Парус Iнтернет-Консультант
Открытое тестирование
Открытое тестирование
АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ
КОДЕКС
N 73 від 18.12.1998
м.Київ
( Кодекс втратив чинність на підставі Рішення
Аудиторської палати
N 128/1 від 30.10.2003 )
Кодекс професійної етики аудиторів України
Зміст
------------------------------------------------------------------ |
Визначення
У даному Кодексі професійної етики аудиторів України наведені нижче визначення, слід розуміти у такому значенні:
Реклама - надання громадськості інформації, стосовно послуг, що робляться аудиторами з метою залучення клієнтів.
Грошові суми клієнтів - будь-які грошові суми, включно з документами, що дають право розпоряджатися грошима, тобто перекладні векселі, прості векселі і товаророзпорядні документи, які можна перетворити на наявні або безготівкові кошти. Наприклад, цінні папери на пред'явника, які аудитор одержує у свою власність у процесі фахової діяльності з метою володіння або виплати за дорученням особи, від якої або від імені якої вони були отримані і котрі можна перетворити на гроші.
Підприємство - юридична особа - створене з метою одержання прибутку або з іншою метою, у всіх проявах родинних зв'язків, включно з відособленими суб'єктами господарювання.
Діючий аудитор - юридична особа, що одержала ліцензію Аудиторської палати України на здійснення аудиторської діяльності, що не склала своїх повноважень і зобов'язань перед клієнтом у виконанні договору на надання аудиторських послуг.
Наступний аудитор - практикуючий аудитор, якому діючий аудитор або його клієнт передають можливість здійснення аудиторських послуг.
Одержувач інвестицій - дочірнє підприємство або суб'єкт, що господарює, на які інвестор може помітно впливати.
Інвестор - головне підприємство, головний партнер, фізична особа або корпорація, здатні помітно впливати на одержувача інвестицій.
Об'єктивність аудитора - сукупність неупередженості, чесності і незалежності суджень від ситуацій, що можуть спровокувати конфлікт інтересів.
Аудиторська практика - підприємець, товариство з обмеженою відповідальністю, акціонерне товариство, командитне товариство або об'єднання професійних аудиторів, що дають громадськості фахові послуги.
Професійні аудиторські послуги - будь-які послуги, пов'язані з аудитом, включно з аудиторськими послугами у вигляді консультацій, експертиз та оглядових перевірок.
Самореклама - повідомлення аудитором громадськості інформації про себе як про фахівця не маючи при цьому на меті залучення нових клієнтів.
Пропозиція аудиторських послуг - пошук можливості прямого діалогу з можливим клієнтом з метою пропозиції аудиторських послуг.
Вступ
1. Аудиторська палата України, усвідомлюючи відповідальність аудиторської професії перед суспільством і виконуючи головні завдання, покладені на неї Законом України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ), що полягають у сприянні розвитку незалежного аудиту в державі, вирішенні на єдиній методологічній основі принципових питань аудиторської діяльності, а також сприянні гармонізації особистих ділових якостей аудиторів, прийняла рішення N 73 від 18 грудня 1998 починаючи з 1 січня 1999 року затвердити і ввести в дію Кодекс професійної етики аудиторів України (далі у тексті буде вжито скорочену назву - "Кодекс етики").
2. Справжній Кодекс запроваджує:
- правила надання аудиторських послуг;
- фундаментальні принципи етики, яких має дотримуватися аудитор.
3. Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі етики, обов'язкові для виконання усіма аудиторами-практиками при наданні ними аудиторських послуг.
4. Професія аудитора має свої особливості і характеризується:
- володінням професійними навичками, набутими під час навчання;
- взяттям на себе відповідальності як стосовно суспільства в цілому, так і стосовно клієнта зокрема;
- об'єктивністю у роботі з клієнтами;
- наданням послуг, що відповідають найвищим вимогам норм і правил поведінки і виконання аудиторських послуг.
5. Необхідність у спеціальних знаннях, підготовці і досвіді, потрібних для того, щоб бути кваліфікованими аудиторами, а також специфіка послуг, що їх надає професійний аудитор (як правило, у користувачів таких послуг виникають труднощі у розумінні й оцінці їхньої якості), відповідальність аудитора, а також дотримання ним вимог норм і правил, що регулюють аудиторську практику.
6. Головним завданням даного Кодексу етики є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків із метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи і задоволення інтересів українського суспільства і держави.
Інтереси українського суспільства
7. Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством. Українське суспільство складається з клієнтів, кредиторів, виконавчої та державної влади, роботодавців, інвесторів, підприємців та інших суб'єктів держави, що покладаються на об'єктивність і чесність професійних аудиторів. Такий стан справ допомагає підтримувати стабільне і нормальне функціонування ринкових відносин у країні. Ця довіра з боку українського суспільства надає професії незалежного аудитора державного значення.
8. Але задоволення потреби клієнтів це не кінцева мета аудитора. Аудиторські норми і правила, насамперед, визначаються інтересами українського суспільства, вони допомагають незалежним аудиторам у підтримці прозорості і реальності фінансової звітності, наданої фінансовим установам, від яких клієнт отримує кредити і позички, сприяють акціонерам у одержанні додаткового капіталу. Консультації з питань керування фінансовими ресурсами підприємства сприяють ефективному використанню їх. Послуги внутрішніх і незалежних аудиторів забезпечують впевненість у правильному функціонуванні системи внутрішнього контролю підприємства, що у свою чергу підсилює вірогідність фінансової інформації про підприємства. Консультації в галузі оподатковування, що здійснюються на конфіденційній і довірчій основі, допомагають одержати правильне уявлення уміння системи і порядку оподатковування в країні, що стимулює їхнє дотримання. Консультації з менеджменту допомагають правильному прийняттю рішень керівництвом підприємств. Таким чином, суспільна роль і діяльність аудиторів при наданні ними послуг впливають на економічну стабільність і добробут українського суспільства.
9. Аудитори є представниками еліти ділової громадськості країни тільки за умови надання ними професійних послуг на постійній основі і рівні, що відповідає вимогам суспільства. Найважливішою умовою, від якого залежить подальша доля аудиторської професії, є забезпечення і підтримка впевненості суспільства в тому, що послуги виконуються відповідно до його сподівань - на високому фаховому рівні, згідно з вимогами Кодексу етики і Національних нормативів аудиту в Україні.
Мета професії незалежного аудитора
10. Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для досягнення цієї мети необхідно дотримувати чотирьох основних вимоги суспільства до неї:
- Вірогідність
Українське суспільство відчуває потребу в користуванні достовірною інформацією.
- Професіоналізм
Висуваються вимоги до аудиторів, що можуть бути визначені клієнтами, роботодавцями й іншими зацікавленими сторонами до фахівців - аудиторів.
-Якість послуг
Виконання аудиторських послуг має здійснюватися у суворій відповідності з діючими нормативами і правилами аудиту і Кодексу етики.
- Довіра
Користувачі послугами аудитора мають бути упевнені в тому, що він ніколи не порушить професійної етики і буде дотримуватися їх протягом усієї практики.
Фундаментальні засади етики аудитора
11. В ім'я досягнення мети, що стоїть перед аудитором, він зобов'язаний дотримуватися наступних фундаментальних засад етики:
- Чесність
Аудитор має бути чесним при виконанні своїх професійних обов'язків.
- Об'єктивність
Аудитор повинен бути справедливим і не допускати, щоб забобони, упередженість та інші чинники не впливали на його об'єктивність.
Аудитор зобов'язаний робити послуги з належним рівнем турботи про клієнта, компетентно і старанно, постійно підтримувати фахові знання. Необхідно мати такий рівень професійних знань, що не викликав би ніяких сумнівів у клієнта в тому, що він одержав компетентні професійні послуги з врахуванням останніх змін у законодавстві, аудиторській практиці і техніці надання аудиторських послуг.
- Конфіденційність
Аудитор не має права без згоди клієнта розголошувати або розкривати інформацію, отриману ним у ході надання професійних послуг, а також використовувати її у своїх цілях.
- Професійна поведінка
Аудитор повинен створювати і підтримувати добру репутацію професії, утримуючись від будь-яких дій, що дискредитують її.
- Професійні норми
Аудитори зобов'язані виконувати з належною турботою й увагою інструкції та вказівки клієнта або роботодавця (внутрішній аудитор) у тій мірі, у якій вони не суперечать вимогам чесності, об'єктивності і незалежності.
Аудитор має робити послуги згідно з прийнятим Аудиторською палатою України нормативами, а також дотримуватись вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ).
12. Аудитори є і повинні бути завжди вільними від будь-якої зацікавленості, несумісної з чесністю, об'єктивністю і незалежністю.
Керівництво з використання Кодексу професійної етики
аудиторів України
13. Завдання, як і фундаментальні засади аудиторської етики, дають аудиторам тільки основні визначення і поняття. У відриві від Кодексу етики неможливо вирішувати етичні конфлікти. Тому Кодекс етики дає детальне керівництво застосування на практиці завдань і фундаментальних засад у відношенні багатьох типових ситуацій і призначений для вирішення етичних конфліктів.
14. Дотримання вимог Кодексу етики контролюється Аудиторською палатою України в рамках її компетенції. У випадку не дотримання вимог Кодексу етики, аудитором або аудиторською фірмою відповідно до статті 14 "Повноваження Аудиторської палати України" Закону України "Про аудиторську діяльність" вони позбавляються ліцензії, або дія ліцензії припиняється на термін, встановлений Аудиторською палатою України.
15. Аудитор має право оскаржити в суді рішення Аудиторської палати України про припинення або позбавлення його ліцензії на аудиторську діяльність.
Кодекс
Розділ 1. Об'єктивність
1.1. Принцип об'єктивності змушує аудиторів бути безсторонніми в думках, чесними і незалежними.
1.2. Аудитор може робити широкий спектр аудиторських та бухгалтерських послуг, при цьому він завжди зобов'язаний демонструвати свою об'єктивність, професіоналізм і неупередженість суджень.
1.3. У безлічі ситуацій, розглянутих у даному Кодексі етики, необхідно виявити об'єктивність, та особливу увагу слід звертати на таке:
а) аудитори можуть потрапити в обставини, за яких існує можливість тиску на їхню незалежність;
б) аудитор може виявляти упередженість у взаємостосунках із людьми;
в) під час надання аудиторських послуг керівники аудиторської фірми зобов'язані забезпечувати дотримання принципів об'єктивності службовцями аудиторської фірми, а також експертами інших підприємств, що залучаються до роботи.
Розділ 2. Рішення етичних конфліктів
2.1. Іноді аудитор потрапляє в конфліктні ситуації, що виникають від простої проблеми до випадків протиправних дій з боку клієнтів. Неможливо скласти вичерпний перелік усіх можливих випадків, що можуть привести до конфліктних ситуацій. Аудитори повинні постійно тримати в полі зору чинники, що можуть спричинити конфлікти. Але варто завжди враховувати те, що з'ясування справедливості думок між аудитором і іншою стороною не завжди належить до питань етики, тож потрібно всебічне дослідження обставин у кожному випадку окремо.
2.2. На практиці можуть виникнути ситуації, коли зобов'язання аудитора щодо виконання аудиторських послуг найчастіше вступають у конфлікт із зовнішніми і внутрішніми обставинами, а саме:
може чинитися тиск із боку керівництва або акціонера, або коли аудитор має сімейні або особисті взаємостосунки з персоналом підприємства, що перевіряється, внаслідок чого також чиниться тиск на його думку. Тому стосунки, що могли негативно вплинути на аудитора або порушити неупередженість його фахових суджень, мають бути ним припинені.
Аудитора можуть підштовхувати до дії, що суперечить професійним нормам і правилам.
Може виникнути дилема, чи підкорятися вимогам керівника аудиторської фірми або ж виконувати вимоги національних нормативів аудиту і Закону України "Про аудиторську діяльність".
Часом виникає конфлікт на грунті того, що публікується вигідна клієнтові інформація, що вводить в оману громадськість.
2.3. Застосовуючи на практиці норми і положення діючого Кодексу етики або ж під час етичного конфлікту аудитори можуть потрапити в спірну ситуацію при визначенні того, що є неетичною поведінкою. Тому, стикаючись із важливими питаннями етики, насамперед аудитори повинні відштовхуватись від прийнятих договірних відношень із замовником аудиторських послуг, щоб знайти реальний і оптимальний шлях вирішення конфлікту. Якщо ці дії не сприяють вирішенню етичного конфлікту, варто вжити таких заходів.
Насамперед слід проаналізувати причину конфлікту з безпосереднім керівництвом клієнта. Якщо це не дозволяється й аудитор вирішив звернутися до керівника більш високо рангу, то безпосередній керівник має бути поінформований про це. У випадку, якщо керівник більш високого рангу також втягнутий у конфліктну ситуацію, аудитор має звернутися до керівника вищого рівня аж до ради директорів. Крім цього він також мусить одержати юридичну консультацію і пораду на конфіденційній основі про правильність своїх дій у незалежного консультанта або в комісії з питань етики Аудиторської палати України для з'ясування правильності своїх дальших дій.
Якщо після прийняття всіх перерахованих вище заходів етичний конфлікт як і раніше не розв'язаний, то аудитор не має можливості його уникнути, то перед тим, як відмовити в наданні аудиторських послуг (наприклад при виявленні фактів правопорушень), комісія зобов'язана дати письмове інформаційне повідомлення на адресу замовника аудиторських послуг.
2.4. Усе керівництво аудиторською фірмою має бути переконане в тому, що внутрішня політика аудиторської фірми сприяє вирішенню етичних конфліктів.
Розділ 3. Професійна компетентність
3.1. Якщо не виконуються вимоги параграфа 4 Вступу до діючого Кодексу етики, аудитори зобов'язані відмовлятися від надання окремих послуг або супутніх аудиту послуг, не маючи відповідної професійної компетентності і навичок у цих питаннях. Якщо така робота відповідно до вимог нормативів і правил аудиту має виконуватися фахівцями інших неаудиторських професій, то аудитор зобов'язаний звернутися до таких фахівців і не робити ці послуги доти, поки не одержить необхідну консультацію і допомогу. Такий підхід до справи, за умов найкращого збігу обставин, дозволить йому дати супутні аудиту послуги на високому професійному рівні.
3.2. Шлях до професійної компетентності може бути розділений на дві окремі стадії:
а) Досягнення професійної компетентності.
Професійна компетентність вимагає наявності вищої фахової освіти, підготовки і перевірки знань відповідних навчальних дисциплін, пов'язаних з даною професією, із здачею кваліфікаційних іспитів для одержання сертифіката аудитора, а також наявність відповідного стажу роботи з переліку спеціальностей, передбачених у Законі України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 );
б) підтримка професійної компетентності на потрібному рівні.
1) Процес підтримки професійної компетентності на потрібному рівні вимагає постійного відновлення знань, вивчення відповідних українських і міжнародних стандартів обліку, аудиту й інших законодавчих і інструктивних матеріалів, участі в розробці і відновленні законодавства, що вимагає постійного підвищення професійного рівня на курсах навчання і перепідготовки фахівців. Навчальні програми курсів підготовки і перепідготовки фахівців у галузі аудиторської діяльності на щорічній основі затверджуються Аудиторською палатою України.
2) Для забезпечення гарантії якості аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний організувати її проведення згідно з затвердженою керівником аудиторської фірми програмою. Методи і форми аудиторської перевірки, техніка її проведення повинні відповідати вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність" та національних нормативів аудиту. Якщо деякі питання аудиторської практики і техніки проведення аудиторської перевірки не урегульовані українським законодавством, то при укладанні аудиторської програми аудитор має керуватися міжнародними стандартами аудиту й етичних норм, затвердженими Міжнародною федерацією бухгалтерів. При цьому він зобов'язаний вести діяльність, що відповідає його кваліфікаційному сертифікату.
Розділ 4. Конфіденційність
4.1. Аудитор зобов'язаний суворо дотримувати конфіденційності інформації стосовно справи клієнта, в процесі надання професійних послуг. Це зобов'язання продовжується і далі після завершення договірних відносин між аудитором і клієнтом.
4.2. Аудитор завжди, скрізь і в усьому зобов'язаний дотримувати конфіденційності, за винятком випадків, коли йому надані особливі повноваження у розкритті інформації про діяльність клієнта (висновок договору з державними органами на проведення незалежної аудиторської перевірки при ліквідації підприємства), або є обставини, що зобов'язують аудитора розкривати інформацію (тільки у випадках, спеціально передбачених ст. 187 Кримінального кодексу України ( 2002-05 ). Тобто тільки у тих ситуаціях, коли аудитор вірогідно і точно знає про факти вчинення особливо тяжких злочинів з боку клієнта і має на руках незаперечні докази вчинення злочинів, таких як державна зрада, порушення Конституції ( 254к/96-ВР ), шпигунство й інших особливо тяжких злочинів, передбачених вищенаведеною статтею Кримінального кодексу України. Однак, варто врахувати, що в силу обмежених професійних знань в галузі права і юриспруденції аудитор не може дати абсолютно точну оцінку факту порушення Кримінального кодексу України (2001-05) і тому може зробити помилку, що приведе до серйозних порушень конфіденційності. Іншими словами, аудитор не є фахівцем в галузі розкриття злочинів і тому не має права судити про неправомірні дії з боку клієнта. Питання кримінальної відповідальності громадян вирішуються у встановленому законом порядку органами суду.
4.3. Аудитор зобов'язаний переконатися в дотриманні конфіденційності складом, що працює під його керівництвом і особами, що дають консультації і надають професійну допомогу під час аудиторських послуг.
4.4. Конфіденційність поширюється не тільки на процеси розкриття інформації перед третіми особами. Вимога дотримання конфіденційності не допускає того, який аудитор, що одержує інформацію в процесі роботи, може використовувати її в особистих цілях або навіть створювати враження (видимість) того, що він використовує її в особистих цілях або в інтересах третьої сторони (пункт 3, стаття 23 "Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ).
4.5. Аудитор має доступ до конфіденційної інформації про справи клієнта, недоступної широкій громадськості. Тому він відповідає за несанкціоноване розголошення службової інформації та комерційної таємниці. Це правило не стосується розкриття інформації щодо виконання безпосередніх обов'язків аудитора, передбачених національними нормативами аудиту при обов'язковості проведення аудиторських перевірок (укладання аудиторського звіту, огляду).
Приклади таких ситуацій:
а) Розкриття санкціоноване, коли клієнтом дано письмовий дозвіл (або ж електронною поштою) на розкриття інформації, при цьому інтереси зацікавленої сторони, включаючи і третю сторону, повинні бути враховані.
б) Розкриття обумовлене вимогами законодавства:
укладання документів або надання доказів у ході судового розгляду;
надання результатів перевірки державному органові, що призначив її і уклав договір з аудиторською фірмою.
в) Професійний обов'язок розкриття інформації існує тільки в тих випадках, якщо це викликано:
- національними нормативами аудиту й етичних вимог;
- захистом професійних інтересів аудитора у процесі судового розгляду;
- перевіркою відповідності якості роботи у випадку надходження скарги або претензій до Аудиторської палати України.
Розділ 5. Податкова практика
5.1. Завданням аудитора, що робить професійні послуги в галузі оподатковування, є створення атмосфери найбільшого сприяння клієнтові. Надані послуги мають бути професійно грамотними, і ні за яких обставин не порушувати об'єктивності та конфіденційності. При наданні послуг з питань оподатковування аудитор мусить видавати висновок, що відповідає вимогам українського законодавства.
5.2. При підготовці податкової декларації для клієнта аудитор не має права гарантувати її абсолютну правильність, а також те, що запропоновані рекомендації по податках не підлягають ніякому сумніву. Навпаки, аудитор повинен переконатися в тому, що клієнту відомо про існуючі обмеження, властиві консультаціям з питань оподатковування, щоб у разі унаслідок неправильного або неоднозначного тлумачення окремих питань оподатковування третіми особами його думка не сприймалася б користувачами послуг за остаточну істину.
5.3. Аудитор, що бере участь в укладанні податкової декларації або сам її складає, повинен повідомити клієнта про те, що уся відповідальність за зміст і вірогідність інформації, що лежить в основі декларації, покладається на нього. Обов'язком аудитора є правильність підготовки податкової декларації на основі отриманої інформації від клієнта (стаття 30 Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ).
5.4. Податкові консультації або висновки про істотні податкові наслідки в майбутньому, надані клієнту, мають бути оформлені у вигляді письмових пропозицій або внутрішніх документів аудитора.
5.5. Аудитор не повинен брати участі у складанні звіту або податкової декларації, якщо є всі підстави вважати, що в такому звіті (декларації):
а) криється обман або неправильне представлення даних;
б) містяться положення або інформація, не підтверджені знанням того, що вона не є помилковою або обманом;
в) є пропуски або відсутня ясність представлення інформації в звітності, через що і будь-який такий пропуск або відсутність ясності дадуть податковим органам неправильне уявлення про звіт (декларацію).
5.6. Аудитор може складати податкові декларації, використовуючи методи облікових оцінок, передбачених законодавством, або в тих випадках, коли не раціонально з погляду витраченого часу і зусиль одержувати дуже точні дані. При використанні облікових оцінок не варто прагнути до зайвої точності. Аудитор повинен бути задоволений тим, що зроблені оцінки є за даних обставин обгрунтованими.
