Документ : Бухгалтерський і податковий облік спецодягу та інших засобів індивідуального захисту

Бухгалтерський і податковий облік спецодягу та
інших засобів індивідуального захисту

Загальні положення

Обов'язок власника (керівника) підприємства забезпечити працівників спеціальним одягом та іншими засобами індивідуального захисту (за текстом - ЗІЗ) на роботах із шкідливими й небезпечними умовами праці, а також на роботах, пов'язаних із забрудненням або які здійснюються в несприятливих метеорологічних умовах, закріплено в ст. 163 КЗпП. Статтею 8 Закону № 2694-ХІІ також передбачено забезпечення працівників спецодягом при роботі у вищезазначених умовах. Крім того, відповідно до цієї статті роботодавець зобов'язаний:

у разі передчасного зношення спецодягу не з вини працівника замінити його за свій рахунок;

компенсувати всі витрати працівника на придбання спецодягу за свій рахунок на умовах, передбачених колективним договором. Також згідно з колективним договором роботодавець може видавати працівникам певні ЗІЗ понад установлені норми, якщо цього вимагають фактичні умови праці таких працівників.

На виконання Закону № 2694-ХІІ Держгірпромнаглядом України розроблено Положення № 53, яким визначено порядок забезпечення працівників спецодягом. Згідно з п. 1.4 цього Положення ЗІЗ видаються тільки працівникам тих професій і посад, які передбачені в нормативно-правових актах з питань охорони праці, відповідно до норм безкоштовної видачі, якими для роботодавця встановлено обов'язковий мінімум безкоштовної видачі з урахуванням захисних можливостей ЗІЗ і термінів їх використання.

Наведемо перелік деяких норм, затверджених і чинних на сьогодні в Україні:

Типові галузеві норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам державної торгівлі, затверджені постановою Державного комітету СРСР з праці та соціальних питань і Президії ВЦРПС від 20.02.80 р. № 43/П-2*;

Типові норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту робітникам та службовцям наскрізних професій і посад усіх галузей народного господарства та окремих виробництв, затверджені постановою Державного комітету СРСР з праці та соціальних питань і Президії ВЦРПС від 12.02.81 р. № 47/П-2**;

Норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам електротехнічної промисловості, затверджені наказом Держгірпромнагляду України від 29.12.2008 р. № 30;

Типові норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам автомобільного транспорту, затверджені наказом Комітету з нагляду за охороною праці Мінпраці та соціальної політики України від 20.10.98 р. № 207;

Типові норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам сільського та водного господарства, затверджені наказом Комітету з нагляду за охороною праці Мінпраці та соціальної політики України від 10.06.98 р. № 117;

Норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам, зайнятим у будівельному виробництві, затверджені наказом Держнаглядохоронпраці України від 17.05.2004 р. № 126;

Норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам залізничного транспорту України, затверджені наказом Держнаглядохоронпраці України від 21.01.2004 р. № 12;

Норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості, затверджені наказом Держгірпромнагляду України від 16.04.2009 р. № 62.

_________________________

* Діють на території України до прийняття відповідних нормативних актів України.

** Розділ перший Типових норм не застосовується на території України згідно з наказом Держгірпромнагляду України від 16.04.2009 р. № 62 “Про затвердження норм безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості” (зареєстровано в Мін'юсті України 12.05.2009 р. за № 424/16440).

___________________

Первинні документи з обліку ЗІЗ

Операції із ЗІЗ (придбання, передача в експлуатацію, вибуття) доцільно оформляти за допомогою таких типових форм обліку, затверджених наказом № 145:

картка обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів (типова форма № МШ-2). Застосовується для обліку ЗІЗ, виданих під розпис працівнику або бригадиру (для бригади) з роздавальної комори цеху для тривалого користування. Заповнюється в одному примірнику комірником на кожного працівника, який одержав такі ЗІЗ;

акт вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів (типова форма № МШ-4). Застосовується для оформлення поломки та втрати ЗІЗ. Складається в одному примірнику майстром або начальником цеху (ділянки) на одного або декількох працівників. У разі поломки, зіпсуття та втрати ЗІЗ з вини працівника акт складається у двох примірниках. Один примірник залишається в цеху (на ділянці), а другий направляється в розрахункову частину бухгалтерії для утримання в установленому порядку з працівника вартості ЗІЗ. При поданні працівником акта вибуття йому замість непридатного або втраченого ЗІЗ видається придатний і записується в картку обліку МШП (форма № МШ-2). Акти вибуття потім додаються до актів списання (форми № МШ-5 та № МШ-8);

особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та захисних засобів (типова форма № МШ-6). Застосовується для обліку спецодягу, спецвзуття та захисних засобів, які видаються працівникам підприємства в індивідуальне користування за встановленими нормами. Картка ведеться в одному примірнику й зберігається у комірника цеху (ділянки). У разі втрати отриманих предметів спецодягу, спецвзуття та захисних засобів в особовій картці за формою № МШ-6 у рядку втраченого предмета у розділі “Повернуто” робиться запис: “Акт вибуття №____і дата”.

