	Отнесение на увеличение первоначальной стоимости отходов ввозной таможенной пошлины	1000	209	377	-	1000**
5.	Сдача отходов на утилизацию специализированному перерабатывающему предприятию	7200	377	712	6000	-
6.	Начисление налоговых обязательств по НДС	1200	712	641/НДС	-	-
7.	Списание себестоимости отходов, сданных на утилизацию	6000	943	209	-	-
8.	Поступление денежных средств за сданное вторсырье	7200	311	377	-	-
9.	Отражение расходов по удалению не утилизируемых отходов	2500	91	685	-	2500***
10.	Отражение налогового кредита по НДС	500	641/НДС	685	-	-
11.	Оплата услуг по удалению не утилизируемых отходов	3000	685	311	-	-
12.	Определение финансового результата	5000	718	791	-	-
		6000	712	791	-	-
		6000	791	943	-	-
		2500	791	91	-	-
Примечания. * ГНАУ в Письме № 22703/7/16-1117 не признает права налогоплательщика на налоговый кредит по “импортному” НДС с бесплатно полученных товаров, отмечая, что в таком случае якобы отсутствует факт их приобретения. По мнению автора, в случае использования таких товаров в налогооблагаемых операциях предприятие имеет право на налоговый кредит, тем более что им в данном случае были понесены расходы на растаможивание и уплату ввозного НДС. ** Расходы на уплату таможенных платежей в налоговом учете относятся на валовые расходы и участвуют в расчете прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. *** Расходы на удаление не утилизируемых отходов исполнитель относит на валовые расходы как расходы, связанные с хозяйственной деятельностью.

Универсальная обязанность для всех, непосредственное выполнение которой зависит от бухгалтера, это своевременное, в установленном порядке внесение платы за размещение отходов; возмещение вреда, причиненного окружающей природной среде, здоровью и имуществу граждан, предприятиям, учреждениям и организациям вследствие нарушения установленных правил обращения с отходами, в соответствии с законодательством Украины.

Согласно требованиям ст. 39 Закона об отходах с субъектов предпринимательской деятельности взимается плата за размещение отходов. За сверхлимитное размещение отходов плата взимается в десятикратном размере.

Единые на территории Украины правила установления нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды, а также их взимания определяет Порядок № 303.

Подробно нюансы уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды рассмотрены в совместном выпуске журналов “Современный бухгалтер” № 9/2009 и “Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов” № 36-37/2009 (с. 26).

_________________

*Не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

Список использованных документов

КУоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях

УК Украины - Уголовный кодекс Украины

Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон № 327/95 - Закон Украины от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях”

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Закон об отходах - Закон Украины от 05.03.1998 г. № 187/98-ВР “Об отходах”

Закон о лицензировании - Закон Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности”

Указ № 718/2009 - Указ Президента Украины от 08.09.2009 г. № 718/2009 “О приостановлении действия отдельных положений постановлений Кабинета Министров Украины от 26 июля 2001 года № 915 и от 20 мая 2009 года № 508”

Постановление № 1698 - Постановление КМУ от 14.11.2000 г. № 1698 “Об утверждении перечня органов лицензирования”

Постановление № 915 - Постановление КМУ от 26.07.2001 г. № 915 “О внедрении системы сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации отходов как вторичного сырья”

Перечень № 183 - Перечень отдельных видов отходов как вторичного сырья, сбор и заготовка которых подлежат лицензированию, утвержденный Постановлением КМУ от 28.02.2001 г. № 183

Положение № 1120 - Положение о контроле за трансграничными перевозками опасных отходов и их утилизацией/удалением, утвержденное Постановлением КМУ от 13.07.2000 г. № 1120

Порядок № 1218 - Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный Постановлением КМУ от 03.08.1998 г. № 1218

Порядок № 303 - Порядок установления нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды и взыскания этого сбора, утвержденный Постановлением КМУ от 01.03.1999 г. № 303

Порядок № 2034 - Порядок ведения государственного учета и паспортизации отходов, утвержденный Постановлением КМУ от 01.11.1999 г. № 2034

Лицензионные условия № 27/44 - Лицензионные условия проведения деятельности по осуществлению операций в сфере обращения с опасными отходами, утвержденные приказом Госкомпредпринимательства Украины и Министерства экологии и природных ресурсов Украины от 12.02.2001 г. № 27/44

Лицензионные условия № 52/105 - Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по сбору, заготовке отдельных видов отходов как вторичного сырья, утвержденные приказом Госкомпредпринимательства Украины и Министерства экологии и природных ресурсов Украины от 19.03.2001 г. № 52/105

Порядок № 21/104 - Порядок контроля за соблюдением Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по осуществлению операций в сфере обращения с опасными отходами и сбора, заготовки отдельных видов отходов как вторичного сырья (по перечням, определяемым Кабинетом Министров Украины), утвержденный приказом Госкомпредпринимательства Украины и Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 22.03.2005 г. № 21/104

Приказ № 342 - Приказ Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.2008 г. № 342 “Об утверждении типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ “Учет отходов и упаковочных материалов и тары” и Инструкции по ее заполнению”

Инструкция № 494 - Инструкция по заполнению формы государственного статистического наблюдения № 1-небезпечні відходи “Отчет об образовании, обработке и утилизации отходов I - III классов опасности”, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 24.10.2006 г. № 494

Инструкция № 342 - Инструкция по заполнению типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ “Учет отходов и упаковочных материалов и тары”, утвержденная приказом Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.2008 г. № 342

Классификатор отходов - Государственный классификатор Украины. Классификатор отходов ДК 005-96, утвержденный приказом Госстандарта Украины от 29.02.1996 г. № 89

Методические рекомендации № 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2

Методические рекомендации № 373 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373

Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

П(С)БУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 “Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. № 137

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318

Указания № 89 - Указания Госстандарта Украины от 26.02.1996 г. № 89 “Справочно-методические установки по применению ГК 005-96 “Классификатор отходов”*

Письмо № 8901/5/15-1116 - Письмо ГНАУ от 28.10.1999 г. № 8901/5/15-1116 “О налогообложении попутной продукции и возвратных отходов”

Письмо № 19292/7/15-1117 - Письмо ГНАУ от 06.10.2004 г. № 19292/7/15-1117 “О некоторых вопросах налогового учета валовых расходов”

Письмо № 22703/7/16-1117 - Письмо ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 “Об отдельных вопросах взимания налога на добавленную стоимость”

Письмо № 14060/7/15-0217 - Письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 “Об использовании обзорного письма по налогу на прибыль предприятий”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 40-41 (718-719),
12 октября 2009 г.
Подписной индекс 40783