5.7. Складаючи податкову декларацію, аудитор може покладатися на інформацію, надану клієнтом, за умови, що ця інформація є обгрунтованою. Незважаючи на те, що не потрібно вивчення або аналіз документів та інших доказів на підтвердження обгрунтованості інформації, наданої клієнтом, аудитор повинен в окремих випадках стимулювати надання клієнтом таких вірогідних відомостей.
Крім того, аудитор зобов'язаний:
а) по можливості використовувати декларації клієнта за минулі роки;
б) наводити відповідні довідки і робити запити у тих випадках, коли подана інформація викликає його сумнів з огляду на правильність і повноту;
в) робити мотивовані посилання на записи в бухгалтерських звітах і документах.
5.8. Якщо аудиторові стає відомий факт істотної помилки або пропуски інформації у податковій декларації за попередній рік (до якої аудитор може мати або не мати відношення) або він дізнався про те, що необхідна податкова декларація не була подана невчасно у відповідні інстанції державної податкової адміністрації, він зобов'язаний:
а) негайно сповістити про це клієнта і рекомендувати йому довести до відома про такі нестачі й пропуски податкову адміністрацію. Без відповідного дозволу клієнта аудитор не має права повідомляти податковій адміністрації подібну інформацію;
б) якщо клієнт не намагається виправити помилку, аудитор зобов'язаний:
- повідомити йому про те, що не варто користуватися податковою декларацією, у якій є помилки або пропуски;
- розглянути питання про те, наскільки сумісне з професійними обов'язками співробітництво з таким клієнтом;
в) якщо аудитор вважає, що співробітництво з клієнтом може бути продовжене, то він має переконатися в тому, що помилка або пропуск не повториться у наступних податкових деклараціях.
У тих випадках, коли державними органами призначається ліквідаційна комісія підприємства або призначається тимчасова адміністрація, аудитор зобов'язаний повідомляти їм про те, що він більше не зв'язаний з виконанням функцій по укладанню звітності або податкових декларацій і що дія договору між клієнтом і аудитором припинена. За цих обставин аудитор повинен порадити клієнту, які дії він мусить почати стосовно розкриття інформації державним органам, і не розкривати ніякої інформації останнім без його згоди.
Розділ 6. Закордонна діяльність
6.1. При дотриманні етичних вимог під час закордонної діяльності може виникнути ряд додаткових обставин, не передбачених чинним Кодексом етики. Той факт, що аудитор є представником професійної організації тільки в одній державі або крім цього є представником професійної організації в якійсь закордонній державі, не повинен впливати на спосіб вирішення кожної окремо взятої етичної ситуації.
6.2. Аудитор, що одержав ліцензію Аудиторської палати України на аудиторську діяльність, має право здійснювати діяльність на тимчасовій або постійній основі в закордонній державі. У будь-якому випадку аудитор повинен робити професійні послуги відповідно до вимог національних нормативів аудиту і дійсного Кодексу етики або ж відповідно до вимог міжнародних стандартів аудиту, якщо конкретні національні норми і правила з окремих питань аудиторської практики відсутні.
6.3. Якщо аудитор робить послуги в закордонній державі, і при цьому етичні вимоги закордонної держави відрізняються від вимог української держави, варто керуватися наступними правилами:
а) якщо етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, не такі суворі, як чинний Кодекс етики, аудитор повинен застосовувати саме його в роботі.
б) якщо етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, суворіші, ніж чинний Кодекс етики, то слід застосовувати етичні вимоги закордонної держави, де надаються послуги.
Розділ 7. Самореклама
7.1. Бажано, щоб громадськість мала уявлення про види послуг, що робляться аудитором як фахівцем в галузі аудиторської допомоги. Отже, не забороняється повідомляти таку інформацію громадськості на формально встановленій основі. Якщо аудитор є членом Спілки аудиторів України, Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України, іншої професійної організації, або внесений до реєстру Аудиторської палати України, то йому не забороняється повідомляти інформацію про таку приналежність (участь) при здійсненні самореклами.
7.2. Наступні приклади ілюструють обставини, за яких допускається самореклама самим аудитором або іншою стороною від його імені, а також питання, які варто розкривати в зв'язку з цим.
Аудитор у пошуках роботи або фахової зайнятості
Аудитор може проінформувати зацікавлених осіб через засоби масової інформації про те, що він бажає вступити в асоціацію або спілку чи одержати якусь посаду. Однак аудитор не має права повідомляти про пошук роботи за сумісництвом або угодою підряду, у такий спосіб, який може бути витлумачений громадськістю як "купівля" клієнтів. Оголошення про пошук роботи за угодою підряду або за сумісництвом слід робити тільки через професійну пресу і лише за умови, що буде зашифровано і не буде розголошуватися його ім'я, адреса, номер телефону. Аудитор може звернутися з листом або зустрітися з іншим аудитором у пошуках роботи або працевлаштування.
Довідники
Прізвище аудитора може бути включене в довідник за умови, що ні довідник у цілому, ні конкретний запис у ньому не переслідують рекламної мети стосовно аудиторів, включених у довідник. Записи в довіднику повинні обмежуватися адресою, номером телефону, даними про досвід роботи, а також будь-якою іншою інформацією, необхідною для того, щоб зв'язатися з особою або організацією, зазначеними у записі.
Книги, статті, інтерв'ю, лекції, виступи по радіо і на телебаченні
Аудитори, що володіють авторськими правами на книги або статті з професійних питань, можуть вказувати у книгах або статтях своє ім'я і професійну кваліфікацію, а також назву своєї аудиторської фірми, але при цьому не повинні надавати ніякої інформації стосовно послуг, які робить фірма.
Аналогічні вимоги ставляться до участі аудитора у лекціях, інтерв'ю, радіо і телевізійних передачах на професійну тему. Висловлення або публікації аудиторів повинні містити об'єктивне професійне бачення обговорюваної проблеми, а не рекламу їхніх особистих якостей або переваг їхньої фірми. Аудитори зобов'язані докласти максимум зусиль для того, щоб опубліковані роботи цілком відповідали цим вимогам.
Навчальні курси, семінари тощо
Аудитор може запросити клієнтів, персонал або колег з інших фірм на навчальні курси або семінари, влаштовані з метою надання допомоги власному персоналові. Інші особи на подібні заходи не запрошуються, за винятком осіб, що одержали дозвіл аудиторської фірми і виявляють власну ініціативу. Ця вимога не перешкоджає наданню послуг подібного роду іншим професійним організаціям, організаціям або установам сфери освіти, що організують курси для своїх співробітників і громадськості, Проте, у будь-яких брошурах або документах, випущених з цієї нагоди не варто приділяти особливої уваги імені аудитора.
Брошури і документи, що містять технічну інформацію
Дозволяється випуск брошур і публікацій із зазначенням імені аудитора, що містять технічну інформацію на допомогу власному персоналові або своїм клієнтам.
Розділ 8. Незалежність
8.1. При виконанні завдання по складанню будь-яких видів звітності аудитори мають бути незалежними як реально, так і формально. Статтею 24 "Спеціальні вимоги" Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ) (далі - Закон) дається перелік ситуацій, за яких забороняється проведення аудиту. Причиною заборони на проведення аудиту в нижченаведених ситуаціях є те, що їм властива фактична або формальна недостатність незалежності аудиторів. Ця ситуація може привести користувачів аудиторських послуг до висновку про порушення незалежності проведеної аудиторської перевірки.
8.2. У чинному Кодексі етики дається більш докладне тлумачення ситуацій, передбачених Законом, за яких забороняється проведення аудиторської перевірки, а також наводяться інші ситуації, за яких порушується незалежність аудитора, а саме:
Фінансові взаємовідносини з клієнтом
8.3. Фінансові взаємовідносини з клієнтом можуть вплинути на незалежність аудитора, що приведе стороннього спостерігача до висновку про те, що незалежність аудитора втрачена. Подібні взаємовідносини можуть мати місце в цілому ряді випадків, наприклад:
а) при безпосередній фінансовій зацікавленості в справах клієнта;
б) через непряму фінансову зацікавленість у клієнті, наприклад, якщо аудитор є довіреною особою будь-якого довірчого фонду, розпорядником або попечителем будь-якого майна, і цей фонд або майно має фінансову зацікавленість або якесь відношення до компанії клієнта;
в) через позики, видані клієнту або отримані від клієнта чи від якоїсь посадової особи, яка представляє інтереси акціонерів, що мають контрольний пакет акцій клієнта;
г) при існуванні фінансової зацікавленості в спільному підприємстві з клієнтом або службовцем клієнта;
д) при існуванні фінансової зацікавленості в особі, що не є клієнтом, але є інвестором клієнта або одержує інвестиції від клієнта.
Коментар
Незалежність буде порушена, якщо аудитор вже одержав або має намір одержати від клієнта пряму або непряму користь, без надання професійних послуг. Пряма користь включає також зацікавленість аудитора, що перебуває з замовником (власником або керівником організації, що перевіряється,) у родинних стосунках або у шлюбі.
Коли аудитор є власником акцій або рекомендує інвестування коштів в акції клієнта від імені третьої сторони, наприклад, довірчого фонду, виникає формальна небезпека для його незалежності. Це відбувається внаслідок того, що відповідальність аудитора перед третьою стороною може спричинити протиріччя з відповідальністю аудитора перед його клієнтом.
Аудитор не має права виконувати завдання з укладання і перевірки звітності підприємства у випадку, якщо він володіє його акціями або паями. Він також не має права виконувати завдання, якщо він або його партнер (співвласник аудиторської фірми), чоловік чи найближчий родич аудитора або його партнера є довіреною особою довірчого фонду (товариства) і його частка в акціях є істотною в порівнянні з розміром всього акціонерного капіталу підприємства або загальних активів довірчого фонду. Це саме правило чинне стосовно, посадових осіб і керівників будь-якої форми власності.
Акції клієнта можуть бути отримані аудитором у зв'язку з вступом у володіння ними на правах спадщини, укладенням законного подружнього шлюбу з акціонером клієнта або у випадку злиття підприємств, одне з яких є клієнтом аудитора. У таких випадках акцій варто позбутися в гранично короткі терміни, або ж аудитор повинен обмежити обсяг послуг стосовно звітності клієнта або відхилити будь-які подальші завдання з укладання звітності цього підприємства.
Ні аудитор, ні його дружина чи близький родич, не повинні давати будь-які гарантії по векселях клієнта (і інших, подібних до векселів розписках), приймати векселі від клієнта або володіти векселями, випущеними клієнтом. Це обмеження не стосується до позик, наданих банками або іншими фінансовими установами, коли вони оформляються відповідно до встановлених процедур, термінів і вимог; закладних на будинки, поточних або депозитних рахунків у банках тощо.
Коли суб'єкт господарювання, що не є клієнтом аудитора, одержує інвестиції від суб'єкта, що є його клієнтом, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в суб'єкті, що не є клієнтом, вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта. Таким же чином, коли клієнт одержує інвестиції від суб'єкта, що не є клієнтом аудитора, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в такому суб'єкті господарювання вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта.
Інші взаємостосунки, такі як участь у спільних заходах (діяльності) клієнта і суб'єкта господарювання, що не є клієнтом, можуть вплинути також на незалежність аудитора. Як правило, при функціонуванні спільного підприємства (діяльності) нематеріальна зацікавленість аудитора в інвесторі, який не є клієнтом, не порушує незалежності аудитора стосовно клієнта-інвестора, за умови, що аудитор не може справити значного впливу на інвестора, що не є клієнтом. Якщо аудитор не інформований і не має доступу до інформації про фінансову зацікавленість або взаємовідносин між суб'єктами спільного підприємства, то його незалежність не вважається порушеною.
У цілому, аудитор повинний бути незалежний, від клієнта, його всіх головних компаній і відокремлених суб'єктів господарювання.
Призначення в підприємствах
8.4. Якщо аудитор є або був під час виконання аудиторських послуг або в період, що безпосередньо передує виконанню аудиторських послуг, членом правління, посадовою особою або працівником підприємства, то вважається, що він має(мав) зацікавленість, що позбавляє його незалежності при укладанні або підтвердженні звітності даного підприємства.
Коментар
У таких ситуаціях керівникові аудиторської фірми забороняється призначати таких осіб аудиторами даних підприємств і самому брати участь у такому аудиті. У вищенаведеній ситуації передбачається, щоб період часу, що безпосередньо передує призначенню аудитора, складав би не менше двох років.
Надання клієнтам інших послуг
8.5. Якщо аудитор окрім виконання аудиторських і інших функцій з укладання звітності робить клієнту консультаційні послуги з питань підприємницької діяльності, то він не повинен виконувати керівних функцій і приймати керівні рішення, відповідальність за які залишається за Радою директорів і керівництвом.
Коментар
Є природним для аудитора пропонувати своїм клієнтам широкий спектр послуг з фінансових питань і менеджменту, оскільки під час роботи він досить добре ознайомився з діяльністю клієнта. Багато підприємств (особливо невеликі) опинилися б у невигідному становищі, якби вони не мали можливості одержати від аудиторів додаткові послуги. Здійснюючи професійні послуги, аудитори дають різного роду рекомендації, зокрема й такі, що стосуються податків. Більше того, аудит містить у собі перевірку системи внутрішнього контролю, що обов'язково викликає пропозиції з поліпшення її роботи.
Консультаційні послуги з поліпшення керування підприємством і оподатковування носять рекомендаційний характер. Такі послуги не повинні узурпувати керівництво діяльністю клієнтів. Надання консультаційних послуг аудитором не впливає на його незалежність, за умови, що не відбувається втручання аудитора і аудитор не взяв на себе відповідальність за рішення, прийняті керівництвом клієнта. Аудитор повинен дотримуватися обережності в тому, щоб не вийти за межі консультаційних послуг і не перейти межі сфери прийняття керівних рішень у діяльності підприємства. Так, наприклад, аудитор, що рекомендував впровадження системи обліку товарних запасів, повинен обмежитися виконанням звичайних аудиторських процедур перевірки роботи цієї системи, оскільки, якщо не буде почато загальноприйнятих аудиторських процедур перевірки стосовно цієї системи, це справить негативний вплив на його компетенцію і незалежність.
Під час підготовки облікових документів для клієнта, слід дотримуватися наступних вимог:
а) аудитор не повинен перебувати з клієнтом у будь-яких стосунках або мати конфлікт інтересів, що ослаблюють його незалежність;
б) клієнт має нести відповідальність за всі позиції і параграфи фінансових (бухгалтерських) звітів;
в) аудитор не повинен виконувати функції службовця або керівника при виконанні обліково-рахункових операцій підприємства. Ідеальним прикладом цієї ситуації може бути той факт, що співробітники аудиторської фірми, що беруть участь у підготовці облікових реєстрів підприємства, не беруть участі в перевірці цих документів. Той факт, що аудитор обробляв зазначені документи або підтримував ведення обліку не виключає необхідності проведення тестів аудиторської перевірки.
Особисті і сімейні стосунки
8.6. Особисті і прямі сімейні стосунки з керівництвом клієнта можуть вплинути на незалежність аудитора. Необхідна гарантія того, що при виконанні службових обов'язків на аудитора не будуть впливати сімейні або особисті стосунки.
Коментар
Практично неможливо докладно описати у вимогах етики припустиму міру особистих стосунків між аудитором і клієнтом або керівними особами клієнта (директором, безпосереднім керівником, менеджером фінансів або офіційним представником).
Приміром, це може статися, якщо аудитор має ділову зацікавленість із посадовою особою або службовцем клієнта, або ж має матеріальну зацікавленість у спільному з клієнтом підприємстві.
Сімейні ж стосунки несуть у собі неприйнятну загрозу незалежності і являють собою такі стосунки, коли аудитор, його помічник або службовець, зайняті роботою, пов'язаною з клієнтом, є у той же час чоловіком (дружиною), дитиною або близьким родичем клієнта.
Оплата за угодою
8.7. У тих випадках, коли одержання винагороди за послуги від клієнта або групи клієнтів складає велику частку загального річного прибутку аудитора або аудиторської фірми, фінансова залежність від такого клієнта або групи клієнтів може поставити під сумнів незалежність аудитора й аудиторської фірми.
Коментар
Неможливо дати докладне керівництво з питання, що складає неприйнятну частину загальних гонорарів, одержуваних від одного клієнта або групи клієнтів. Однак якщо такі гонорари є єдиним або основним джерелом прибутку аудиторської фірми, аудитор повинен оцінити вплив цього чинника на його незалежність. Подібна ситуація може виникнути, якщо оплата за надання професійних послуг залишається не отриманою протягом тривалого часу, особливо, якщо велика частина винагороди не виплачена перед опублікуванням висновку аудитора на майбутній рік. Допускається виняток з цих правил для аудиторів-початківців, які ще тільки утверджуються в професії, або ж для аудиторів, що мають намір припинити діяльність. Виняток може бути зроблений для філій, що працюють з одним клієнтом або групою клієнтів. Наприклад, якщо якась філія або відособлений підрозділ аудитора робить аудит фінансових звітів клієнта і цей клієнт складає основну частину аудиторської діяльності філії. У цих умовах професійні послуги, що робляться цьому клієнту або групі клієнтів, повинні аналізуватися керівником аудиторської служби з іншого офісу.
Оплата за угодою, що залежить від непередбачених чинників
8.8. Беручи до уваги положення параграфа 8.9, професійні послуги не повинні надаватися клієнту за угодою на проведення аудиту, відповідно до якої оплата буде виплачена тільки у випадку досягнення якогось визначеного результату або обумовлена якимись іншими непередбаченими чинниками. На консультаційні послуги даний пункт не поширюється.
Коментар
Оплата професійних послуг не може залежати від непередбачених обставин, за винятком, якщо вона призначена судом або відповідно до закону яким-небудь іншим органом державної влади.
Оплата, основана на процентному відношенні або іншому подібному принципі, розцінюється як залежна від непередбачених чинників.
Товари і послуги
8.9. Одержання товарів і послуг від клієнта може розглядатися як загроза незалежності. Зайва гостинність клієнта містить у собі аналогічну загрозу.
Коментар
Аудитор не повинен приймати товари і послуги від клієнта за винятком тих, що мають відношення до роботи. Це ж стосується чоловіка (дружини) клієнта і близьких родичів. Варто уникати гостинності і подарунків, що виходять за межі звичайної ввічливості.
Володіння капіталом
8.10. В ідеалі капіталом аудиторської фірми повинні володіти тільки аудитори. Однак допускається володіння капіталом аудиторської фірми іншими особами за умови, що 70% статутного фонду і прав голосу залишається за аудитором (абзац 3 статті 6 Закону України "Про аудиторську діяльність" (3125-12 ).
Коментар
Необхідно прагнути того, щоб увесь власний капітал належав аудиторам. Бо якщо частина капіталу буде належати іншим особам, останні зможуть чинити негативний вплив на незалежність аудиторів. Може скластися аналогічна ситуація, якщо значну частину капіталу, яким володіють аудитори, внесено шляхом позики цінностей в інших осіб, що суперечить правилам володіння капіталом.
Колишні партнери
8.11. Аудитор - учасник будь-якої організаційної форми аудиторської фірми може звільнитися, вийти на пенсію або продати її. У такому випадку при проведенні аудиту або завдань по складанню звітності допускається пролонгація угод на роботи з клієнтом тією аудиторською фірмою, стосовно котрої даний суб'єкт господарювання є колишнім учасником, акціонером, співвласником (партнером). У такому випадку незалежності не буде завдано шкоди.
Грошові виплати колишньому партнеру аудиторської фірми за його частку в капіталі аудиторської фірми, а також належні виплати в зв'язку з відходом на пенсію робляться відповідно до графіка, що відбиває дні і суми виплат. Крім того, належні суми не повинні викликати сумніву в здатності аудиторської фірми погасити в будь-який час заборгованість без шкоди для її нормальної діяльності в реальні терміни.
Надалі колишній партнер не має права брати участь у залишеній справі або професійній діяльності аудиторської фірми, незалежно від того, чи одержав він компенсацію, чи ні. Це повинно бути закріплене в установчих документах аудиторської фірми. Прикладом проявів участі колишнього партнера вважається надання йому робочого місця в офісі і створення відповідних зручностей у роботі.
Поточний або майбутній судовий процес
8.12. Судовий розгляд між аудитором і клієнтом може порушити нормальні взаємовідносини до такої міри, що може ущемити незалежність і об'єктивність аудитора.
Коментар
Порушення клієнтом судового процесу в справі аудитора, так само, як і порушення судового процесу аудитором про вчинення протиправних дій з боку посадових осіб клієнта, або про проведення аудитором перевірки клієнта, що не відповідає існуючим нормам і правилам, є фактом порушення його незалежності. Оскільки подібне порушення судового процесу, або імовірність його виникнення, або оголошений намір подати судовий позов проти аудитора стосовно справ підприємства або навпаки, аудитором проти підприємства, можуть поставити аудитора і підприємство в таке становище, що може вплинути на їхню об'єктивність стосовно один одного. Таким чином, може бути зроблений негативний вплив на здатність аудитора чесно і неупереджено виконувати завдання складання звітності підприємства. Водночас існування таких дій (або нависла загроза їх виникнення) може привести до небажання керівництва підприємства розкривати аудитору необхідну для роботи аудитора інформацію.
Тривала участь одних керівників аудиторських груп
в аудиторській перевірці клієнта
8.13. Використання одних керівників аудиторських груп в аудиторській перевірці одного й того ж клієнта від однієї перевірки до іншої може привести до втрати їхньої незалежності. Керівник аудиторської фірми, відповідальний за її діяльність зобов'язаний вжити необхідних заходів для того, щоб переконатися в існуванні об'єктивності і незалежності таких осіб.