Чергові спецодяг, спецвзуття та захисні засоби колективного використання, видані працівникам і службовцям тільки на час виконання тих робіт, для яких вони призначені, повинні зберігатися в коморах і видаватися під відповідальність майстрів та інших працівників, список яких затверджується керівником підприємства. Чергові спецодяг, спецвзуття та захисні засоби записуються на окремі картки з позначкою “Черговий”. При автоматизованій обробці даних з обліку МШП особова картка не ведеться;

відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та захисних засобів (типова форма № МШ-7). Застосовується для обліку видачі спецодягу, спецвзуття та захисних засобів працівникам підприємств в індивідуальне користування за встановленими нормами. Заповнюється у двох примірниках комірником цеху (відділу, ділянки) окремо на видачу й на повернення спецодягу, спецвзуття та захисних засобів і оформляється відповідними підписами. Один примірник передається в бухгалтерію, другий залишається у комірника цеху (відділу, ділянки). За цією формою здійснюється облік прийнятих від працівників спецодягу, спецвзуття на дезінфекцію, в прання, в ремонт і на літнє зберігання;

акт на списання МШП (типова форма № МШ-8). Форма застосовується для оформлення списання морально застарілих, зношених і непридатних для подальшого використання ЗІЗ після закінчення терміну використання й здавання їх в комору для утилізації. Акт складається комісією в одному примірнику. Після здавання списаних предметів у комору для утилізації акт із розпискою комірника здається в бухгалтерію. На різні види ЗІЗ акти на списання складаються окремо.

Бухгалтерський облік

Для достовірного відображення операцій із ЗІЗ у бухгалтерському обліку насамперед необхідно визначити, до складу яких матеріальних цінностей належатимуть ці ЗІЗ: до запасів, а саме до малоцінних і швидкозношуваних предметів (МШП), чи до основних засобів.

Якщо згідно із встановленими нормами придбані ЗІЗ повинні використовуватися на підприємстві менше року, то вони відповідно до п. 6 ПБО 9 є МШП і належать до запасів, облік їх руху слід здійснювати згідно з Інструкцією № 291 на рахунку 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”.

Якщо визначено, що термін використання ЗІЗ більше року, то згідно з п. 4 ПБО 7 вони належать до складу основних засобів. У п. 5 ПБО 7, де з метою бухгалтерського обліку наведено класифікацію основних засобів за групами, відокремлено групу “Малоцінні необоротні матеріальні активи” (МНМА), щодо яких підприємство може встановлювати в наказі про облікову політику вартісну оцінку. Якщо вартість ЗІЗ з терміном використання більше року менша за вартість, установлену для МНМА, то такі ЗІЗ слід обліковувати згідно з Інструкцією № 291 на субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”, якщо більша - то на субрахунку 109 “Інші основні засоби”. Якщо ЗІЗ визнано об'єктом основних засобів у складі групи “Основні засоби”, то на їх вартість потрібно буде нараховувати амортизацію згідно з методами, запропонованими в п. 26 ПБО 7. Якщо ЗІЗ належать до МНМА, то амортизація може нараховуватися в перший місяць їх використання у розмірі 50% вартості, а 50%, що залишилися, у цьому випадку нараховуватимуться в місяці вилучення ЗІЗ зі складу активів. Можливе нарахування амортизації для ЗІЗ, віднесених до МНМА, у розмірі 100% їх вартості ,у першому місяці використання, а також нарахування амортизації прямолінійним або виробничим методом.

Розглянемо бухгалтерські записи при відображенні операцій із ЗІЗ у різних ситуаціях.

1. Бухгалтерські записи за операціями із ЗІЗ з терміном використання менше року:

придбання ЗІЗ (без урахування ПДВ) згідно з накладною (ТТН) постачальника: дебет 22 - кредит 631, 685;

відображено податковий кредит (за наявності податкової накладної): дебет 641 - кредит 631, 685;

перераховано кошти постачальнику: дебет 631, 685 - кредит 311;

видано ЗІЗ в експлуатацію працівникам: дебет 23, 91, 92, 93 - кредит 22.

Згідно з Інструкцією № 291 з метою забезпечення схоронності підприємство повинно організувати оперативний облік виданих МШП у кількісному виразі - для цього й слід застосовувати форми первинного обліку МШП (зазначені вище в розділі “Первинні документи з обліку ЗІЗ”).

повернення МШП, придатних для використання, з експлуатації на склад: дебет 22 - кредит 719 (тобто визнається інший операційний дохід).

2. Бухгалтерські записи за операціями із ЗІЗ з терміном використання більше року та які за вартісною оцінкою належать до МНМА:

придбання ЗІЗ (без урахування ПДВ) згідно з накладною (ТТН) постачальника: дебет 153 - кредит 631, 685; дебет 112 - кредит 153;

відображено податковий кредит (за наявності податкової накладної): дебет 641 - кредит 631, 685;

перераховано кошти постачальнику: дебет 631, 685 - кредит 311;

нараховано знос на передані в експлуатацію ЗІЗ: дебет 23, 91, 92, 93 - кредит 132;

списано вартість ЗІЗ, що стали непридатними: дебет 132 - кредит 112.