Якщо є така можливість, керівник аудиторської фірми зобов'язаний здійснити ротацію керівників аудиторських перевірок. Час і характер ротацій учасників аудиторських перевірок визначаються керівником аудиторської фірми. Існують випадки, коли проведення ротації неможливе, тобто коли послуги робить маленька аудиторська фірма. У таких випадках необхідно починати альтернативні заходи, зокрема залучення незалежних консультантів або аудиторів "зі сторони".
Розділ 9. Винагорода і комісійні
9.1. Під час надання аудиторських послуг аудитор оцінює свою відповідальність перед клієнтом, яка обумовлюється обов'язком застосування ним відповідних норм і правил, що регулюють аудиторську діяльність і принципи об'єктивності. Ця відповідальність також передбачає обов'язкову наявність в аудитора професійних знань і освіти, що досягаються на відповідних курсах підготовки аудиторів, шляхом самоосвіти й удосконалення особистого досвіду роботи. З урахуванням вищенаведених чинників аудитор робить розрахунок винагороди за надані ним аудиторські послуги.
Винагорода за надані аудиторські послуги
9.2. Винагорода повинна реально відбивати вартість послуг професійного характеру, наданих клієнтові, встановлюється з врахуванням:
а) навичок і знань, що необхідні для даного виду професійних послуг;
б) рівня підготовки і наявності практичного досвіду осіб, які безпосередньо зайняті у наданні професійних послуг;
в) часу, витраченого кожною особою, що бере участь у наданні професійних послуг:
г) рівня відповідальності, що необхідний для надання відповідних послуг.
9.3. Звичайно оплата за надання професійних послуг встановлюється на основі відповідних погодинних або денних розцінок для кожної особи, зайнятого наданням професійних послуг. Ці розцінки повинні грунтуватися на принципі, згідно з яким організація роботи, діяльність і послуги, що робляться аудитором клієнту, правильно сплановані, контролюються й керуються належним чином. При цьому необхідно брати до уваги положення параграфа 9.2. Для кожного аудитора необхідно визначити відповідні розцінки.
9.4. В угодах або в листах-пропозиціях аудитор не повинен вказувати, що в даний час або в майбутньому визначені професійні послуги будуть надаватися або за встановлену (фіксовану) оплату, приблизну оплату або оплату у визначених межах, якщо в цей час є імовірність істотного зростання цієї оплати, але майбутньому клієнту про це невідомо.
9.5. При наданні клієнту професійних послуг може виникнути необхідність більш конкретно домовитися про вартість послуг заздалегідь.
У такому випадку аудитор повинен розрахувати оплату, беручи до уваги положення параграфів 9.2-9.4.
9.6. Не буде вважатися неправильним, якщо аудитор погоджується на меншу оплату порівняно з тією, що була призначена попередньому аудитору за аналогічні послуги за умови, що при нарахуванні оплати бралися до уваги положення параграфів 10.2-10.4.
9.7. Як визначено в параграфі 8.8: "Професійні послуги не повинні пропонуватися або даватися клієнту за угодою, відповідно до якої оплата буде здійснена тільки у випадку досягнення якогось визначеного результату або коли оплата залежить від непередбачених обставин, пов'язаних з можливим досягнутим результатом.
Коментар
Оплата не вважається залежною від непередбачених обставин, якщо вона призначена судом або у відповідності з законом якимись іншими органами державної влади.
Оплата, встановлена на підставі процентної ставки або на іншій аналогічній основі, за винятком тих випадків, коли вона дозволена законом, у якості загальноприйнятої практики для визначених послуг консультаційного характеру, вважається залежною від непередбачених обставин.
9.8. Попередні параграфи стосуються оплати послуг, передбачених договором. Змінні витрати будь-якого виду, особливо на відрядження, витрати що відносяться безпосередньо до надання професійних послуг певному клієнту, звичайно відносяться на рахунок клієнта в додаток до оплати за послуги професійного характеру.
9.9. В інтересах обох сторін аудитора і клієнта до початку надання аудиторських послуг варто чітко визначити порядок, бажано в письмовому вигляді, згідно з яким робиться розрахунок оплати і порядок виписки рахунків за послуги або етапи послуг, щоб уникнути будь-яких непорозумінь (порядок врегулювання договірних відношень).
Комісійні винагороди за надання клієнтів
9.10. Оплата або одержання комісійних винагород (відсотків) за надання клієнтів (купівля клієнтів) може порушити об'єктивність і незалежність аудитора. Аудитор не повинен платити будь-кому комісійні за залучення клієнта, а також сам не повинен одержувати комісійні за вербування клієнта для третьої сторони. Аудитор не повинен одержувати ніяких комісійних за передачу клієнту продукції або зроблені послуги іншими особами.
9.11. Оплата й одержання винагород між аудиторами за посередництво, коли не робилися ніякі послуги професійного характеру, розцінюються як комісійні відповідно до параграфа 9.10.
9.12. Аудитор може підписати угоду про пайову участь у капіталі аудиторської фірми або у всій частці аудиторської фірми, що вимагатиме виплат окремим особам, що раніше володіли паями або цінними паперами аудиторської фірми. Такі виплати не вважаються комісійними, згідно з параграфом 9.10.
Розділ 10. Діяльність, несумісна з практикою аудитора
10.1. Аудитор не повинен одночасно займатися будь-якими іншими видами діяльності, що є несумісними з наданням послуг професійного характеру і можуть завдати шкоди його чесності, об'єктивності, незалежності або репутації аудиторської професії.
10.2. Надання двох або більше видів послуг професійного характеру одночасно не впливає на чесність, об'єктивність або незалежність аудитора.
10.3. Одночасне заняття іншою діяльністю, що не має безпосереднього відношення до послуг професійного характеру у формі консультацій, перевірок або експертиз і не дозволяє аудитору виконувати свої професійні обов'язки у відповідності з основними етичними засадами аудиторської професії вважається несумісним з практикою аудитора і суперечить як вимогам чинного Кодексу, так і пункту 5 Статті 23 Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ).
Розділ 11. Грошові суми клієнтів
11.1. Аудитору не рекомендується зберігати в себе грошові суми клієнтів. Аудитор не має право зберігати грошові суми клієнтів, якщо є хоч які-небудь підстави думати, що вони були отримані в результаті незаконних дій або призначені для таких цілей.
11.2. Аудитор, якому довірені клієнтом на збереження грошові суми, повинен:
а) берегти ці грошові суми окремо від особистих коштів або коштів аудиторської фірми;
б) використовувати ці грошові суми тільки в тих цілях, для яких вони призначені;
в) у будь-який час бути готовим звітувати за ці грошові суми перед уповноваженими для перевірки особами.
Розділ 12. Взаємовідносини з іншими аудиторами
Прийняття нових призначень
12.1. Процес розширення сфери аудиторської діяльності найчастіше приводить до утворення відокремлених господарських підрозділів у місцях, де діючий аудитор до цього не практикував. У цих умовах клієнт або діючий аудитор, за погодженням із клієнтом, може звернутися по допомогу до іншого аудитора, що здійснює свою діяльність у цих районах, з метою надання професійних послуг, необхідних для повного виконання завдання.
12.2. Делегування якогось виду аудиторської діяльності може виникнути в ділянці особливих послуг або завдань. Масштаб послуг, запропонованих аудиторами, продовжує розширюватися і найчастіше вимагає глибоких спеціальних знань, необхідних для потреб суспільства. Оскільки одному аудиторові неможливо опанувати особливим досвідом по всьому спектрі аудиторських послуг, не раціонально в одній аудиторській фірмі розвивати практику надання послуг, які не матимуть попиту у клієнтів.
12.3. Як відомо, аудитори повинні робити тільки такі послуги, що відповідають їхній професійній компетенції. Тому для професії в цілому і в інтересах клієнтів важливо, щоб аудитори одержували відповідні консультації від компетентних осіб.
12.4. Аудитор, що не володіє необхідною кваліфікацією з тих чи інших спеціальних питань, через побоювання загубити клієнта, може не виявити сумлінності у тому, щоб направити клієнта до іншого аудитора, який має необхідну спеціальну кваліфікацію. Тим самим аудитор позбавляє клієнта можливості одержати ту якість консультації, на яку він розраховує, що в остаточному підсумку впливає на правильність прийняття клієнтом рішень.
12.5. Побажання клієнта повинні відігравати першорядну роль для аудитора під час добору професійних консультантів для нього. У зв'язку з цим аудитор не повинен намагатися в будь-який спосіб обмежувати свободу вибору клієнта при одержанні консультацій зі спеціальних питань, більше того, він повинен заохочувати такі наміри клієнта.
12.6. Послуги або консультації аудитора, що володіє спеціальною кваліфікацією, можуть бути затребувані у таких випадках:
а) клієнтом:
1) після попереднього обговорення і консультацій із діючим аудитором;
2) на особливе прохання або за рекомендацією діючого аудитора;
3) без звертання до діючого аудитора;
б) діючим аудитором із належним дотриманням зобов'язання у конфіденційності.
12.7. Коли до аудитора звертаються з проханням дати аудиторські послуги або консультації. йому слід з'ясувати, чи співпрацює передбачуваний клієнт із якоюсь іншою аудиторською фірмою (аудитором). Якщо є діючий аудитор, що буде продовжувати робити послуги професійного характеру і надалі, слід дотримуватися процедури, викладеної у параграфах 12.8-12.13. Якщо це призначення приведе до заміни одного аудитора іншим, варто дотримуватися процедур, викладених у параграфах 12.14-12.26.
12.8. Аудитор-спадкоємець стосовно клієнта, що співробітничає з діючим аудитором повинен обмежитися тільки послугами, наданими згідно особливого завдання, отриманого від діючого аудитора або клієнта, якщо клієнту не потрібно інше. Аудитор-спадкоємець зобов'язаний усіляко сприяти підтримці нормальних стосунків діючого аудитора з клієнтом і не повинен критикувати якість професійних послуг діючого аудитора, не надавши останньому можливість пред'явити всю відповідну інформацію.
12.9. Аудитор-спадкоємець, до якого клієнт звернувся з проханням виконати завдання такого роду, що докорінно відрізняється від виконуваного діючим аудитором, або від отриманого спочатку через звертання діючого аудитора або клієнта, повинен розглядати це завдання в рамках спеціальних послуг або консультацій. Перш ніж прийняти будь-які завдання такого роду, аудитор-спадкоємець мусить нагадати клієнту про свій обов'язок, що випливає з норм і правил аудиту, а також із положень Кодексу, довести до відома про це діючого аудитора, негайно зробити це, бажано в письмовому вигляді, повідомивши про стратегію клієнта і загальний характер його звертання.
12.10. Якщо клієнт наполягає на тому, щоб не інформувати діючого аудитора, аудитор-спадкоємець повинен вирішити, чи досить обгрунтовані вимоги клієнта. За відсутності особливих обставин, неприхильність клієнта до спілкування з діючим аудитором не буде переконливою причиною для ненадання інформації.
12.11. Аудитор-спадкоємець зобов'язаний:
а) брати до уваги вказівки, отримані від діючого аудитора або клієнта в тій мірі, у якій вони не суперечать законодавству;
б) наскільки це можливо, переконатися, що діючий аудитор посвячений у загальний характер професійних послуг, що робляться.
12.12. Коли є два або більше аудиторів, що роблять професійні послуги клієнтові, доцільніше проінформувати тільки того аудитора, що, має безпосереднє відношення до послуг, наданих аудитором-спадкоємцем.
12.13. Якщо це прийнятно, діючий аудитор, окрім доручень, що стосуються господарської діяльності, повинен підтримувати контакт з аудиторами-спадкоємцями і співробітничати з ними при наявності обгрунтованих прохань у наданні сприяння.
Заміна одного аудитора іншим
12.14. Клієнт має незаперечне право обирати аудитора і робити заміну на свій розсуд.
12.15. Без сумнівів, законні інтереси власників підприємств повинні бути захищені, але не менше важливим є і те, щоб аудитор-спадкоємець, яким мають намір замінити діючого аудитора, мав можливість з'ясувати, чи є якісь обставини професійного характеру, з огляду на які він не має права робити послуги. Це неможливо зробити без прямої співбесіди з діючим аудитором. За відсутності письмового (або електронною поштою) прохання від клієнта діючий аудитор не має права розкривати інформацію про його справи.
12.16. Під час обміну інформацією аудитор має можливість переконатися в тому, що обставини, за яких пропонується заміна аудитора, є прийнятними і призначення може бути прийняте. Крім того, такий обмін інформацією про клієнта дозволяє підтримувати гармонійні відносини, що повинні існувати завжди між всіма аудиторами, до яких клієнти звертаються по консультацію і допомогу.
12.17. Об'єм інформації, наданої й обговорюваної діючим аудитором і аудитором-спадкоємцем, залежить від того, чи отриманий письмовий (або електронною поштою) дозвіл з конкретних питань від клієнта.
12.18. Аудитор-спадкоємець повинен тримати в суворій таємності й уважно вивчати будь-яку інформацію, надану діючим аудитором.
12.19. Надана діючим аудитором інформація може, наприклад, вказувати, що причини для його заміни, висунуті клієнтом, не відповідають дійсності. У ситуаціях, коли між аудитором і клієнтом виникала істотна розбіжність з принципових питань аудиторської практики, ця інформація може свідчити про те, що пропозицію замінити аудитора було зроблено через те, що діючий аудитор відстоював свою позицію, виконуючи свій професійний обов'язок, усупереч протидії клієнта або його ухиляння, самоусунення, небажання обговорювати проблемні питання.
12.20. Отже, безпосереднє спілкування між сторонами дозволяє аудиторам:
а) запобігати прийняттю аудитором-спадкоємцем призначення на виконання послуг без з'ясування ним фактів, що стосуються справи;
б) захищати інтереси тієї частини представників підприємства, що не володіє контрольним пакетом акцій, і може бути не повною мірою інформована (обізнана) стосовно обставин, за яких запропоновано зміну аудитора;
в) захищати інтереси діючого аудитора у тих випадках, коли запропонована заміна аудитора є наслідком сумлінного виконання ним своїх професійних обов'язків або в разі спроб чинити перешкоди у виконанні ним професійних обов'язків.
12.21. До прийняття нового призначення, що передбачає надання професійних послуг аудитору-спадкоємцю, що до цього надавалися попереднім аудитором, він зобов'язаний:
а) пересвідчитися, чи поставив до відома майбутній клієнт діючого аудитора про намічену заміну і чи дав майбутній клієнт дозвіл, переважно в письмовому вигляді (або електронною поштою), обговорювати його справи повною мірою і цілком вільно з аудитором-спадкоємцем;
б) отримавши задовільну відповідь від майбутнього клієнта, він повинен зажадати дозвіл на проведення співбесіди з діючим аудитором. Якщо в такому дозволі відмовлено, або дозвіл, про який мова йде в пункті а) цього параграфа не отримано, аудитор-спадкоємець повинен відхилити призначення, якщо тільки не існує особливих обставин, про які аудитор знає, або якщо стосовно необхідних факторів не дане роз'яснення яким-небудь іншим способом;
в) отримавши дозвіл, він має попросити діючого аудитора, бажано в письмовому вигляді (або електронною поштою):
1) дати будь-яку інформацію професійного характеру, відому діючому аудиторові, про яку варто знати до ухвалення рішення про нове призначення;
2) опрацювати необхідні деталі, що можуть знадобитися для того, щоб прийняти рішення.
12.22. У свою чергу діючий аудитор, що не склав перед клієнтом своїх повноважень і зобов'язань, передбачених договором, отримавши повідомлення, про яке мова йде в параграфі 13.21, зобов'язаний:
а) дати відповідь, бажано в письмовому вигляді (або електронною поштою), з поясненнями, що існують причини професійного характеру, згідно з якими аудитор не може приступити до роботи;
б) якщо є якісь причини або інші обставини, що вимагають більш детального розкриття, переконатися, що клієнт дав дозвіл повідомити деталі цієї інформації аудитору-спадкоємцю. У випадку, якщо такий дозвіл не отримано, діючий аудитор зобов'язаний повідомити про це аудитору-спадкоємцю;
в) отримавши дозвіл від клієнта, необхідно розкрити всю інформацію аудитору-спадкоємцю, щоб той прийняв рішення про нове призначення, а також відверто обговорити з аудитором-спадкоємцем усі питання, що мають відношення до призначення, про які останній повинен знати.
12.23. Якщо аудитор-спадкоємець не одержить відповідь від діючого аудитора в раніше погоджені терміни, і при цьому немає підстав думати, що існують якісь виняткові обставини, що перешкоджають майбутній заміні, аудитор-спадкоємець повинен знайти якусь іншу можливість зв'язатися з діючим аудитором. Після того, як усі можливості зустрітися з діючим аудитором вичерпані, а зустріч так і не відбулася, аудитор-спадкоємець мусить послати ще одного листа, у якому викладено твердження, що, очевидно професійні причини, що перешкоджали б прийняттю нового призначення, відсутні, і в зв'язку з цим він має намір прийняти його.
12.24. Не виплачена за угодою винагорода діючому аудиторові, що не склав своїх повноважень і зобов'язань по ній, не може служити причиною, через яку аудитор-спадкоємець не приймає нове призначення.
12.25. Діючий аудитор повинен негайно передати по опису аудитору-спадкоємцю всі бухгалтерські книги і документи клієнта, якщо вони знаходилися в нього на збереженні, а також ті, що велися після зміни призначення, але до закінчення терміна угоди. Він повинен до закінчення терміна договору надавати клієнтові послуги, якщо тільки в нього не буде причин відмовитися від подальшого їх надання.
12.26. Деякі підприємства організовують конкурси серед потенційних аудиторів на право надання ними професійних послуг. У відповідь на оголошення або письмову пропозицію від клієнта або ж за власною ініціативою аудитор повинен відзначити в заявці або інших документах необхідність проведення зустрічі з іншим аудитором. Він має повідомити потенційного клієнта про те, що необхідно з'ясувати, чи є які-небудь причини професійного характеру, через які призначення не повинне бути прийняте. У випадку перемоги на конкурсі слід зв'язатися з діючим аудитором.
Розділ 13. Реклама і пропозиція послуг
13.1. Реклама і пропозиція послуг аудиторської фірми мають бути спрямовані на об'єктивне інформування громадськості, а також повинні містити правдиву і достовірну інформацію, витриману в діловому тоні. Забороняється нав'язування або настирлива пропозиція послуг.
13.2. Приклади некоректної рекламної діяльності:
а) провокування помилкових або невиправданих сподівань про імовірність одержання сприятливих результатів;
б) створення помилкової впевненості в здатності аудиторської фірми впливати на рішення судових і правоохоронних органів, виконавчих чи будь-яких інших аналогічних організацій, на конкретних державних посадових осіб, або на Аудиторську палату України;
в) безпідставна самореклама, підстава, співробітників аудиторської фірми;
г) порівняння з іншими аудиторськими фірмами;
д) представлення рекомендацій або схвалення чиєїсь діяльності;
е) надання будь-якої іншої інформації, що вводить в оману або не відповідає дійсності;
ж) не підтверджені відповідною кваліфікацією твердження окремих осіб про те, що вони є експертами в окремих напрямках аудиторської професії.
13.3. Реклама дозволена, якщо інформація, що висвітлюється:
а) має на меті повідомлення громадськості або окремим зацікавленим колам достовірних відомостей, що відповідають дійсності і не вводять в оману;
б) витримана в гарному тоні;
в) викликає повагу до професії;
г) не перенасичена частими повтореннями, в ній не приділяється надмірна увага імені аудитора або аудиторській фірмі.
13.4. Наступні приклади ілюструють питання, які необхідно враховувати в рекламі:
Набір персоналу
Про конкурс на заміщення вакантних посад можна інформувати громадськість в одному з тих засобів масової інформації, котрими звичайно користуються для повідомлення про відкриття подібних вакансій. Той факт, що специфіка професії неминуче дасть деяку інформацію про послуги, які аудитор надає клієнтам, цілком припустимий, але ця інформація не повинна містити елемент якогось впливу або тиску на чиюсь думку. Не можна заявляти, що запропонований об'єм і види послуг, тією чи іншою мірою кращі тих, що їх надають інші аудитори. У тих виданнях, що призначені для шкіл та інших навчальних закладів, з метою інформування студентів і випускників про можливості професійної кар'єри, запропоновані послуги можуть бути викладені у діловій формі.
Реклама за дорученням клієнта
Аудитор може опублікувати оголошення за дорученням клієнта, головним чином для набору персоналу. Однак він повинен переконатися, що рекламу спрямовано на задоволення інтересів клієнта.
Брошури і фірмові довідники
Аудитор може видати для своїх клієнтів або для осіб, що не клієнтами, або у відповідь на чийсь запит:
а) дійсне й об'єктивне повідомлення про надані послуги;
б) довідник, що містить імена партнерів, адреси офісів, назви й адреси фірм-компаньйонів і кореспондентів.
Поштовий папір, канцелярське приладдя та вивіски
Поштовий папір, бланки, вивіски (фірми) аудиторів мають відповідати вимогам до форми й змісту, а також вимогам стосовно включення в них імен партнерів, посадових та інших осіб, що беруть участь у практиці, використанні професійних описів і абревіатур (скорочень) стосовно названих професій, а також міст, де існує практика, логотипи тощо.
Оголошення в газетах
Газети і журнали можуть бути використані для інформування громадськості про установу нової аудиторської фірми, що практикує, зміни у її складі та адресі.
Такі оголошення варто обмежувати робити коротко, стисло, з чітким викладом фактів, з урахуванням того, наскільки подібним оголошенням відповідає тематика і спрямування газет та журналів.
Внесення прізвища аудитора до публікації, що випускається клієнтом
У тому разі, коли клієнт збирається опублікувати аудиторський звіт, або у зв'язку із заснування нового підприємства, аудитор повинен розпочати необхідні заходи для забезпечення того, щоб зміст аудиторського звіту, наміченого до публікації, не вводив в оману громадськість, іншими словами, щоб не сталося перекручування його суті і значення. Тому аудитор повинен рекомендувати клієнтові звернутися, спершу до нього за дозволом про публікацію.
Так само варто звернути увагу й на інші документи, що їх планує опублікувати клієнт і де зазначене прізвище аудитора, який займається незалежною професійною діяльністю.
Наприклад, включення прізвища аудитора в річний звіт клієнта.
Якщо аудитори, які займаються аудиторською діяльністю, мають господарські зв'язки з якоюсь аудиторською організацією, або професійною організацією, то ця організація може посилатися на них на поштовому папері, канцелярських приладдях та вивісках. Аудитор зобов'язаний забезпечити контроль за тим, щоб ця інформація не вводила громадськість в оману в тому сенсі, що діяльність організації і незалежної діяльності аудитора тісно не пов'язані між собою.
Розділ 14. Керівництво з прийняття аудиторської клятви
Аудитор, що успішно склав іспити в Аудиторській палаті України, після одержання сертифіката аудитора України зобов'язаний виголосити клятву, у якій він клянеться суворо виконувати свої професійні обов'язки і закони України і вимагати цього від інших. Клятва адресована керівникові атестаційної комісії Аудиторської палати України. Після усного виголошення клятви аудитор підписує її текст.
Текст клятви:
"Я, (ім'я, прізвище) виголошую клятву аудитора й урочисто обіцяю виконувати свої професійні обов'язки з честю і гідністю, дотримуватися законів України, Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів України і вимагати дотримання їх іншими".
| Дата | Підпис |
Перелік національних нормативів аудиту
------------------------------------------------------------------ |
Норматив N 1
Вимоги національних нормативів аудиту
Зміст Параграф
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Аудиторська палата України (АПУ), визнаючи відповідальність професії аудитора перед суспільством і враховуючи те, що її роль полягає в забезпеченні кваліфікованих якісних аудиторських послуг, прийняла рішення запровадити "Національні нормативи аудиту", які разом із Законом України "Про аудиторську діяльність" та "Кодексом професійної етики аудиторів України" регулюють порядок проведення аудиту.
2. Починаючи з 1 січня 1999 року, відміняється дія тимчасових нормативів аудиту:
N 1 - "Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності",
N 2 - "Договір на проведення аудиту",
N 3 "Основні принципи, які регулюють аудит"
N 4 - "Планування аудиту",
N 8 - "Аудиторські докази",
N 9 - "Документальне оформлення аудиторської перевірки",
N 13 - "Аудиторський висновок.
3. Починаючи з 1 січня 1999 року вводиться обов'язковість дотримання національних нормативів, наведених у "Переліку національних нормативів аудиту". Нормативи N 12 - "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування", N 24 - "Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту", N 13 - "Аудит в умовах електронної обробки даних", N 17 - "Вибіркова перевірка", N 31 - "Вплив системи електронної обробки даних на оцінку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю", N 32 - "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю,їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки" використовуються аудиторами залежно від обсягу операцій клієнта і наявності у нього системи внутрішнього контролю, служби внутрішнього аудиту або системи електронної обробки даних.
4. Мета цього нормативу полягає в тому, щоб встановити правила використання національних нормативів аудиту, прийнятих для регулювання порядку надання аудиторських послуг.
Для спрощення усвідомлення та використання національних нормативів аудиту в них використовується терміни, які треба розуміти в наступному значенні:
5.1. Термін "Аудитор" у тексті національних нормативів аудиту залежно від змісту тексту можна тлумачити так: аудитор як особа, яка має сертифікат аудитора, здійснює діяльність у складі аудиторської фірми, або як аудиторська фірма (приватний аудитор), яка/який має ліцензію на аудиторську діяльність. Ні в якому разі не можна маніпулювати цим терміном при вирішенні спірних питань, пов'язаних з ліцензуванням та сертифікацією аудиторів. Цей термін не означає, що особа, яка надає послуги в галузі супутніх аудиту робіт, повинна бути обов'язково сертифікованим аудитором.
5.2. Термін Підприємство в Національних нормативах аудиту це - юридична особа (особи), створена (створені) з метою отримання прибутку або без такої мети, включно з головним підприємством і всіма його філіями та представництвами.
Види фінансової звітності, що підтверджується аудитором
6. Річна фінансова звітність та інформація, що міститься в ній, необхідна і широкому колу споживачів. Велика кількість споживачів фінансової звітності, що підтверджується аудитором, використовує її як основне джерело отримання доказової інформації про бізнес підприємства, оскільки вона не має практичної можливості отримати потрібну додаткову детальнішу інформацію. Аудитор підтверджує фінансову звітність, що готується згідно з одним із наступних правил, або декількома правилами:
а) чинної в Україні інструкції із складання фінансової звітності;
б) міжнародними обліковими стандартами (МОС);
в) іншими існуючими затвердженими загальними вимогами до фінансової звітності, яка має бути представлена її користувачам і розцінюватиметься як фінансова звітність.
Вимоги до аудиту та супутніх йому послуг
7. Ці правила відокремлюють аудит від супутніх йому послуг, таких як: супутні послуги, узгоджені процедури, трансформація системи обліку та звітності з урахуванням вимог інших правил (компіляція). Як це показано в діаграмі, що наводиться нижче, залежно від виду послуг існують різні ступені гарантування під час проведення аудиту чи оглядової перевірки.
------------------------------------------------------------------ |
7. Ці вимоги не регулюють інші послуги, що їх надають аудитори: консультації з оподаткування, консалтингу, фінансові, бухгалтерські супроводження.
Рівень гарантії
8. Термін "Гарантія" в тексті цих нормативів стосується впевненості аудитора в тому чи іншому питанні, і означає надійні судження, зроблені однією стороною для іншої. Для досягнення надійної впевненості аудитор оцінює накопичені докази, отримані в результаті зроблених процедур, і підсумовує їх. Глибина досягнутої впевненості, тобто рівень гарантії, котра може бути надана, визначається залежно від виду наданих послуг та їх результатів.
9. Під час проведення аудиту, аудитор дає високу, але не абсолютну гарантію того, що перевірена інформація вільна від суттєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитивна, розумна гарантія.
10. Під час оглядової (експрес) перевірки аудитор (бухгалтер)* надає гарантію того, що перевірена інформація е вільною від істотних помилок. Така гарантія надається у формі негативного висловлювання і є не такою високою як при аудиті.
Примітка. *Термін "бухгалтер" використовується у випадку проведення компіляції (трансформації обліку) та інших супутніх аудиту робіт, тому що ці роботи здійснюються як сертифікованими аудиторами, так і бухгалтерами, які мають відповідну вищу освіту.
11. Для процедур операційної перевірки, під час якої аудитор (бухгалтер) складає звіт про ті чи інші окремі функції діяльності підприємства, гарантування відсутнє. Тобто, користувачі звітності оцінюють самостійно процедури і речі, про які звітує аудитор, і роблять особисті висновки з результатів роботи аудиторів.
12. При компіляції (трансформації бухгалтерського обліку) користувачі інформації очікують отримати бухгалтерські послуги, при яких здійснюється трансформація обліку і звітності юридичних осіб України за іншими, ніж в Україні, правилами; аудиторська гарантія в звіті бухгалтерів відсутня.
Аудит
14. Як зазначено в національному нормативі N 03 "Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності", "Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів." Такі самі завдання ставляться під час аудиту фінансової звітності, фінансової або іншої інформації, підготовленої у відповідності з іншими, ніж українські, вимогами. Аудит фінансової звітності, підготовленої у відповідності з іншими, ніж українські, вимогами, що здійснюється на території, де поширюється дія законів України та для резидентів України може проводитись тільки при наявності відповідної ліцензії Аудиторської палати України. Аудиторський звіт, аудиторський висновок та інші документи, які підсумовують результати аудиту фінансової звітності, підготовленої у відповідності з іншими, ніж українські, вимогами по результатах діяльності українських юридичних осіб, і які проведено на території, на котру поширюється дія законів України, підписуються від імені аудиторської фірми аудитором, який має сертифікат аудитора України. Приклад такого аудиторського висновку наводиться у додатках до нормативу N 28 "Аудиторські висновки спеціального призначення".
15. Під час остаточного формулювання аудиторського висновку аудитор отримує аудиторські докази, що дозволять йому виробити остаточну думку, яку буде покладено в основу аудиторського висновку.
16. Аудиторський висновок щодо надійності фінансової звітності дає її користувачам високу, але не абсолюту аудиторську гарантію. Абсолютна аудиторська гарантія недосяжна через такі причини: необхідність судження, використання вибіркових тестів, неповна гарантованість самої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також те, що більшість наявних аудиторських доказів мають скоріше запевнювальний, а не переконливий, стверджувальний характер.
Супутні аудиту послуги
Оглядові (експрес) перевірки
17. Завданням оглядової перевірки фінансової звітності є надання аудиторові можливості встановити негативні факти, котрі приводять його до висновку, що інформація, отримана на підставі прийнятої облікової політики, неправдиво представляється (негативна думка). При цьому він здійснює процедури перевірки, які не забезпечують оцінку подій, оскільки це робиться при аудиті. Все негативне, що потрапляє в коло зору аудитора, розцінюється ним як те, що фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах, не складена у відповідності з встановленими правилами її підготовки. Таке саме завдання стоїть перед аудитором під час оглядової перевірки іншої інформації, підготовленої у відповідності з окремими правилами.
18. Аудитор намагається бути в курсі всіх суттєвих питань. Обмежені процедури оглядової перевірки і аналізу, пов'язаного з нею, дають меншу ймовірність досягнення поставленої аудитором мети порівняно з аудитом. Тобто під час оглядової перевірки використовується досвід і знання в галузі аудиту, знання техніки аудиту для отримання необхідних доказів. Але при оглядових перевірках не вивчається так детально, як при аудиті, система внутрішнього контролю і обліку підприємства, не перевіряється первинна бухгалтерська документація на достовірність, а докази отримуються більшою мірою шляхом інспектування, огляду, підтвердження і розрахунків, що також використовується під час проведення аудиту Крім того, аудитор намагається переглянути всі важливі справи підприємства, процедура оглядової перевірки передбачає менше вивчення цих справ порівняно з аудитом, тому аудиторська гарантія, що надається в звіті оглядової перевірки, відповідно менша порівняно з аудитом.
Операційна перевірка
19. Під час проведення операційної перевірки аудитор зобов'язаний провести процедури перевірки з окремих питань, про котрі він домовився з клієнтом. Узгоджені між аудитором і клієнтом процедури перевірки здійснюються з метою задоволення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з окремих питань. Одержувачі такого звіту повинні скласти власні висновки з окремих питань на підставі виконаних аудитором процедур перевірки. Такий звіт має обмежене коло користувачів. Він стосується лише тих сторін, котрі домовились про виконання процедур перевірки, тому що інші сторони, які не мають уявлення про причини замовлення таких процедур перевірки, можуть неправильно тлумачити результати операційної перевірки.
Компіляція (трансформація бухгалтерського обліку)
20. Під час здійснення процедур трансформації обліку за іншими обліковими стандартами бухгалтер залучається до проведення бухгалтерських послуг, що на відміну від аудиторських пов'язане з такими речами, як збереження, класифікація і підсумок фінансової інформації. Як правило, така робота складається зі скороченого обсягу деталізації даних і закінчується створенням сприятливих у використанні зрозумілих таблиць та фінансової звітності. В цьому випадку не вимагається отримання аудиторських доказів стосовно цієї інформації. Однак, користувачі трансформованої фінансової звітності отримують певну вигоду від участі фахівців бухгалтерів, оскільки такі послуги виконуються з належними професійними навичками і старанністю.
Асоціювання імені аудитора з фінансовою інформацією клієнта
21. Ім'я аудитора асоціюється з фінансовою інформацією тільки в тому разі, коли він погоджується на використання свого професійного імені (фірми) у зв'язку з цією фінансовою інформацією. В іншому разі треті сторони не можуть покласти відповідальність на нього. Разом з тим, якщо аудитор знає, що підприємство неправомірно використовує його ім'я, асоціюючи його з фінансовою інформацією, він повинен зробити позов про припинення цих дій та обдумати, яким чином він обов'язково проінформує користувачів фінансової інформації, яких він знає або треті сторони про невідповідне використання його імені стосовно фінансової інформації. В цьому випадку аудитор має право звернутися до послуг юриста або адвоката без узгодження своїх дій з підприємством або третіми сторонами.
Норматив N 2
Основні вимоги до аудиту
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Цей норматив визначає основні вимоги до аудиту, що їх повинні неухильно виконувати аудитори під час проведення аудиту без будь-яких винятків. Аудиторська палата України в подальшому приймала і прийматиме більш конкретні вимоги по кожному з нормативів аудиту.
2. Основні вимоги, які регулюють аудиторську діяльність, поділяються на дві основні групи: етичні та методологічні.
3. Дотримання етичних вимог, що визначаються в Кодексі професійної етики аудиторів України та в Законі "Про аудиторську діяльність" обов'язкове в усіх обставинах аудиту. Методологічні принципи, які визначаються в нормативах, можуть в окремих випадках мати необов'язковий характер. Обов'язковість або рекомендаційний характер методологічних принципів регламентуються тими конкретними нормативами аудиту, в яких описуються відповідні принципи.
4. Етичні професійні вимоги: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість.
5. Методологічні вимоги планування аудиту: обгрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, а також систем внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності, дотримування методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формування висновків: відповідальність за зроблений висновок; дотримання порядку документального оформлення: взаємодія аудиторів; обгрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої галузі, повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора.
Незалежність, об'єктивність та доброзичливість
6. Аудитор зобов'язаний бути прямим, чесним і відвертим у підході до виконання своїх професійних послуг. Під час проведення аудиту він повинен безсторонньо і неупереджено ставитись до підприємства, яке перевіряється, а також до окремих підприємств і осіб, котрі зацікавлені в його роботі. Одним з факторів забезпечення умов об'єктивності є незалежність аудитора.
Конфіденційність інформації
7. Аудитор повинен дотримуватися принципів конфіденційності інформації, отриманої під час роботи від клієнта, і не розкривати її третій стороні без дозволу клієнта, якщо не існує такого зобов'язання в окремих випадках, передбачених українським законодавством. (Більш конкретно про дотримання принципів конфіденційності говориться в розділі 4 Кодексу професійної етики аудиторів України).
Майстерність і компетентність аудитора
8. Аудит необхідно виконувати з відповідною професійною майстерністю особами, які мають відповідну фахову підготовку, досвід і компетентність у цій галузі.
Аудиторові необхідно мати спеціальні знання із загальних та спеціальних дисциплін, рівень яких підтверджується кваліфікаційним іспитом в Аудиторській палаті України, та коли слід мати практичний досвід роботи. Крім того аудитор має бути обізнаним у всіх змінах Національних нормативів аудиту і супутніх до аудиту робіт, Кодексу професійної етики аудиторів України, а також українського законодавства.
9. При проведенні аудиту слід дотримуватися обміркованого підходу до методики й техніки виконання як аудиту в цілому, так і окремих аудиторських процедур. Компетентність аудитора є основним фактором, який забезпечує обгрунтованість та доцільність вибору методики й техніки аудиту в кожному конкретному випадкові.
Робота, що виконується іншими фахівцями
10. Існують ситуації, коли аудитор передає частину своєї роботи іншим фахівцям або використовує роботу, виконану іншими аудиторами. Це не знімає з нього відповідальності за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства.
11. Аудитор повинен уважно скеровувати, контролювати й аналізувати роботу, яка виконується іншими спеціалістами. При цьому він повинен бути впевненим у тому, що робота, виконана іншими аудиторами чи фахівцями інших професій виконана у відповідності з поставленим їм завданням. Документування аудиту
12. Вимагається документальне оформлення всіх питань, що їх аудитор вважає важливими з точки зору доказовості факту виконання процедур аудиту, обгрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит проводився у відповідності з вимогами Національних нормативів аудиту або інших стандартів та правил.
Планування
13. З метою ефективного проведення аудиторської перевірки аудиторові слід планувати свою роботу. Планування має грунтуватися на попередньому вивченні особливостей фінансово-господарської діяльності клієнта.
У планах потрібно передбачати:
а) одержання знань про систему обліку клієнта, облікової політики і процедур внутрішнього контролю;
б) очікуваний рівень довіри до системи внутрішнього контролю;
в) визначення і програмування змісту, терміну проведення і розміру процедур перевірки, яку необхідно виконати;
г) координацію всіх аудиторських робіт та послуг.
Слід так організувати процес планування, щоб існувала можливість внесення необхідних змін у план перевірки всієї тривалості аудиту.
Аудиторські докази
14. Шляхом виконання незалежних процедур аудиторської перевірки аудиторові необхідно отримати таку кількість аудиторських доказів, яка дозволить зробити ауднторський висновок про фінансову звітність підприємства.
15. Процедури перевірки даних на відповідність - це тести, що складаються для отримання обгрунтованої гарантії щодо ефективності системи внутрішнього контролю.
16. Незалежні процедури перевірки проводяться для отримання доказовості повноти, точності і правдивості даних, котрі обробляються системою обліку.
Вони бувають у вигляді: детальних тестів операцій і залишків по рахунках: аналізу важливих показників, включно із остаточним обстеженням незвичайних відхилень і статей.
Система обліку і внутрішній контроль
17. Керівництво підприємства несе відловідальність за постійне функціонування системи бухгалтерського обліку, що забезпечує різноманітні види внутрішнього контролю в обсягу, який відповідає характеру діяльності підприємства. Аудиторові належить бути впевненим у тому, що в бухгалтерському обліку адекватно відображені всі без винятку суттєві операції, і що вся інформація, відображена в обліку, використана під час підготовки фінансової звітності. Існування системи внутрішнього контролю на підприємстві сприяє посиленню такої гарантії.
18. Аудиторові необхідно зрозуміти систему обліку і пов'язану з нею систему внутрішнього контролю, на котрі він повинен покладатися при визначенні змісту, терміну та обсягу проведення аудиту.
19. Коли аудитор впевниться в тому, що можна покластися на деякі процедури системи внутрішнього контролю, він може внести відповідні уточнення в програму аудиту і проводити процедури аудиту з меншим обсягом. Такий підхід сприяє зменшенню змісту і терміну проведення процедур аудиторської перевірки.
Аудиторські висновки та підготовка аудиторського звіту
20. Основою для аудиторського висновку стосовно фінансової звітності підприємства е результати аналітичних досліджень, а також оцінки висновків, зроблених на основі аудиторських доказів, отриманих під час проведення аудиту. Такий аналіз і оцінка приводять до висновку стосовно того, що:
а) фінансова звітність була підготовлена з використанням порядку ведення прийнятого і затвердженого керівництвом підприємства бухгалтерського обліку, який послідовно використовувався в практиці ведення обліку підприємства;
б) фінансову звітність підготовлено на підставі інструкцій, що регулюють порядок підготовки і представлення звітності;
в) представлена фінансова звітність у цілому відповідає розумінню специфіки фінансово-господарської діяльності підприємства;
г) існує адекватне відображення всіх суттєвих питань, які стосуються забезпечення правильного надання фінансової звітності.
В аудиторському звіті дається ясний і чіткий висновок про фінансову звітність. У своїх висновках аудитор висловлює всі істотні аспекти розглянутих ним питань.
21. Якщо аудитор переглядає раніше представлений клієнту власний висновок і складає допрацьований висновок, а також представляє висновок протилежного характеру або відмовляє від висновку, йому необхідно чітко вказати всі причини, які схилили його на такий крок.
Обмеження у висловленні аудиторської думки
20. Аудитор не має права складати офіційний висновок про якість аудиторського висновку та проведеної аудиторської перевірки іншими аудиторами, таке право має виключно Аудиторська палата України.
21. Аудитор не має права висловлювати думку в аудиторському висновку або в додатковій підсумковій документації стосовно фактів та подій, сутність яких визначається карним та адміністративним Кодексами. Стосовно цього він не має відповідної кваліфікації і це не е завданням аудитора. Оцінка таких фактів і подій є прерогативою судових органів.
Норматив N 3
Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Цей норматив визначає мету і загальні принципи аудиту фінансової звітності. Його необхідно використовувати є контексті з "Вимогами національних нормативів аудиту".
Мета аудиту
2. Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність, в усіх суттєвих аспектах, інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів.
3. Незважаючи на те, що аудиторський висновок служить основою довіри до фінансової звітності, для користувача це не може служити достатньою підставою для складення ним оцінки економічної стабільності підприємства в найближчому майбутньому або ефективності роботи його керівництва.
Загальні принципи аудиту
4. Під час аудиту необхідно дотримуватися вимог "Кодексу професійної етики аудиторів України", затвердженого Аудиторською палатою України.