3. Бухгалтерські записи за операціями із ЗІЗ з терміном використання більше року та які за вартісною оцінкою належать до основних засобів:

придбання ЗІЗ (без урахування ПДВ) згідно з накладною (ТТН) постачальника: дебет 152 - кредит 631, 685;

відображено податковий кредит (за наявності податкової накладної): дебет 641 - кредит 631, 685;

перераховано кошти постачальнику: дебет 631, 685 - кредит 311;

передано ЗІЗ - об'єкт основних засобів в експлуатацію: дебет 109 - кредит 152;

нараховано амортизацію: дебет 23, 91, 92, 93 - кредит 131;

списано вартість ЗІЗ, що стали непридатними: дебет 131 - кредит 109.

Податок на прибуток

Підпунктом 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що до валових витрат включаються витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, необхідними для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування згідно з переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України. Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.08.97 р. № 462-р визначено, що витрати на забезпечення працівників спецодягом та іншими ЗІЗ відносяться до складу валових тільки за умови, що норми видачі ЗІЗ установлено чинним нормативно-правовими актами* (частину їх наведено в цій статті вище, у розділі “Загальні положення”).

Щодо витрат підприємства на забезпечення працівників ЗІЗ понад установлені норми або не встановлені спеціальним переліком, то Законом № 334/94-ВР не передбачено віднесення їх до складу валових витрат. У цьому разі витрати на придбання таких ЗІЗ підприємство повинно компенсувати за рахунок свого прибутку.

Якщо ЗІЗ використовуються на підприємстві менше року, то вони, як зазначалося вище, належать до запасів, вартість їх включається до складу валових витрат згідно з п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР, а також у розрахунок приросту (убутку) запасів згідно з п. 5.9 ст. 5 цього Закону. Аналогічно відображаються в податковому обліку й операції із ЗІЗ, вартість яких не перевищує 1000 грн.: відповідно до пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 грн., призначених для використання в господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат у загальному порядку й обліковуються з метою застосування п. 5.9 ст. 5 цього Закону.

Якщо ЗІЗ використовуються на підприємстві більше року, вони будуть об'єктом основних засобів, і його вартість не включатиметься відразу до валових витрат підприємства, а поступово у вигляді амортизації зменшуватиме оподатковуваний прибуток підприємства, що передбачено положеннями ст. 8 Закону № 334/94-ВР. Такі ЗІЗ підлягають включенню у податковому обліку до групи 3 основних фондів із застосуванням норми амортизації 6%.

Податок з доходів фізичних осіб

Згідно з пп. 4.3.14 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV вартість ЗІЗ, що видаються відповідно до Закону № 2694-ХІІ працівникам, які перебувають у трудових відносинах з працедавцем, що надає таке майно, за переліком та граничними строками їх використання згідно з порядком, установленим Кабінетом Міністрів України, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу. Цим самим підпунктом передбачено, що у разі якщо працівник припиняє трудові відносини з працедавцем і не повертає йому ЗІЗ, граничний строк використання яких не настав, то під час остаточного розрахунку (при звільненні) первісна вартість таких ЗІЗ є додатковим благом, наданим працівникові, і згідно з пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV обкладається податком у складі загального місячного оподатковуваного доходу за ставкою 15% (п. 7.1 ст. 7 Закону № 889-ІV).

_______________________

*Аналогічні вимоги містяться й у пізнішому документі - постанові Кабінету Міністрів України від 27.06.2003 р. № 994 “Про затвердження переліку заходів і засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат”.

_____________________

Також слід нагадати, що в цьому випадку підвищувальний коефіцієнт, установлений п. 3.4 ст. 3 Закону № 889-IV не застосовується. Роз'яснення з цього приводу надано в листі № 10155/6/0716.

Таким чином, до моменту переходу у власність працівника зазначеного майна його вартість не розглядається як об'єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб. При цьому моментом переходу зазначеного майна у власність працівника є факт неповернення працівником майна до проведення підприємством остаточного розрахунку при звільненні працівника. Тільки в такому випадку первісна вартість ЗІЗ (граничний строк використання якого не настав) включається до складу додаткових благ, наданих такому працівникові.

Перелік використаних нормативних документів:

Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. (зі змінами та доповненнями, за текстом - КЗпП)

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)

Закон України № 889-ІV від 22.05.2003 р. “Про податок з доходів фізичних осіб” (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 2694-ХІІ від 14.10.92 р. “Про охорону праці” (зі змінами та доповненнями)

Наказ Держгірпромнагляду України № 53 від 24.03.2008 р. “Про затвердження Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.05.2008 р. за № 446/15137, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 53)

Наказ Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)

Наказ Мінстату України № 145 від 22.05.96 р. “Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів”

Наказ Мінфіну України № 246 від 20.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 751/4044, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 9)

Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування (План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій)” (зареєстровано в Мінюсті України 21.12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)

Лист ДПА України № 10155/6/0716 від 17.10.2008 р. “Про застосування п. 3.4 ст. 3 Закону “Про податок з доходів фізичних осіб”

Юрій ГРАКОВСЬКИЙ,
аудитор

“Вісник податкової служби України” № 23 червень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)