Аудиторам необхідно дотримуватися наступних етичних принципів:
- об'єктивності і незалежності,
- професіоналізму і компетентності;
- конфіденційності;
- контролю роботи, яка виконується особами, які залучаються до аудиторської перевірки;
- планування роботи.
5. Аудитор зобов'язаний надавати аудиторські послуги відповідно до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та затверджених Аудиторською палатою України національних нормативів аудиту в Україні і всіх офіційних роз'яснень Аудиторської палати України щодо окремих їх положень.
6. Планування і надання аудиторських послуг аудитор має здійснювати з певною долею професійного скептицизму, враховуючи, що завжди можуть існувати обставини, котрі приводять до перекручень фінансової звітності по окремих важливих параметрах. Наприклад, аудитор повинен шукати підтвердження заявам керівництва, припускаючи, що вони можуть бути неправильними.
Масштаб аудиту
7. Термін "Масштаб аудиту" належить до термінів, пов'язаних з виконанням процедур аудиторської перевірки, необхідних за певних обставин для досягнення мети аудиту, Процедури, котрі необхідні для проведення аудиту повинні визначатися тільки аудитором з урахуванням Національних нормативів аудиту, вимог Законодавства України або у відповідності з попередньо узгодженими умовами проведення аудиторської перевірки та вимогами до підготовки звітності.
Обгрунтована гарантія
8. У відповідності з Національними нормативами аудит передбачає забезпечення обгрунтованої але не абсолютної гарантії того, що звітність, яка офіційно оприлюднюється, в цілому не містить у собі істотних перекручень. Обгрунтована гарантія - це процес збирання доказів, необхідних аудиторові для підготовки висновку про те, що в цілому немає істотних перекручень у звітності. Обгрунтована гарантія стосується всього процесу аудиту.
9. Незважаючи на це, існують причини, котрі заважають аудиторові виявити істотні неточності та перекручення, а саме:
- використання тестів під час перевірки:
- обмежувальні фактори, притаманні всім системам бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (наприклад можливість змови посадових осіб);
- той факт, що більшість аудиторських доказів носить більше переконувальний ніж остаточно стверджувальний характер.
10. Під час підготовки аудиторського висновку важливе значення має ставлення аудитора до наступних моментів:
а) збір необхідних свідоцтв про об'єкт аудиту з метою визначення характеру аудиту, терміну його проведення і масштабу аудиторських процедур;
б) підготовка висновків на основі зібраних свідчень.
11. Деякі обмежувальні фактори також можуть вплинути на достовірність існуючої інформації, на основі котрої буде підготовлено висновок по окремих аспектах звітності підприємства (наприклад, по операціях між спорідненими сторонами). У зв'язку з цим, у деяких Національних нормативах аудиту передбачені відповідні процедури, які достатньою мірою забезпечують доказовість таких операцій, а тобто наводиться приклад обставин, які посилюють ризик істотного перекручення звітності підприємства.
Відповідальність за фінансову звітність
12. Хоч аудитор відповідає перед замовником аудиту за свій аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства, відповідальність за правильність підготовки і представлення фінансової звітності користувачам у відповідності з вимогами українського законодавства покладається на керівництво підприємства. Проведення аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства не звільняє його керівництво від відповідальності за достовірність і повноту звітності.
13. Процедури засвідчення бухгалтерської звітності підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), які вимагаються Державною комісією з цінних паперів і фондового ринку та іншими державними установами, не означають солідарну відповідальність аудитора за достовірність і повноту фінансової звітності підприємства з керівництвом підприємства, що перевіряється. Процедури засвідчення фінансової звітності означають підтвердження аудитором відповідності показників фінансової звітності даним головної книги (оборотного балансу) та журналам ордерам, без здійснення ним процедур перевірки достовірності первинної бухгалтерської документації.
Норматив N 4
Договір на проведення аудиту
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Договір на проведення аудиту е основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки.
2. Договір документально засвідчує, що сторони дійшли згоди з усіх пунктів, обумовлених у ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе обов'язків, умов їх виконання та прийнятого розміру відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити у договорі всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням.
3. Укладанню договору може передувати обмін листами між аудитором та клієнтом. Лист-пропозиція аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням, і масштабом аудита й може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудитора перед клієнтом, форми подання звіту аудитора та його висновків, та інші моменти, про які аудитор вважає необхідним домовитися до початку перевірки. Надсиланню листа-пропозиції може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, якщо аудитор вважатиме за необхідне проведення такого обстеження.
4. Після обміну листами та на їх основі складається договір на проведення аудиту. Листи можуть бути невід'ємною складовою частиною або додатком до договору, якщо це буде обумовлено умовами договору.
Зміст договору
5. Зміст договору на проведення аудиту може бути різним залежно від конкретних обставин, проте існує ряд моментів, які у будь-якому випадку повинні знайти відображення у договорі. Обов'язково у договорі мають бути обумовлені наступні положення:
- мета аудиту;
- масштаб аудиту, включаючи посилання на діюче законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторських процедур);
- можливість доступу до будь-яких записів, документацій та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;
- відповідальність керівництва підприємства, яке перевіряється, за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва підприємства письмового підтвердження, що стосується наданої інформації);
- умови відповідальності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;
- вказівка на те, що у зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки можуть залишитись не знайденими;
- форма, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовнику документації).
6. Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:
- угоди, які стосуються планування аудиту;
- угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту;
- угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;
- порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;
- будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання;
- посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.
Структура договору
7. Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписання, повинні бути наведені назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.
8. У розділі "Предмет договору" вказується назва аудиторської послуги ("проведення аудиту" або "аудиторська перевірка"), мета аудиту і характеризується масштаб аудиту.
9. У розділі "Зобов'язання сторін" вказується перелік та характеристика зобов'язань, які бере на себе кожна зі сторін. При цьому перелік зобов'язань замовника повинен містити наступні положення:
- надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв'язку з аудитом;
- відмова від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;
- зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;
- інші зобов'язання. У переліку зобов'язань аудитора необхідно вказувати про:
- дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту;
- зазначення форми, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації);
- дотримання вимог до якості згідно із стандартами та нормами аудиту, законодавчих актів України та іншими (вказати, яких саме) критеріями;
- зобов'язання інформування замовника у випадку, якщо у процесі роботи виявиться їх недоцільність;
- інші зобов'язання.
10. У розділі "Порядок здавання та приймання робіт" вказується перелік, характеристика та послідовність процедур, які виконуються сторонами при передачі результатів роботи, а також умови та порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.
11. У розділі "Термін виконання робіт" вказується тривалість виконання роботи, дати початку та закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.
12. У розділі "Вартість робіт та порядок розрахунків" вказуються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.
13. Розділ "Відповідальність сторін" містить умови відповідальності кожної сторони (які саме випадки тягнуть настання відповідальності і в якому вигляді передбачена відповідальність). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальність.
В умовах відповідальності замовника мають бути положення:
- відповідальність за достовірність наданої аудиторам інформації;
- відповідальність за виявлені відхилення та порушення, за фінансові результати та звітність по них;
- відповідальність у випадку невиконання рекомендацій аудитора;
- відповідальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;
- інші види й умови відповідальності.
В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити положення;
- відповідальність за якість виконаних робіт;
- відповідальність за дотримання термінів робіт;
- відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт;
- інші види й умови відповідальності. У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за початкові залишки при першому проведенні аудиту або відповідальність у випадку, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. У даному розділі повинна також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.
14. У розділі "Термін дії договору" наводиться вказівка про дату початку та закінчення дії договору.
15. У розділі " Реквізити сторін" вказується юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.
16. У розділі "Особливі умови" вказуються питання, які сторони в договорі вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення попередніх розділах договору. Зокрема, обумовлюються наступне:
- питання про те, що в залежності від рівня суттєвості перевірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість і навіть ймовірність того, що будь-які навіть суттєві помилки можуть залишитися не віднайденими;
- умови відмови виконавця від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання;
- умови продовження терміну виконання робіт;
- посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору;
- порядок розв'язання спорів по даному договору;
- інші умови.
Додаток до договору
17. Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами (додатками до договору). Наприклад, термін виконання робіт може регламентуватися календарним планом робіт. Розмір та порядок виплати винагороди за роботу - протоколом узгодження договірної ціни та інше. В цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи й на те, що вони є невід'ємною частиною договору. Склад та зміст додатків можуть бути різними і залежати від конкретних обставин.
Норматив N 5
Контроль якості аудиторських послуг
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього нормативу є встановлення основних вимог до здійснення керівництва та контролю за якістю аудиторських робіт, політики і процедур аудиторської фірми, які стосуються аудиторської практики в цілому, процедур, які стосуються окремо взятого аудиту, дорученого виконувати помічникам (асистентам) аудитора.
2. Політику контролю якості і процедури контролю необхідно встановлювати як для аудиторської фірми, так і на рівні окремих аудиторських перевірок.
3. У цьому та в інших нормативах використовують терміни, котрі слід розуміти у наступному тлумаченні:
Співробітники - всі власники аудиторської фірми, керівники та співробітники, які приймають участь у здійсненні аудиторської практики фірми,
Асистенти - співробітники, які залучаються для проведення перевірок з окремих питань; їх професія відрізняється від аудиторської і вони не мають сертифіката аудитора України.
Аудиторська фірма
4. Аудиторська фірма зобов'язана дотримуватися політики і процедур контролю якості аудиторських робіт, які гарантують, що всі аудиторські перевірки проводяться у відповідності з Національними нормативами аудиту та Законом України "Про аудиторську діяльність".
5. Зміст, терміни і обсяг аудиторських процедур та політики аудиторської фірми щодо контролю якості залежать від таких факторів, як розміри і характер діяльності аудиторської фірми, її дислокація, рівень організації перевірки і відповідних суджень про собівартість такого контролю. Приклади процедур якості контролю надано у додатку до цього Нормативу.
6. Мета політики контролю якості аудиторських робіт повинна складатися з наступних чинників:
Професійні вимоги - співробітники аудиторської фірми мають дотримуватися принципів незалежності, чесності, об'єктивності, конфіденційності та професійної поведінки.
Компетентність - аудиторську фірму слід комплектувати персоналом, який досягнув певного рівня професійної кваліфікації та компетенції і який виконує з необхідною ретельністю норми, що необхідні для виконання його професійних обов'язків.
Призначення на проведення аудиту - проведення аудиту необхідно доручати працівникам аудиторської фірми, які мають певний досвід роботи і рівень професійної підготовки, необхідної для конкретних обставин.
Розподіл обов'язків - потрібен достатній рівень керівництва, контролю та аналізу роботи на всіх ділянках для забезпечення достатньої гарантії, що робота, яка виконується, відповідає нормативам якості.
Отримання консультацій, пов'язаних з аудитом - у разі необхідності аудитор повинен звертатися за консультацією до представників інших, не аудиторських, професій, як тих, які працюють в аудиторській фірмі, так і до спеціалістів інших підприємств.
Одержання і утримання клієнтів - необхідне проведення аналітичної роботи, що полягає у оцінці репутації ймовірних чи існуючих клієнтів. При вирішенні питання про початок роботи з клієнтом або продовження співробітництва зі старим клієнтом необхідно влаштовувати свої господарські відносини на засадах незалежності аудиторської фірми, її спроможності правильно надати послугу і впевнитися у чесності та порядності керівництва клієнта.
Гнучкість політики - адекватність і ефективність внутрішньої політики і процедур контролю якості робіт необхідно постійно переглядати.
7. Загальну політику і процедури контролю якості необхідно доводити до відома співробітників фірми у тій мірі, у котрій це необхідно для забезпечення обгрунтованої гарантії того, що політика і процедури контролю якості розуміються і використовуються співробітниками правильно.
Організація аудиторської перевірки
8. Аудитор повинен використовувати тільки такі процедури контролю та політику контролю, які разом з процедурами і політикою контролю якості аудиту відповідають завданням конкретної аудиторської перевірки.
9. Аудиторам, співробітникам з керівними функціями необхідно постійно контролювати дотримання професійної компетенції асистентів, які безпосередньо виконують доручену їм роботу, визначаючи для кожного асистента окремо коло його обов'язків та питань, контролюючи і аналізуючи його діяльність.
10. Делегування роботи співробітникам і асистентам необхідно здійснювати таким чином, щоб забезпечити обгрунтовану гарантію того, що вона буде виконана компетентно і ретельно, залежно від обставин.
Керівництво аудитом
11. Аудитор має здійснювати відповідне керівництво асистентами аудиторів, яким делегується виконання аудиторських робіт. Асистентів необхідно поінформувати про їх відповідальність і мету процедур перевірки, котрі вони повинні виконати, а також про характер діяльності підприємства і можливі проблеми з питань бухгалтерського обліку і аудиту, котрі, в свою чергу, можуть мати вплив на характер, терміни і обсяг аудиторських процедур.
12. Підготовка програми, загального плану аудиту, визначення термінів проведення перевірки є важливим інструментом керування процесом аудиту.
Контроль
13. Складовою частиною контролю є керування та економічний аналіз.
14. На аудиторів і співробітників аудиторської фірми, які виконують контролюючі функції, під час проведення аудиту покладаються наступні обов'язки:
- здійснювання контролю за процесом роботи для визначення того, що:
асистенти мають необхідні знання і компетентність для виконання отриманих ними завдань;
асистенти розуміють завдання керівництва фірми стосовно порядку проведення аудиторської перевірки;
робота виконується у відповідності з загальним аудиторським планом і програмою перевірки;
- бути в курсі всіх важливих справ з питань ведення бухгалтерського обліку і порядку проведення аудиту, які виникають під час проведення аудиту, оцінити їх значущість і, коли це треба, змінити план і програму аудиту;
- вирішувати спірні питання в професійних дискусіях співробітників фірми, організуючи відповідні консультації для них.
Аналіз 15. Виконану кожним аудитором, а також кожним асистентом роботу слід контролювати аудитором вищої компетенції, у крайньому випадку, рівної компетенції, для встановлення фактів, які підтверджують, що:
робота здійснена у відповідності з програмою аудиту; виконана робота і отримані результати оформлені відповідним чином;
всі суттєві питання аудиторської перевірки вирішені й відображені в аудиторському висновку;
завдання аналітичних процедур виконані;
зроблені висновки обгрунтовані результатами виконаних робіт і підтверджують твердження аудиторського висновку.
16. Необхідно своєчасно аналізувати наступні питання: загальний план і програму аудиту; оцінку ризику невідповідності системи внутрішнього контролю, включаючи результати тестів якості внутрішнього контролю на підприємстві і пов'язані з цими питаннями зміни, додатково внесені в загальний план аудиту і програму аудиту;
документацію по аудиторських доказах, складену за результатами аудиторських висновків і процедур на суттєвість, включно з результатами отриманих консультацій;
фінансову звітність підприємства, зауваження аудитора до неї і запропонований аудиторський звіт.
17. Під час контрольної перевірки якості проведеного аудиту слід впевнитися, чи всі поставлені завдання вирішено. Можна передбачити також, особливо у разі проведення великої комплексної аудиторської перевірки, залучення до такої перевірки працівників аудиторської фірми, які не брали участь в аудиті і які проведуть певні додаткові процедури до часу надання клієнтові аудиторського звіту.
Додаток N 1
до нормативу N 5
Процедури загального контролю якості аудиторських робіт
Аудиторська фірма повинна визначити політику і процедури контролю якості робіт, котрі забезпечать обгрунтовану гарантію, що всі аудиторські перевірки будуть виконані у відповідності з основними принципами аудиту.
Особисті якості аудиторів Співробітники аудиторської фірми повинні сповідувати принципи цілісності, об'єктивності, незалежності та конфіденційності.
Процедури
1. Призначити окрему особу або групу осіб для вирішення питань цілісності об'єктивності, незалежності та конфіденційності.
1.1. Розробити правила і розклад, згідно з якими буде забезпечене документальне оформлення вирішених спірних питань.
1.2. Звертатися за консультаціями до відповідних спеціалістів.
2. Довести до відома аудиторів і співробітників аудиторської фірми внутрішні правила і вимоги до незалежності аудиторської фірми під час проведення аудиту.
- Інформувати персонал про внутрішні правила і вимоги до незалежності аудиторської фірми, а також порадити співробітникам ознайомитися з цими рішеннями і процедурами.
- Підкреслити незалежність висновків аудиторів у програмах підготовки, контролю і аналізу аудиторських перевірок.
- Своєчасно оцінити персонал тих підприємств, котрих стосуються правила незалежності.
- Підготувати і зберігати список клієнтів аудиторської фірми та філій, материнських підприємств і об'єднань, котрих стосуються правила незалежності.
- Завести список співробітників, котрим необхідно керуватися внутрішніми правилами, які стосуються підтримки їх незалежності під час аудиту.
- Встановити порядок своєчасного внесення поправок у список співробітників.
3. Керувати процесом виконання внутрішніх правил і розкладу, які стосуються незалежності співробітників.
- Вимагати і отримувати від співробітників періодичну письмову інформацію (як правило річну), яка підтверджує, що:
він ознайомлений з правилами незалежності фірми;
порушення правил не було і не могло бути протягом звітного періоду;
заборонені взаємовідносини не існують.
- Призначити відповідальних за розгляд випадків порушення принципів незалежності співробітниками аудиторської фірми.
- Періодично вивчати господарські відносини аудиторської фірми з клієнтами для встановлення чинників, які можуть послабити незалежність аудиторської фірми.
Знання і компетентність
В штаті аудиторської фірми повинні працювати тільки ті співробітники, які мають і підтримують на постійному рівні свою професійну компетентність.
Процедури
Завдання постійної наявності в штаті аудиторської фірми кваліфікованого персоналу виконується шляхом підготовки персональних службових інструкцій і обов'язків для кожного співробітника, а також шляхом залучення до процесу прийняття нових співробітників, кваліфікованих спеціалістів з питань кадрів. А саме необхідно:
- Скласти інструкції службових обов'язків співробітників аудиторської фірми, встановити кількісний склад залучення до роботи нових співробітників на поточний рік, який розробляється з урахуванням наявних клієнтів, сподіваного зросту кількості клієнтів і їх загублення.
- Скласти програму досягнення завдань найму, яка передбачає:
встановлення джерел отримання потенційних співробітників; методи перших співбесід з ними;
методи відбору потенційних співробітників аудиторської фірми з числа претендентів;
методи залучення до роботи потенційних співробітників і інформування їх про діяльність аудиторської фірми.
- Методи оцінки і відбору потенційних співробітників для розширення пропозицій щодо найму, що складаються з:
інформування осіб, які беруть участь у найманні на роботу, про вимоги фірми і умови найму;
покладення відповідальності за прийняття рішень стосовно найму співробітників на осіб, які мають на це особисті повноваження;
здійснення керівництва програмою ефективного використання робочої сили аудиторської фірми шляхом періодичної оцінки та періодичного аналізу результатів прийняття на роботу співробітників, визначаючи вирішення завдань і виконання вимог відповідними співробітниками.
2. Визначити кваліфікацію і підготувати інструкції для оцінки фахового рівня потенційних співробітників.
- Встановити характеристики особистих якостей потенційних співробітників: інтелігентність, чесність, схильність до аудиторської професії.
Визначити професійний рівень і мінімальний досвід, необхідні потенційному співробітникові на початковому етапі його роботи. Наприклад, характер та рівень вищої освіти, особисті досягнення, досвід роботи, особисті інтереси.
- Розробити інструкції щодо найму окремих осіб у таких ситуаціях, як:
наймання персоналу; наймання раніше працюючих співробітників; наймання співробітників клієнта.
- Отримати такий матеріал: підсумки, висновки; форму співпраці; співбесіда; наукові роботи, твори; особисті примітки; характеристики колег по минулій роботі.
- Оцінити кваліфікацію нового співробітника, який приймається у порядку, що відрізняється від звичайного (наприклад, прийняття співробітника який буде працювати на фірмі з виконанням функцій внутрішнього контролю або у випадку придбання або злиття аудиторських фірм), щоб визначити, наскільки його особисті якості відповідають вимогам і правилам аудиторської фірми.
3. Інформувати претендентів і нових співробітників фірми про внутрішні правила і розклад роботи фірми, які на них поширюються.
- Використовувати рекламні матеріали фірми для отримання потенційними співробітниками уявлення про діяльність фірми.
- Надрукувати внутрішні правила і розклад фірми для розповсюдження між співробітниками аудиторської фірми.
- Розробити програму професійної орієнтації для нових співробітників.
4. Затвердити вимоги до постійного підвищення фахової кваліфікації та знань і довести їх до відома співробітників аудиторської фірми.
- Визначити відповідальну особу за професійний розвиток співробітників фірми.
- Забезпечити аналіз розроблених аудиторською фірмою програм фахового навчання.
- Представити новому персоналові програму орієнтації, що стосується фірми та аудиторської професії, а саме:
підготувати публікації та програми з метою інформування нових співробітників про їх права і обов'язки;
призначити співробітника, який буде відповідати за проведення навчання з професійної орієнтації фірми.
- Встановити вимоги, які передбачають постійне фахове навчання для кожного рангу співробітників аудиторської фірми, для цього:
вивчити вимоги Аудиторської палати України до професійного навчання та підвищення професійної кваліфікації;
сприяти участі співробітників у програмах навчання, що проводяться громадськими професійними організаціями та закладами освіти, включаючи самостійну підготовку;
стимулювати участь співробітників у професійних організаціях, розглянути можливість оплати фірмою витрат і заборгованості по членських внесках співробітників у професійних організаціях;
стимулювати участь персоналу у професійних комітетах, участь персоналу в підготовці статей у газетах та журналах і інших професійних заходах.
- Керувати програмами постійного фахового навчання, а саме:
періодично проглядати записи участі персоналу в узгодженні виконаної ними роботи з вимогами аудиторської фірми;
вивчати звіти й оцінки і інші записи, підготовлені для програм постійного навчання, щоб оцінити їх ефективність і виконання.
Розглянути необхідність підготовки нових програм і ліквідації неефективних програм.
5. Представити у розпорядження співробітників інформацію про розвиток Національних нормативів аудиту і правила та розклад аудиторської фірми, а також стимулювати підвищення кваліфікації співробітниками.
- Забезпечити співробітників фірми Національними нормативами аудиту і супутніх робіт, а також Кодексом професійної етики аудиторів України. Забезпечити співробітників всіма законодавчими актами України, які регулюють питання фінансово-господарської діяльності, оподаткування, ведення бухгалтерського обліку та представлення фінансової звітності підприємств у всіх галузях господарювання. Розробити для персоналу внутрішні підручники, в яких наводяться рішення та політика фірми вище перелічених питань. Підручники (або комп'ютерні програми) слід своєчасно поновлювати залежно від змін у галузі обліку та аудиту.
- Для розробки фірмою програм підготовки підібрати й перевірити викладачів. Для цього:
встановити завдання для навчального процесу в програмах фахової підготовки співробітників;
забезпечити високу кваліфікацію викладачів стосовно методів навчання;
мати відгуки і оцінки змісту програми навчання; зібрати фахівців з оцінки змісту програми і учасників навчального процесу;
обговорити програми, виходячи з принципу необхідності їх постійного поновлення з урахуванням змін у нормах і правилах обліку та аудиту;
мати в наявності літературу з професійних питань.
6. Забезпечувати необхідну кількість співробітників, які мають право на експертизу в спеціальних галузях господарської діяльності підприємств. Для цього:
- розробляти внутрішні програми для створення і підтримки експертизи в таких галузях як, аудит при сприянні комп'ютерних програм, методи статистичної вибірки;
- стимулювати участь у зовнішніх програмах навчання, семінарах і конференціях для придбання досвіду в галузі оцінки господарської діяльності підприємства;
- стимулювати членство і участь в організаціях, які займаються питаннями розвитку галузей промисловості;
- представляти технічну літературу по цих питаннях.
7. Визначити кваліфікацію, яка необхідна на різних посадових рівнях аудиторської фірми.
- Підготувати інструкції про відповідальність кожного співробітника, рівень виконавчої дисципліни і кваліфікацію, які необхідно мати кожному співробітнику, включаючи:
назву і види відповідальності;
мінімальний термін просування по службових сходинках;
- Встановити критерії в наступних питаннях, котрі будуть розглянуті при оцінці індивідуальної роботи і майстерності:
техніка виконання роботи; аналітичні здібності; майстерність спілкування; лідерство і рівень професійної підготовки; стосунки з клієнтом; особиста і професійна манера поведінки (характер, розум, судження і мотивація);
кваліфікація професійного аудитора.
- Особисто керувати або використовувати необхідні заходи для повідомлення співробітникам рішень і процедур просування по службових сходинках аудиторської фірми.
8. Оцінити роботу співробітників і дати йому пораду у вдосконаленні професійних якостей.
8.1. Отримати і оцінити інформацію про роботу співробітників:
визначити критерії оцінки відповідальності і вимог для кожного співробітника, відзначаючи, хто буде робити таку оцінку і коли вона буде оголошуватися;
поінформувати співробітників про важливість їх обов'язків і критерії оцінки їх роботи;
використовувати форми, які можуть бути стандартними, для оцінки роботи співробітників;
обговорити отримані оцінки з тими особами, діяльність котрих була оцінена;
розробити правила, за якими в обов'язковому порядку зроблені оцінки роботи співробітників повинні переглядатися керівником аудиторської фірми;
вироблення остаточної оцінки роботи співробітників повинно грунтуватися на оцінках їх роботи працівниками різних рівнів управління;
зроблені оцінки роботи співробітників необхідно своєчасно доводити до їх відома;
зберігати документацію про хід здійснення періодичних оцінок роботи співробітників;
8.2. Періодично давати співробітникам поради з питань вдосконалення їх професійних якостей а також можливостей просування по службових сходинках аудиторської фірми. Періодично обговорювати з кожним співробітником оцінку його роботи, включаючи питання кар'єри. Під час співбесіди висвітлювати наступні питання:
Робота. Майбутні завдання аудиторської фірми і кожного співробітника. Надання переваги під час призначення. Можливості кар'єри.
8.3. Періодично аналізувати систему оцінки співробітників і порад для впевненості в тому, що:
процедури оцінки і документація використовуються своєчасно; вимоги, які встановлені для успішної кар'єри виконуються; рішення і дії співробітників відповідають зробленим оцінкам, перевага надається високій якості виконання роботи.
9. Визначити відповідальність конкретних співробітників аудиторської фірми за правильність прийняття рішень про службове підвищення окремих співробітників аудиторської фірми, для чого:
- Затвердити відповідальність призначених осіб за підготовку і прийняття рішень про службове підвищення, проведення оціночних співбесід з особами, які пропонуються для службового підвищення, за оформлення результатів співбесід і підтримку відповідних записів у належному стані.
- Оцінити отримані дані - висловити рішення про службове підвищення стосовно виконаної роботи.
- Періодично вивчати внутрішні правила аудиторської фірми про службове підвищення співробітників для вироблення індивідуальних критеріїв за умов зростаючого рівня відповідальності у зв'язку з цим.
Призначення на аудиторську перевірку
1. Аудиторська робота делегується тільки тим співробітникам, які мають належну технічну підготовку і майстерність.
Процедури
- Зробити опис підходу фірми у призначенні персоналу, включаючи планування загальних вимог , а також заходи, які використовуються для досягнення збалансованості вимог до співробітників.
- Ппанувати вимоги для співробітників філій і представництв аудиторської фірми.
- Своєчасно встановлювати вимоги до окремих аудиторських перевірок.
- Підготувати бюджет часу на проведення аудиторських перевірок для визначення терміну виконання аудиторських робіт.
- Проаналізувати наступні фактори: масштаб аудиту і компетентність співробітників; наявність співробітників; необхідність залучення до роботи експертів; термін проведення роботи; постійна і періодична заміна персоналу; можливості підготовки співробітників без відриву від аудиторської роботи.
2. Призначити відповідальну особу для створення і укомплектування робочих груп з проведення аудиторських перевірок.
Управління і контроль Необхідно підтримувати управління і контроль аудиторських послуг з гарантією того, що виконана аудиторською фірмою робота відповідає встановленим нормам якості.
Операції
1. Передбачити наступні операції для планування аудиту: Встановити рівень відповідальності за процес планування аудиту.
Упорядкувати інформацію, отриману з попередніх аудиторських перевірок.
Зробити опис наступних питань, які включаються в процес планування:
підготовка робочих програм; визначення вимог до співробітників; розрахунок оцінки терміну проведення аудиторської перевірки; аналіз поточних економічних умов.
Передбачити процедури підтримки внутрішніх правил якості виконання робіт:
забезпечити відповідний контроль на всіх організаційних рівнях;підготувати і затвердити інструкцію про форму і зміст робочої документації аудитора;
використовувати типові форми, перевірочні таблиці та впровадити інші заходи, які необхідні для сприяння належному виконанню аудиторських перевірок.
Одержання і утримання клієнтів
Аудиторська фірма повинна провести оцінку бізнесу потенційного клієнта, яка передує прийняттю рішення про наступну співпрацю з ним. Під час прийняття рішення про тривалість співробітництва з клієнтом аудиторській фірмі необхідно проаналізувати можливість надання аудиторських послуг з дотриманням принципу незалежності і оцінити свою спроможність надати послуги клієнтові на високому професійному рівні, а також дістати уявлення про діяльність керівництва клієнта.
Операції
1. Встановити порядок оцінки бізнесу ймовірних клієнтів, а також прийняття рішення про залучення їх до складу клієнтів аудиторської фірми.
- Процедури оцінки можуть включати наступні заходи:
огляд і вивчення наявної фінансової інформації стосовно потенційного клієнта, такої, як річна звітність, проміжна фінансова звітність, звіт про прибутки і збитки;
визначення третіх сторін щодо інформації, яка стосується потенційного клієнта і його керівництва, співбесіди з попереднім аудитором;
вивчення обставин, котрі можуть зобов'язати аудитора звернути особливу увагу або привести до виникнення незвичайних ризиків;
оцінити незалежність аудиторської фірми від клієнта і спроможність його обслужити;
впевнитися, що бесіда з клієнтом не приведе до порушення з боку аудитора положень Кодексу професійної етики.
Перевірка
Аудиторська фірма повинна керувати процесом прийняття ефективних рішень і якістю контролю.
Операції
1. Визначити масштаб і зміст програми аудиторської перевірки.
- Встановити процедури перевірки, які необхідно виконати для забезпечення гарантії того, що інші рішення і процедури якості контролю аудиторської фірми здійснюються ефективно. Для чого:
встановити завдання та підготувати інструкції і програми аналізу для їх використання при проведенні аудиторських робіт:
надати вказівки щодо масштабу робіт і критеріїв вибору зобов'язань для їх вивчення;
встановити необхідну кількість і термін проведення аудиторських тестів діяльності клієнта;
виробити процедури і заходи для вирішення можливих конфліктних ситуацій, котрі можуть виникнути між аудиторами і керівництвом клієнта;
- Розподілити компетенцію і відповідальність співробітників залежно від їх участі в аудиті у відповідності з встановленими внутрішніми правилами. Для чого:
визначити критерії відбору співробітників, які будуть здійснювати економічний і фінансовий аналіз, враховуючи рівень їх відповідальності в аудиторській фірмі;
призначити відповідальних за підбір складу робочої групи по проведенню аудиту осіб.
- Під час проведення аудиторської перевірки необхідно:
вивчити і перевірити виконання прийнятих рішень і порядок здійснення контролю за якістю аудиторської перевірки;
вивчити взяті зобов'язання по дотриманню і виконанню вимог Національних нормативів аудиту і внутрішніх правил аудиторської фірми і порядку здійснення контролю за якістю робіт;
2. Передбачити порядок звіт по висновках, одержаних після здійснення аудиторських процедур, від керівників аудиторських перевірок, для забезпечення управління процесом аудиту та здійснення контролю якості проведених робіт. Для цього керівництву аудиторської фірми необхідно:
- Обговорити з керівниками аудиторських перевірок питання виконання всіх зобов'язань, передбачених договором, підписаним з клієнтом.
- Обговорити висновки щодо результатів здійсненої аудиторської перевірки з керівним персоналом на відповідному рівні.
Додаток N 2
до нормативу N 5
Розрахунок погодинних робочих ставок під час проведення
аудиту складу статутного фонду банку
------------------------------------------------------------------ |
Розрахунок винагороди за проведення аудиту статутного фонду банку:
------------------------------------------------------------------ |
Всього ___________________________________________________________
Знижка 25% _____________ грн.
Остаточна сума винагороди за аудит складу статутного фонду з урахуванням знижки складатиме еквівалент _______________ грн. плюс податок на добавлену вартість.
Підпис керівника аудиторської фірми
Норматив N 6
Документальне оформлення аудиторської перевірки
Зміст Параграф
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.
2. У цьому нормативі дається приблизний зміст та порядок оформлення та зберігання робочої документації аудитора.
Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень по результатах проведеної аудиторської перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу аудиторського висновку.
Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію включається інформація, яка на думку аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях інформації або на кіно чи відеоплівку.
Під час планування та проведення аудиту робоча документація, допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.
3. Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.
Принцип та порядок підготовки аудиторського висновку наводяться у нормативі N 26 "Аудиторський висновок". Принципи та порядок складення підсумкової документації наводяться в цьому нормативі.
Зміст і форма робочої документації
4. Робоча документація виконує наступні функції:
обгрунтовує твердження в аудиторському висновку та свідчить про відповідність зроблених процедур аудиту прийнятим нормативам:
полегшує процес керування, нагляду та контролю за якістю проведення аудиторської перевірки;
сприяє виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки, допомагає аудиторові в роботі.
5. Робоча документація має відображати наступну інформацію по кожному з аспектів, які перевіряються:
методика проведеної аудиторської перевірки; проведені під час перевірки тести; зроблені аудитором висновки та прийняті рішення і пропозиції.
6. Зміст робочої документації, значною мірою є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.
При визначенні майбутнього змісту документації аудиторові доцільно взяти за орієнтир те, що робочою документацією буде користуватися, наприклад, інший аудитор, котрий не має великого досвіду роботи в галузі аудиту. Переглянувши цю документацію, інший аудитор зміг би зрозуміти основний зміст проведеної перевірки та прийнятих рішень з результатів перевірки без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти лише тоді, коли він обговорить їх з аудитором, котрий підготував робочу документацію.
7. Робочі документи необхідно професійно та грамотно оформляти. Оформлення документів здійснюється так, щоб забезпечити доступність для прочитання і усвідомлення змісту. Конкретні форми робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами) з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки і тощо) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації. Доцільно використовувати. в якості робочої документації матеріал, підготовлений клієнтом. Це прискорює процес оформлення робочої документації. У таких випадках аудиторові необхідно переконатися в тому, що ці матеріали відповідають дійсному стану справ і перевірити їх ретельність та правильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготувати необхідні матеріали для використання їх в якості аудиторської документації.
8. З огляду на те, що клієнт буде постійно перевірятися аудитором, робочі документи доцільно поділити на:
постійні, тобто такі, які вміщують інформацію, що стосується насамперед перевірки окремих питань, які повторюються з року в рік (копії статутних та реєстраційних документів тощо);
поточні, тобто такі, які вміщують інформацію, яка стосується насамперед аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).
9. При оформленні робочої документації необхідно дотримуватися таких вимог:
на першій сторінці кожного робочого документу вказується назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки чи дата перевірки документації клієнта; кожному робочому документу дається назва, наприклад : "Аудит обліку основних засобів", "Аудит порядку проведення інвентаризації..."; для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр). Існує багато різноманітних систем присвоєння індексів, такі як алфавіт, цифри, номери рахунків балансу, різноманітні сполучення цих систем (приклад організації документального оформлення аудиту приводиться у додатку N 1 до цього нормативу). Сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви необхідно пронумеровувати; в кожному робочому документі проставляється прізвище аудитора, який фактично підготував його (або скорочені ініціали), та дату остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.
10. Робочі документи складаються з таких частин:
інформації про юридичну та організаційну структуру підприємства: необхідних витягів або копій юридичних документів, угод і протоколів, інформації про галузь діяльності підприємства та нормативної документації, яка регулює діяльність підприємства; документації про вивчення та оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства; документації про порядок планування аудиту; аналізу важливих показників та тенденцій; документації, яка відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий результат по кожній з них; списку фахівців, які виконували аудиторські процедури, та часу їх роботи; висновків сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства, листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, або нотатки про проведені бесіди та обговорення; копій листів, надісланих (чи отриманих ) до третіх осіб, які мають відношення до перевірки, копій фінансових звітів клієнта; опису змісту відповідей аудитора на запитання клієнта; висновків, зроблених аудитором по різноманітних аспектах перевірки, в тому числі по випадкових ситуаціях та незвичайних моментах, розкритих під час перевірки, а також інформації про те, як вони були вирішені, розкриття фактів та міркувань, які стосуються цих висновків.
11. Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочій документації для того, щоб:
забезпечити можливість контролю будь-яким аудитором процесу проведення аудиторської перевірки поточного року; підтверджувати обгрунтування аудиторського висновку; підтверджувати відповідність проведеної перевірки прийнятим аудиторським нормативам; забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні та проведені наступних перевірок підприємства; служити аудитору довідковим матеріалом, щоб у разі необхідності він міг надати будь-кому пояснення щодо змісту проведеної перевірки.
Конфіденційність та володіння робочими документами,
порядок їх зберігання
12. Після завершення перевірки робочі документи залишаються у аудитора. Робочі документи знаходяться у власності аудитора, він має право складати різноманітні довідки на підставі витягів із своїх робочих документів. Але його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можуть використовуватися як частина фінансової документації клієнта або як її заміна. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачено українським законодавством. А саме тоді, коли органами міліції на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.
13. Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів, щоб задовольняло вимоги до зберігання та конфіденційності. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давності у разі, якщо клієнт порушить справу проти аудитора, а також залежить від інших додаткових міркувань. Виходячи з цього мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.
Додаткова підсумкова документація
14. Додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і видається замовникові тільки в тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено у договорі чи додатковій угоді між аудитором та клієнтом.
15. Додаткова підсумкова документація оформлюється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ. Додаткова підсумкова документація оформлюється як додаток до аудиторського висновку, якщо аудитор у висновку посилається на цю документацію. В іншому випадку додаткова документація є самостійним документом. Аудитор може не посилатися у висновку на додаткову документацію в тому разі, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб вплинути на зміст аудиторського висновку.
16. Аудитор самостійно визначає необхідний зміст та форму додаткової підсумкової документації аудиту. Додаткова підсумкова документація аудиту оформлюється під одною з наступних назв:
"Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експертний огляд", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта".
17. Після завершення аудиту щонайменше один примірник всієї підсумкової документації (аудиторського висновку та додаткової документації) залишається у аудитора (аудиторської фірми).
Порядок зберігання підсумкової документації встановлюється аудиторською фірмою з урахуванням забезпечення вимог зберігання та конфіденційності. Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми) за винятком випадків, передбачених чинним законодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначається, виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог та інших додаткових міркувань.
Додаток N 1
до нормативу N 6
Приклад організації документального оформлення
аудиту та присвоєння кодів (шифрів)
Коди, які наводяться в цьому прикладі, не є догмою в роботі.
Якщо якийсь код не використовується у зв'язку з відсутністю операцій, він може бути використаний для іншого виду операцій.
Види документації мають відповідати галузевим ознакам клієнта і змісту прийнятих аудиторською групою рішень.
Цілком зрозуміло, що під час перевірки підприємств з незначним обсягом операцій більшість документів не буде започатковуватися та відкриватися аудитором.
Розділ N 1. Фінансова звітність
------------------------------------------------------------------ |
Розділ II. Керівництво для документального оформлення
аудиторських робіт
------------------------------------------------------------------ |
Розділ III. Оцінка ризику і планування аудиту
------------------------------------------------------------------ |
Примітки до Розділу III. Більшість з вищенаведених документів можна отримати за допомогою використання спеціальних аудиторських програм, а також шляхом використання типових форм аудиторської фірми. Такі заходи значно скорочують процес документального оформлення аудиту.
Розділ IV. Керівництво виконанням аудиторських послуг
------------------------------------------------------------------ |
Розділ V. Контроль роботи інших осіб, які брали участь в аудиті
------------------------------------------------------------------ |
Розділ VI. Оцінка окремих питань системи внутрішнього
контролю клієнта
Така оцінка організовується на рівні господарчих операцій або окремих циклів операцій. Наприклад, процесу складання фінансового звіту або виробничих циклів. Нижченаведені коди можуть бути використані як для окремих операцій, так і для операційних циклів, а саме:
------------------------------------------------------------------ |
Норматив N 7
Помилки та шахрайство
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього нормативу є забезпечення правильного тлумачення і використання термінів "шахрайство" і "помилка" з позицій підготовки аудиторського висновку, визначення ризику аудиту і впливу шахрайства та помилок на достовірність фінансової звітності клієнта.
2. Цим нормативом передбачено можливість існування шахрайства або помилки у фінансовій звітності клієнта, відповідальність аудитора, склад необхідних аудиторських процедур, котрі повинен виконати аудитор для їх виявлення.
3. Положення цього нормативу поширюються на процедури підготовки аудиторського висновку про достовірність звітності підприємств. Він може використовуватися для класифікації характеру відхилень від передбачених українським законодавством правил ведення обліку, оцінки і списання активів, відображення в обліку зобов'язань, розрахунок прибутків і збитків, які є результатом шахрайства і помилки.
4. Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.
5. Шахрайство - навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікацію первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарчих операцій з метою порушення українського законодавства, або прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів або документів, навмисному не висвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенню записів в обліку.
6. Помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку.
7. Маніпуляція обліковими записами - зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.
8. Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.
9. Невідповідне відображення записів у реєстрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від прийнятих норм і таке інше.
10. Незвичайні операції - угоди і господарчі операції, платежі, котрі, на розсуд аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.
Відповідальність керівництва підприємства
11. Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю підприємства. Аудитору необхідно враховувати, що деякі системи обліку і внутрішнього контролю справляють враження як нормально функціональні в цілому, але все таки не дають можливості з'ясувати ймовірність існування помилок та шахрайства.
12. Керівництво підприємства також несе відповідальність за надання користувачам можливості ознайомлення з документами фінансової звітності підприємства і змістом аудиторського звіту стосовно цієї фінансової звітності.
Відповідальність аудитора
13. Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте, аудитор повинен отримати гарантію відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку.
14. У зв'язку з обмеженими можливостями аудиту не всі випадки шахрайства і помилок, які істотно впливають на фінансову звітність підприємства, можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.
15. Аудитор матеріально відповідає (в межах умов підписаного договору ) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків і які стали причиною матеріальних збитків клієнта.
Оцінка ризику
16. Під час планування аудиторської перевірки аудитор повинен оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності підприємства і звернутися до керівництва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені і представлені йому.
17. Під час перевірки повноти і достовірності фінансової звітності підприємства аудитор може виявити шахрайство або помилку. Як у випадку шахрайства, так і при виявленні помилок існують випадки, які прямо вказують на ймовірність їх існування, тобто відхилення від:
діючих українських законів; чинних в Україні правил організації і методології бухгалтерського обліку; принципів бухгалтерського обліку, прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки вартості майна.
18. Трапляються ситуації та події, котрі підвищують ризик виникнення помилок та шахрайства, а саме:
питання, які стосуються до належної компетенції та професійного досвіду керівництва; незвичайні складні обставини як на підприємстві, так (поза його межами, незвичайні операції;
труднощі, які виникають, коли аудитор хоче отримати достатні і необхідні аудиторські докази.
Виявлення
19. На підставі зробленої оцінки ризику аудитор повинен вибрати такі аудиторські процедури, котрі дадуть йому впевненість, що перекручення в офіційно оприлюдненій фінансовій звітності підприємства, які випливають з наявних помилок та шахрайства, будуть виявлені.
20. Аудитор повинен навести відповідні аудиторські докази того, що помилки та шахрайство, які можуть відноситися до суттєвих у фінансовій звітності підприємства, не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності підприємства. Ймовірність виявлення помилок значно більша, ніж виявлення випадків шахрайства, тому шахрайство зазвичай виявляється аудитором вже як фактично здійснене і попередити його дуже важко.
Не гарантоване обмеження аудиторської перевірки
21. При проведенні аудиторської перевірки існує ризик не гарантованості виявлення всіх суттєвих помилок, а це означає, що деякі серйозні перекручення фінансової звітності підприємства можуть не бути виявлені аудитором, навіть у випадку якщо аудит буде проводитися з дотриманням вимог Національних нормативів аудиту.
22. Ризик не виявлення суттєвих помилок як результату шахрайства значно більший, ніж ризик не виявлення ненавмисних помилок, тому що шахрайство, як правило, здійснюється з метою приховування факту змову, підробки, фальсифікації, навмисного перекручення операцій, неправильного представлення інформації аудитору. Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це дає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. Втім, аудитор повинен спланувати та провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Аудитор не може припускати, що керівництво підприємства е нечесним, але і не може припускати, що воно є безумовно чесне.
Заходи, які проводяться за обставин, коли існує інформація
про те, що помилки або шахрайство можуть існувати
23. Якщо в результаті проведених заходів оцінки ризику не виявлення помилок та шахрайства з'ясується потенційна можливість того, що помилки та шахрайство існують, аудитор повинен зробити аналіз впливу таких помилок на фінансову звітність підприємства. Якщо аудитор сподівається, що такі помилки та випадки шахрайства мають істотний вплив на фінансову звітність підприємства, йому необхідно підготувати відповідні зміни в процедурах перевірки чи зробити додаткові процедури перевірки.
24. Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки або додаткові процедури перевірки повинні підтвердити або розвіяти підозри про існування помилок чи шахрайства. Якщо підозра про наявність помилок чи шахрайства не розвіялася навіть після отримання результату від проведення переглянутих процедур перевірки чи фактичного проведення додаткових процедур перевірки, аудитор повинен обговорити ці питання з керівництвом і знайти можливість відображення їх у пояснювальній записці до фінансової звітності підприємства, чи внести в неї виправлення або внести виправлення у поточний облік. Аудитор також має розглянути можливість включення окремого пункту про це в аудиторському висновку або можливість подання цієї інформації у додатковій підсумковій аудиторській інформації, яка надається клієнту.
25. Аудитор повинен розглянути розмір впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрямки чи аспекти аудиту, а саме щодо інформації, наданої керівництвом. Виходячи з цього, аудитор переглядає оцінку ризику і обгрунтованість наданої йому керівництвом під час проведення аудиту інформації у випадку, коли система внутрішнього контролю не виявила помилки чи шахрайство або коли керівництво не надало аудитору таку інформацію.
Повідомлення про шахрайство та помилки
Керівництву
26. Аудитор повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство або помилки керівництво підприємства, коли він навіть припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати, хай навіть потенційний ефект від них не істотний і не впливає на фінансову звітність підприємства, або якщо шахрайство чи серйозні помилки знайдені.
27. При визначенні необхідності представлення інформації підприємству, котрому необхідно надати інформацію про можливі або наявні факти шахрайства чи суттєві помилки, аудитор повинен врахувати всі пов'язані з цим обставини. Стосовно фактів шахрайства, то аудитор має оцінити участь у цьому керівних осіб підприємства. У більшості випадків про існування шахрайства буде доцільно повідомити керівника особи, яка задіяна у шахрайстві і займає службову посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства (директор підприємства) аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) стосовно своїх подальших дій або напрямків аудиту.
Користувачам аудиторського звіту
28. Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки та шахрайство є істотним на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути відповідно в ній відображені або не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку.
29. Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або дати відмову від аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.
30. У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат певних операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (а не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті, Наприклад, ситуації, коли існують протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може дати тільки районний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.
Порядок повідомлення інших установ
31. В обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ще когось, крім керівництва (власників) підприємства.
32. В інших випадках аудитор не має права надавати інформацію про факти порушень законодавства або надавати які-небудь документи стороннім підприємствам або особам.
33. Сторонні користувачі фінансової звітності підприємства мають право вимагати надання їм інформації про результати проведеного аудиту і отримати аудиторський висновок для ознайомлення тільки від керівництва або власників підприємства, якщо такі сторонні користувачі бажають мати уявлення про стан справ на підприємстві.
Відмова від подальшого обслуговування клієнта
34. Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо клієнт не враховує його зауважень стосовно існування помилок і шахрайства, навіть коли шахрайство істотно не впливає на фінансову звітність підприємства. Таким прикладом може бути ситуація, коли аудитор знає, що до таких фактів має відношення вище керівництво підприємства і це впливає на достовірність і повноту інформації, наданої аудитору під час проведення аудиторської перевірки, а також на можливість постійної співпраці аудитора з цим клієнтом. Під час прийняття такого рішення аудитор обов'язково повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.
35. У разі заміни одного аудитора новим, новому аудиторові потрібно вжити необхідних заходів, для одержання інформації, яка стосується причин неотримання попереднім аудитором цієї роботи. Про це він може запитати клієнта або з дозволу клієнта безпосередньо аудиторську фірму. Якщо клієнт не дозволяє провести співбесіду з аудитором, якому відмовлено у подальшій роботі, такий факт повинен бути офіційно доведений до уваги нового аудитора (аудиторської фірми) і керівництва відповідного рівня на яке покладено відповідальність за діяльність фірми.
Норматив N 8
Перевірка дотримання підприємствами вимог законодавчих
та нормативно-правових актів України
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього Нормативу є встановлення правил, котрими повинен керуватися аудитор при аудиті фінансової звітності підприємства у разі перевірки виконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України.
2. При плануванні і здійсненні аудиторських процедур, оцінці отриманих матеріалів і представленні результатів перевірки аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта.
3. Виявлення випадків невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України не є метою і обов'язком аудитора.
4. Встановлення фактів невиконання вимог нормативних актів, незалежно від їх значення, вимагає поставлення і обговорення питання про чесність керівництва і робочого персоналу клієнта, а також про вплив такого невиконання на інші напрямки аудиту.
5. Термін "невиконання вимог законодавчих та нормативно-правових актів", який використовується в цьому національному нормативі аудиту, стосується дій (або бездіяльності) керівництва і персоналу клієнта, що суперечать вимогам законодавчих та нормативно-правових актів України.
6. Факти порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів підлягають спеціальній юридичній експертизі і є поза професійною компетенцією та знаннями аудитора. Рівень професійної підготовки аудитора, його досвід і знання господарської галузі діяльності клієнта і організації виробництва можуть дозволити йому зробити висновок тільки про те, що окремі факти діяльності підприємства, можливо, не відповідають вимогам законодавчих та нормативно-правових актів України.
Діяльність керівництва клієнта, спрямована забезпечити
виконання законодавчих та нормативно-правових актів
7. Керівництво клієнта, виступаючи від імені свого підприємства, має діяти сумлінно і зважено, дотримуючись при цьому вимог законодавчих та нормативно-правових актів України. Керівництво клієнта зобов'язане вжити заходів, спрямованих на виявлення і запобігання таких порушень.
8. Для забезпечення відповідності дій клієнта вимогам законодавчих та нормативно-правових актів, його керівництво зобов'язане: забезпечити відповідність діяльності підприємства вимогам законодавчих та нормативно-правових актів шляхом створення власної юридичної служби; залучити фахівців юридичних установ для отримання необхідних вичерпних консультацій; організувати дієздатну систему обліку і внутрішнього контролю; розробити внутрішні правила і встановити контроль за їх виконанням; передбачити і застосовувати заходи впливу на персонал, за умов при недотримання ним вимог нормативних актів; провести навчання персоналу; здійснити систематизацію нормативних актів, які регламентують діяльність підприємства.
9. Аудитор не відповідає за невиконання керівництвом клієнта вимог законодавчих та нормативно-правових актів.
Діяльність аудитора під час підготовки і проведення
аудиторської перевірки, пов'язаної з вивченням і
використанням законодавчих та нормативно-правових актів
10. Проведення тільки однієї аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства може допомогти службовим особам підприємства не здійснювати в подальшому суттєвих порушень вимог нормативних актів.
11. Однак, аудитору необхідно врахувати, що при проведенні аудиторських перевірок завжди існує ризик не виявлення помилок, навіть якщо перевірка добре спланована і проведена у відповідності з вимогами Національних нормативів аудиту. Зазначена ймовірність значно зростає внаслідок впливу таких факторів: наявність значної кількості нормативних актів, які регулюють окремі галузі діяльності клієнта, що не справляють безпосереднього впливу на звітність підприємства, або не потрапляють в коло систем обліку і внутрішнього контролю; неминуча відносна обмеженість систем обліку і внутрішнього контролю, котрі при всій своїй деталізації не можуть висвітити всю фактичну діяльність клієнта, в тому числі фінансову, а також відносна суб'єктивність, що супроводжує таку аудиторську процедуру, як тестування; визнання тих обставин, що значна кількість аудиторських доказів, отриманих аудитором, носить не доказовий, а інформативний характер.
12. Враховуючи, що аудиторська перевірка може розкрити факти, котрі викличуть у аудитора сумніви у належному дотриманні клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів , аудитор повинен планувати і проводити аудит з достатнім рівнем професійного скептицизму.
13. У випадках, коли від аудитора вимагається підготовка звіту з окремих питань, а саме про виконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України, які регламентують діяльність галузі господарювання, аудитор повинен спланувати аудиторську перевірку в цьому розділі так, щоб забезпечити максимальну участь у такій спеціальній перевірці юристів та спеціалістів інших професій, які володіють знаннями в окремих галузях господарства і знання яких не мають стосунки до професійної компетенції аудитора.
14. При плануванні аудиторської перевірки аудитору необхідно скласти загальне уявлення про вимоги, котрим повинна відповідати діяльність клієнта, зокрема, окремим вимогам, які діють у конкретній галузі діяльності підприємств, а також, отримати достовірне уявлення про те, якою мірою клієнт виконує ці вимоги.
15. Аудитор повинен звернути особливу увагу на такі нормативні акти, невиконання вимог котрих може стати причиною припинення або призупинення діяльності клієнта.
16. У зв'язку з вищенаведеним, аудиторові слід: вивчити наявну інформацію і нормативно-правову базу, яка регулює діяльність галузі господарювання в цілому і стосуєтьєя особисто клієнта; визначити, чи існують законодавчі та нормативно-правові акти, котрі безпосередньо регулюють діяльність клієнта (банк, страхова організація, товарна біржа тощо); отримати у керівництва клієнта інформацію про заходи, які вжиті ним для забезпечення виконання вимог нормативних актів; з'ясувати, чи існують якісь відпрацьовані спеціальні процедури, прийняті клієнтом, для вирішення питання про захист його інтересів шляхом вирішення справи в суді; обговорити з колегами по професії питання, які приводять до суперечок, тобто мають подвійне тлумачення у законодавчих і нормативно-правових актах і відіграють важливу роль у проведенні аудиторської перевірки.
17. Під час підготовки до проведення аудиторської перевірки аудитор має ретельно вивчити ті законодавчі та нормативно-правові акти, невиконання вимог котрих може спричинити до перекручення фінансової звітності підприємства. Для цього необхідно провести наступні заходи: отримати достовірну інформацію у керівництва клієнта про те, чи він дотримується вимог таких законодавчих та нормативно-правових актів; перевірити наявність документів про реєстрацію клієнта в органах державної влади, необхідних ліцензій, а також інших документів, без котрих клієнт не має право здійснювати господарську діяльність.
18. Коли аудитором складається або перевіряється фінансова звітність підприємства, необхідно керуватися положеннями тих законодавчих та нормативно-правових актів, котрі регулюють порядок її підготовки і ведення.
19. Аудитор повинен старатися досягнути того, щоб керівництво клієнта розкрило йому всі виявлені ним факти порушень вимог законодавчих та нормативно-правових актів України, або факти, які викликають великий сумнів і можуть спричинити перекручення звітність клієнта.
20. Аудиторові слід добре знати, розуміти і правильно тлумачити законодавчі та нормативно-правові акти, щоб використовувати свої знання під час проведення аудиту.
21. У разі відсутності доказів протилежного характеру, аудитор повинен зробити висновок про дотримання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів.
Діяльність аудитора під час виявлення фактів невиконання
клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів
22. Якщо аудитор знає про факти невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів, він повинен при першій можливості більш повно і ретельно проаналізувати обставини, за яких були припущені порушення, а також оцінити можливий вплив виявлених порушень на достовірність і повноту фінансової звітності підприємства.
23. Оцінюючи ймовірність впливу виявлених порушень на достовірність і повноту фінансової звітності підприємства, аудитор має врахувати такі фактори: можливість негативних наслідків, таких як застосування до клієнта штрафних санкцій, накладення адміністративних санкцій на керівництво, можливість виникнення загрози вилучення майна, припинення діяльності підприємства, чи можливість серйозних фінансових наслідків, внаслідок чого буде поставлено під сумнів правдивість і достовірність даних, відображених у звітності клієнта; чи існує, в цілому, необхідність розкривати можливі майбутні фінансові наслідки від припущених клієнтом порушень.
24. Якщо аудитором виявлено факт, або аудитор передбачає наявність факту невиконання вимог законодавчих та нормативно-правових актів, доцільно обов'язково з використанням документації, яка підтверджує наявність (чи можливість) порушення, обговорити цю ситуацію з керівництвом клієнта, а також з усіма співробітниками, які мають стосунок до таких фактів. Документація може включати копії записів і документів, а також ведення, у разі необхідності, протоколів чи записів бесід.
25. Аудитор може опинитися у ситуації, коли перед ним виникне питання його кримінальної відповідальності у випадку приховування виявлених фактів, які підтверджують наявність складу злочину в діях (або бездіяльності) клієнта. Тому при виникненні подібних обставин аудитор має звернутися за консультацією до юристів і обговорити можливі наслідки своїх дій.
26. У випадку, якщо неможливо отримати інформацію про фактичне або ймовірне порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів, аудитор повинен оцінити вплив відсутності необхідних документів на достовірність аудиторського висновку.
27. Аудитору має враховувати вплив невиконання вимог законодавчих та нормативно-правових актів клієнтом на інші напрямки аудиту, особливо на достовірність інформації, наданої клієнтом. У випадку, якщо порушень не було виявлено системою внутрішнього контролю або не було включено в інформацію, надану керівництвом, аудитор повинен переглянути оцінку можливих ризиків, а також рівень достовірності інформації, наданої керівництвом клієнта.
Повідомлення аудитором про факти невиконання вимог
законодавчих та нормативно-правових актів
Керівництву клієнта
29. Якщо, на думку аудитора, має місце факт недотримання вимог законодавчих та нормативно-правових актів, він зобов'язаний повідомити керівництво клієнта про виявлений факт у найкоротший термін.
30. Якщо аудитор має всі підстави вважати, що керівництво клієнта причетне до фактів невиконання вимог законодавчих та нормативно-правових актів, він повинен повідомити про це вищому органові, що керує клієнтом.
31. У разі відсутності вищого органу керівництва або коли в аудитора є підстави вважати, що його повідомлення не буде взято до уваги, аудитор повинен проконсультуватися з юристом.
Користувачам аудиторського висновку
32. Якщо аудитор дійшов висновку, що факти невиконання вимог законодавчих та нормативно-правових актів справді існують і суттєво впливають на результати бізнесу підприємства, він повинен представити керівництву негативний висновок або відмовитися від висновку.
33. Якщо керівництво чи персонал клієнта перешкоджають аудитору в отриманні достатньої інформації про те, що факти невиконання вимог нормативних актів суттєво перекручують фінансову звітність, або такі факти могли статися чи вже сталися, він видає негативний висновок з цих питань.
34. Якщо аудитор не може встановити факт порушення вимог нормативних актів з причини випадкових обставин, а не дій керівництва чи персоналу клієнта, то йому необхідно видати позитивний висновок стосовно цих питань.
Органам державної влади і управління
35. Обов'язок дотримуватись конфіденційності щодо інформації про клієнта і результатів аудиторської перевірки аудитор повинен суворо виконувати. Ніхто окрім замовника аудиту не може вимагати від аудитора конфіденційної інформації, окрім випадків, коли законодавством України прямо передбачено обов'язковість представлення аудиторами окремої інформації або висновків контролюючим органам, органам державної влади або іншим потенційним споживачам конфіденційної інформації згідно з їх повноваженнями. У таких випадках аудитор повинен звернутися за консультацією до юристів і отримати відповідне обгрунтування своїх дій щодо можливості й правомірності розкриття конфіденційної інформації, і отримати від них обгрунтоване роз'яснення - чи є підстави, або чи мають право контролюючі органи і органи державної влади або інші потенційні споживачі інформації, вимагати таку інформацію від нього, або отримати консультацію про те, чому він не може представити інформацію таким органам влади і управління і чи зобов'язаний аудитор надавати інформацію про такі види кримінальних злочинів, про які йому стало відомо під час аудиторської перевірки. У кожному випадку вимоги контролюючих органів та органів державної влади розкрити інформацію, яка стосується діяльності клієнта, аудитор зобов'язаний у найкоротший час повідомити про це клієнта. Конфіденційна інформація про діяльність клієнта може надаватися контролюючим органам та органам державної влади тільки з письмового дозволу клієнта.
Припинення проведення незалежного аудиту
36. Аудитор може дійти висновку, що необхідно зупинити проведення аудиту, якщо керівництво і персонал не вжили заходів щодо усунення фактів порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів, котрі він вважає за необхідне усунути за конкретних обставин, навіть якщо такі порушення не суттєво впливають на фінансову звітність підприємства. Аудитор може прийняти рішення про зупинення перевірки у випадку, якщо вищі органи влади беруть участь в керівництві діяльністю клієнта і це впливає на аудитора в частині його взаємостосунків з клієнтом. Таке рішення обгрунтовується юридичною консультацією.
37. При отриманні письмового запиту від нового аудитора, який прийшов на зміну діючому, діючий аудитор повинен повідомити про всі наявні суттєві професійні причини, з яких новому аудитору не слід укладати договір з клієнтом. Розкриття конфіденційної інформації у справах клієнта діючим аудитором новому аудиторові, залежатиме від наявності відповідного письмового дозволу клієнта. Якщо існують якісь факти, котрі необхідно повідомити новому аудиторові, то діючий аудитор, беручи до уваги юридичні та етичні вимоги та правила, а також відповідний дозвіл клієнта, надає інформацію новому аудиторові і обговорює з ним питання, пов'язані з укладанням договору і наданням новим аудитором послуг клієнтові. Якщо дозволу клієнта на обговорення справи з новим аудитором не отримано, то такий факт заборони має бути доведений до уваги нового аудитора.
Норматив N 9
Планування аудиту
Зміст Параграф
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Цей норматив визначає порядок планування, тобто порядок підготовки загального плану і розробки програми проведення аудиту. В ньому роз'яснюється, яким чином стадія планування вписується у загальні рамки аудиту.
2. Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування має грунтуватися на попередньому вивченні особливостей бізнесу клієнта.
3. Планування - це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду а також часу проведення аудиту. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.
4. Аудитори і аудиторські фірми України під час розробки плану аудиту та на протязі тривалості аудиту мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.
Планування аудиту
5. Метою планування аудиту є звернення уваги аудитора на найважливіші напрямки аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше. Планування допоможе аудиторові належним чином організувати свою роботу і здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами і фахівцями інших професій.
6. Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.
7. Найважливіша складова частина планування аудиту - отримання аудитором уявлення про стан справ на підприємстві. Детальніше про порядок отримання інформації про стан справ на підприємстві наводиться в ННА N 10 "Знання бізнесу клієнта".
Усвідомлення аудитором цього питання допоможе йому визначити події, операції та заходи, які могли істотно вплинути на звітність підприємства і зменшити ризик аудиту (загальний ризик).
Ризик аудиту полягає в тому, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують значні перекручення, іншими словами за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень. Більш детально про ризик аудиту йдеться в ННА N 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування".
8. Для досягнення ефективності та результативності аудиту, а також для узгодження порядку проведення аудиторських процедур з внутрішнім розкладом роботи фахівців підприємства. Аудитор обговорює з керівництвом та співробітниками підприємства елементи загального аудиторського плану і аудиторські процедури.
Загальний план аудиту
9. У Національному нормативі N 06 "Документальне оформлення аудиторської перевірки" підкреслено, що робоча документація допомагає в плануванні та проведенні аудиту. Тобто підкреслюється доцільність і необхідність документального оформлення планування аудиту. Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.
9.1. Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. В свою чергу програма аудиту, її зміст та розмір залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, що їх використовує аудитор під час перевірки.
10. Під час розробки загального плану аудитор здійснює аналіз наступних питань:
Розуміння аудитором бізнесу клієнта:
головних факторів, які мають вплив на діяльність підприємства;
найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, надання послуг, фінансового стану, а також порядку його звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після попереднього аудиту;
розподілу обов'язків між керівництвом підприємства.
Розуміння обліку і системи внутрішнього контролю: методології і принципів бухгалтерського обліку, які застосовувались бухгалтерією підприємства;
можливого ефекту від змін в обліковій політиці чи термінології аудиту;
знання аудитора з питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, які можуть бути використані аудитором у тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства та в незалежних аудиторських процедурах.
Визначення ризиків і суттєвості: оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю - ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, тобто її спроможності попереджати і виявляти помилки на підприємстві, оцінка розміру особистого аудиторського ризику не виявлення суттєвих помилок у звітності підприємства, яка існує під час проведення аудитором аудиторських процедур, і визначення на підставі цього найважливіших напрямків аудиту;
визначення порогу суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій;
ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки і знайдені ним раніш помилки;
визначення складних бухгалтерських операцій, включаючи ті, які робилися з використанням суб'єктивної думки бухгалтера (нарахування резервів тощо).
Види, час і повнота процедур:
існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту;
вплив інформаційних технологій на процес аудиту; робота внутрішніх аудиторів підприємства та можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.
Координація, керівництво, супроводження і нагляд:
участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відділень головного підприємства);
участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є аудиторами;
дислокація (місцезнаходження) підрозділів підприємства; підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов'язків, враховуючи їх професійний рівень і стаж роботи.
Інші питання:
можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжувати у найближчий час;
умови, які повинні привернути особливу увагу аудитора відносини підприємства зі спорідненими сторонами. Порядок визначення споріднених сторін наводиться в ННА N 19 "Споріднені сторони".
Аудиторська програма
11. У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. До аудиторської програми включається також перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру.
11.1. У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур - координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі. Під час розробки аудиторської програми інші питання, які наводяться в параграфі 9 цього нормативу, також розкриваються з більшою деталізацією.
11.2. Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки і обгрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.
Зміни та уточнення у загальному плані аудиту та
в аудиторській програмі
12. Протягом усієї тривалості аудиту його загальний план аудиту і програма переглядаються та уточнюються аудитором. Аудитор постійно уточнює свої плани, тому що існує ймовірність зміни умов і напрямків аудиту, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, ніж ті, які раніше очікувалися аудитором. Події чи мотиви, що примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми оформляються ним документально.
Додаток
до нормативу N 9
Загальний план аудиту
--------------- |
------------------------------------------------------------------ |
Керівник аудиторської фірми Керівник аудиторської перевірки
Програма аудиту
--------------- |
------------------------------------------------------------------ |
Керівник аудиторської фірми Керівник аудиторської перевірки
Норматив N 10
Знання бізнесу клієнта
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Мета нормативу - дати роз'яснення необхідності отримання аудитором знання бізнесу підприємства. В ньому даються відповіді на питання: чому ці знання так важливі для аудитора та членів аудиторської групи, які здійснюють аудиторську перевірку підприємства, чому це стосується всіх стадій і напрямків аудиту і яким чином аудитор отримує та використовує на практиці ці знання?
2. Під час проведення аудиторської перевірки фінансової звітності аудитор повинен мати або одержати інформацію про бізнес клієнта; ці знання дають аудиторові можливість встановити та осягнути події, операції та практичні дії, які на думку аудитора, можуть серйозно вплинути на фінансову звітність або на процес проведення аудиту чи на складення аудиторського висновку. Наприклад, такі знання використовуються аудитором при оцінці властивого ризику або ризику невідповідності внутрішнього контролю, а також для визначення характеру, термінів та масштабу аудиторських процедур.
3. Вважаються достатніми знання аудитора про бізнес підприємства, якщо вони охоплюють загальновідому інформацію про економіку та галузь, в межах якої здійснює діяльність підприємство, що підлягає аудиторській перевірці, а також більш детальну інформацію про те, як це підприємство працює. Однак, інформація, яка необхідна аудитору, як правило менша за обсягом, ніж дані, що є у розпорядженні керівництва. Перелік основних питань, які розглядаються в ході роботи над конкретним проектом, наводиться в Додатку N 1 до цього нормативу.
Отримання інформації
4. Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта щодо проведення аудиту, аудиторові треба отримати попередню інформацію про галузь економічної діяльності та про форму власності підприємства, систему управління і види здійснених операцій, а також оцінити свою економічну інформацію про діяльність клієнта, що буде сприяти якісному і кваліфікованому проведенню аудиту.
5. Після того, як угода про роботу над проектом буде ухвалена, необхідно одержати детальнішу інформацію про бізнес підприємства. Як свідчить практика, аудитор повинен отримати таку інформацію до початку проведення процедур перевірки. Протягом проведення аудиторської перевірки така інформація оцінюється і коригується аудитором згідно з новими обставинами та фактами, які виникають під час роботи.
6. Отримання необхідних знань про бізнес клієнта - це безперервний процес накопичування та оцінки даних, а також співвідношення набутої інформації з новими даними протягом усієї аудиторської перевірки. Наприклад, інформація про бізнес підприємства збирається на стадії планування, але, як правило, вона проходить обробку та доповнюється новими даними пізніше, коли аудитор та його асистенти отримають більше даних про діяльність клієнта.
7. Для продовження аудиторської перевірки аудитору необхідно внести відповідні коригування та проаналізувати інформацію, зібрану раніше, в тому числі й дані в робочих документах попередніх років. Аудитор також повинен проаналізувати та виявити значні зміни, що мали місце після проведення останнього аудиту.
8. Аудитор може отримувати інформацію про галузь економічної діяльності підприємства з різних джерел. Основні з них такі: попередній досвід співпраці з підприємством та робота в економічній галузі, в межах якої воно працює. Співбесіди з співробітниками підприємства (наприклад, з директорами та старшим персоналом). Співбесіди зі спеціалістами служби внутрішнього аудиту та аналізу звітів про проведення процедур внутрішнього аудиту. Співбесіди з іншими аудиторами, а також з юрисконсультами та іншими радниками, які надавали послуги підприємству або працювали в даній сфері. Співбесіди з обізнаними особами, які не входять до штату співробітників даного підприємства (наприклад, з економістами цієї галузі, її керівним персоналом, клієнтами, постачальниками, конкурентами). Публікації та видання про конкретну галузь діяльності підприємств (наприклад, урядова статистика, опубліковані дані досліджень та оглядів, комерційні бюлетені, звіти, підготовлені банками або торгівцями цінними паперами, фінансова преса). Законодавчі акти та розпорядження, що значною мірою впливають на діяльність підприємства. Результати відвідування офісів підприємства та виробничих приміщень. Документація підприємства (наприклад, протоколів засідань правління та ради директорів, матеріалів, надісланих акціонерам або зданих в архів органів державного регулювання, літератури, що сприяє підвищенню активної діяльності та росту виробництва, річних та фінансових звітів за попередні роки, даних бюджету та кошторисів, звітів внутрішнього керівництва, поточних звітів, керівництва з питань політики управління, посібників з бухгалтерського обліку та внутрішньої системи контролю, плану рахунків, посадових інструкцій, планів щодо реалізації та продажу).
Використання отриманої інформації
9. Знання про галузь господарської діяльності є інформаційною базою, на підставі якої аудитор дає свою професійну оцінку бізнесу підприємства. Розуміння особливостей діяльності у конкретній галузі та використання цих знань належним чином допомагає аудитору під час надання оцінки різноманітних видів ризик та виявлення проблем, планування та проведення кваліфікованого і ефективного аудиту, оцінки аудиторських даних, забезпечення кращого рівня обслуговування клієнта.
10. Під час проведення аудиторської перевірки, аудитор дає висновки з багатьох питань, при чому важливу роль у цьому процесі відіграє інформація про діяльність клієнта. Наприклад, під час оцінки властивого ризику та ризику невідповідності внутрішнього контролю; аналізу підприємницького ризику та відповідної реакції й дій керівництва; розробки загального аудиторського плану та програми аудиту; визначення розміру суттєвості та процесу оцінки відповідності вибраного розміру суттєвості; оцінки фактичних даних аудиту для встановлення їх відповідності та з'ясування придатності відповідних тверджень фінансової звітності; оцінки бухгалтерських кошторисів та роз'яснень керівництва; визначення ділянок, де окремі міркування аудитора та його практичний досвід можуть виявитися необхідними; визначення споріднених сторін та операцій, які вони проводять; виділення інформації, яка приводить до конфліктів (наприклад, роз'яснень або тлумачень українських законодавчих актів подвійного значення); визначення незвичайних обставин (наприклад, фальсифікація даних і невідповідність вимогам законодавства та облікових норм, непередбачене співвідношення статистичних даних про операції з поданими фінансовими результатами); проведення інформаційних запитів та оцінки отриманих відповідей; розгляду відповідності облікової політики розкриттям інформації в фінансовій звітності.
11. Аудитор повинен забезпечити знання бізнесу клієнта асистентами, залученими до роботи, що полегшить проведення аудиторської перевірки. Аудитор також повинен впевнитися, що асистенти розуміють необхідність бути готовими до сприйняття додаткової інформації щодо діяльності клієнта і будуть доводити цю інформацію до відома аудитора та інших асистентів.
12. Для ефективного використання інформації, яка стосується діяльності клієнта, аудитор повинен розглянути, яким чином вона впливає на фінансову звітність в цілому, і чи узгоджуються твердження фінансової звітності з даними аудитора про таку діяльність.
Додаток
до нормативу N 10
Знання про бізнес підприємства, питання для розгляду
Цей перелік включає коло питань, які застосовуються під час проведення аудиторської перевірки. Однак, не всі ці питання стосуються кожної, взятої окремо, аудиторської перевірки, а їх перелік подано не в повному обсязі, необхідному для виконання завдань аудиту.
А. Загальні економічні фактори:
Загальна економічна активність (наприклад, спад, зростання).
Відсоткові ставки та наявність джерел фінансування.
Інфляція, девальвація валюти.
Політика уряду України: грошово-кредитна; фінансово-бюджетна; податкова; корпоративна та інші; політика матеріального стимулювання (наприклад, урядові програми з надання допомоги); політика встановлення тарифів, торгових обмежень.
Курси іноземних валют та валютний контроль.
Б. Промисловість - важливі умови, що мають вплив на економічну діяльність клієнта:
Ринок та конкуренція.
Циклічний або сезонний характер діяльності.
Зміни в технології виробництва продукту.
Ризик ділової активності (наприклад, найновіша технологія, найсучасніша модель, висока конкурентоспроможність).
Зменшення або розширення виробничої діяльності.
Негативні умови (наприклад, зниження попиту, надлишкова виробнича потужність, значна цінова конкуренція).
Ключові показники та операційна статистика.
Характерна облікова практика та проблеми, що виникають при веденні бухгалтерського обліку.
Вимоги та проблеми навколишнього середовища. Законодавчий простір. Енергопостачання та витрати, пов'язані з ним. Характерна або специфічна практика (наприклад, стосовно трудових договорів, методів фінансування, методів бухгалтерського обліку).
В. Господарська одиниця (підприємство)
1. Організація виробництва та форма власності - важливі характерні риси.
Корпоративна структура - приватна, громадська, урядова (в тому числі будь-які зміни, що відбулися нещодавно, або були заплановані).
Власники, що отримують прибуток, та споріднені сторони (місцеві, іноземні, репутація в бізнесі та досвід).
Структура капіталу (в тому числі будь-які зміни, що відбулися нещодавно, або заплановані).
Організаційна структура.
Мета та завдання керівництва, його "політика", "філософія бізнесу" та стратегічні плани.
Придбання, злиття або відмова від господарської діяльності (заплановані або здійснені нещодавно).
Джерела та методи фінансування (поточні, первинні).
Рада директорів: склад, ділова репутація та особистий досвід кожного, незалежність від оперативного керівництва та контроль над ним, частота проведення зустрічей, наявність аудиторського комітету та коло питань, охоплених його діяльністю, існування політики щодо корпоративної поведінки, зміни в складі професійних консультантів (наприклад, серед юристів).
Оперативне керівництво: досвід та репутація; плинність кадрів; провідні фахівці-фінансисти та їх права й обов'язки у даній організації; укомплектування бухгалтерії кадрами; система стимулювання або виплати премій як частина оплати праці (наприклад, на підставі прибутку); використання прогнозів та бюджету; тиск на керівництво (наприклад, надмірне перевантаження обов'язками, домінування з боку однієї особи, підтримка курсів акцій, недоцільно встановлені кінцеві терміни для оголошення результатів); системи управлінської інформації.
Функція внутрішнього аудиту (наявність, якість).
Ставлення до умов здійснення внутрішнього контролю.
2. Діяльність підприємства: продукція, ринки, постачальники, витрати, операції.
Характер господарської діяльності (наприклад, виробник, оптовий торговець тощо).
Місцезнаходження виробничих потужностей, складських приміщень, офісів.
Займаність (наприклад, за місцем знаходження, джерелами постачання, рівнем заробітної плати, колективними договорами, пенсійними зобов'язаннями, державним регулюванням).
Продукція і послуги та ринки (наприклад, основні клієнти та контракти, терміни оплати, рентабельність, частка ринку, конкуренти, експорт, політика ціноутворення, репутація продукції, гарантії, книга замовлень, тенденції, маркетингова стратегія та мета, виробничі процеси).
Важливі постачальники товарів та послуг (наприклад, довгострокові контракти, стабільність при постачанні, терміни оплати, імпорт, способи постачання, такі як "своєчасна" поставка).
Товарні та виробничі запаси (наприклад, місцезнаходження, чисельність).
Дозволи, ліцензії, патенти. Важливі категорії витрат. Науково-дослідна робота. Активи, пасиви та операції з іноземною валютою - за видом валюти, страхування.
Законодавство та правила, що впливають на діяльність підприємства.
Інформаційні системи - поточні плани щодо проведення змін.
Структура боргу, в тому числі умови та обмеження.
3. Фінансові результати - фактори, що стосуються фінансового стану та прибутковості підприємства:
Ключові показники та оперативні статистичні дані.
Тенденції.
4. Умови звітування - зовнішні фактори, що впливають на підготовку керівництвом фінансової звітності.
5. Законодавчі акти: Законодавче середовище та його вимоги. Оподаткування. Вимірювання та розкриття результатів, властивих для даної діяльності. Вимоги до представлення аудиторської звітності. Користувачі фінансової звітності.
Норматив N 11
Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком
аудиторської перевірки
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою нормативу є роз'яснення терміну "суттєвість" та залежності суттєвості від ризику аудиторської перевірки.
2. Аудитор повинен зробити аналіз суттєвості і її взаємозв'язку з ризиком аудиторської перевірки.
3. Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може впливати на економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств. Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, яка оцінена за певних обставин, відсутності або перекручення змісту інформації.
Суттєвість
1. Оцінка того, що є суттєвим, а що ні є справою професійного судження аудитора.
2. Під час розробки плану перевірки аудитор приблизно визначає суттєвість за операціями з метою кількісного визначення суттєвих перекручень і помилок. Однак, необхідно аналізувати як кількісні, так і якісні показники помилок. Прикладом якісних помилок є неадекватний або неправильний опис облікової політики, коли цілком ймовірно, що користувач фінансової звітності підприємства буде введений в оману цим описом, або існує помилка при розкритті порушень вимог українського законодавства, коли цілком ймовірно, що наступні після можливої перевірки податкової адміністрації платежі до бюджету у вигляді штрафних санкцій і відповідно до цього зміни звітності послаблять господарчу та фінансову стабільність клієнта.
6. Аудитору необхідно розглянути можливість існування помилок у пов'язаних між собою сумах, котрі разом можуть істотно впливати на фінансову звітність підприємства. Наприклад, помилки в операціях на кінець місяця вказують на потенційну суттєву помилку, якщо помилка повторюється кожен місяць.
7. Аудитор визначає суттєвість як на рівні всієї фінансової звітності, так і стосовно залишків по рахунках, взятих окремо, видах операцій і угод. На суттєвість можуть впливати, наприклад, вимоги українського законодавства, які стосуються конкретної фінансової звітності, залишків по рахунках і взаємозв'язку між ними. Цей процес може мати різні рівні суттєвості, залежно від того, які види звітності підприємства розглядаються аудитором.
8. Аудитор повинен визначати суттєвість при визначенні характеру, часу і глибини процедур перевірки, під час оцінки впливу помилок на показники фінансової звітності.
Взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком
аудиторської перевірки
9. При плануванні аудиторської перевірки аудитор аналізує, які дії і операції приводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. Аудиторська оцінка суттєвості залишків по особистих бухгалтерських рахунках і укладених угодах допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Це дозволить аудитору вибрати такі процедури аудиторської перевірки, від котрих у сукупності можна очікувати скорочення розміру ризику аудиту до сприятливого рівня.
10. Існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки, чим суттєвіше здійснюється перевірка, тим нижче розмір ризику аудиту, і навпаки. Аудитору необхідно брати до уваги такий зв'язок при визначенні характеру, часу і розміру процедур перевірки. Наприклад, якщо після планування спеціальних процедур перевірки аудитор визначає, що сприятливий розмір суттєвості перевірки можна зменшити, то ризик аудиту пропорційно збільшується. Аудитор повинен полагодити це шляхом зниження вже оціненого розміру ризику внутрішнього контролю, там де це можливо і підтримки зниженого розміру шляхом виконання поглиблених або додаткових тестів внутрішнього контролю підприємства, зниження ризику незнайдення помилок шляхом заміни (модифікації) характеру, часу і розміру запланованих основних незалежних процедур перевірки.
Суттєвість і ризик аудиторської перевірки при оцінці
аудиторських доказів
11. На стадії початкового планування оцінка аудитором суттєвості і ризику аудиторської перевірки можуть відрізнятися від оцінки на стадії обробки результатів процедур аудиторської перевірки. Це може статися з причини змін обставин або з причини змін знань аудитора під час проведення перевірки. Якщо дійсні результати діяльності підприємства відрізняються від фінансового стану, оцінка суттєвості і ризику аудиторської перевірки може переглядатися. Крім того, аудитор може під час планування аудиторської перевірки спочатку встановити невелику суттєвість перевірки, а потім при оцінці результатів перевірки збільшити розмір суттєвості. Це може бути зроблено для скорочення ймовірності не виявлення помилок і забезпечення аудитора запасом при оцінці впливу помилок, виявлених під час аудиторської перевірки.
Оцінка впливу помилок
12. При оцінці ймовірності неправильного представлення фінансової звітності аудитор повинен оцінити, чи можуть бути визначені як суттєві помилки в ній.
13. Помилки фінансової звітності складаються: з помилок, знайдених аудитором, включаючи чистий вплив помилок, виявлених на протязі аудиторської перевірки за попередні роки, помилок, які з'являються після більш правильної оцінки аудитором інших помилок, котрі не можуть бути спеціально визначені (прогнозні помилки).
14. Аудитор повинен проаналізувати чи справді помилки є суттєвими. Якщо аудитор доходить висновку, що помилки можуть бути суттєвими, він повинен порушити питання скорочення аудиторського ризику шляхом подальшого продовження процедур перевірки або висунути додаткові вимоги до керівництва клієнта щодо внесення виправлень до фінансової звітності підприємства. У деяких випадках керівництво може зажадати самостійно скорегувати свою фінансову звітність з урахуванням виявлених помилок та перекручень.
15. Якщо керівництво відмовляється внести виправлення до фінансової звітності підприємства, при цьому результати проведених процедур перевірки не дозволяють аудитору зробити висновок, що помилка несуттєва, аудитор повинен переглянути ймовірність складення позитивного аудиторського висновку і може прийняти рішення про складення іншого виду аудиторського висновку із переліку аудиторських висновків, передбачених ННА N 26 "Аудиторський висновок".
16. Якщо загальна сума помилок, виявлених аудитором, досягає істотного розміру, аудитор повинен проаналізувати ймовірність того, що не виявлені помилки разом зі знайденими можуть перевищити визначений ним раніш розмір суттєвості. Тому, якщо знайдені помилки досягли розміру суттєвості, аудитор повинен проаналізувати можливість скорочення ризику шляхом виконання додаткових процедур аудиторської перевірки або попросити керівництво клієнта внести відповідні виправлення в облік та по можливості в саму фінансову звітність.
Норматив N 12
Оцінка системи внутрішнього контролю
підприємства та ризику, пов'язаного з
ефективністю її функціонування
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою нормативу є встановлення порядку отримання аудитором знання системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, ризику аудиту (загального ризику) і його складових частин: властивого ризику, ризику невідповідності внутрішнього контролю і ризику не виявлення помилок. Детальніше про взаємозв'язок властивого (притаманного) ризику та ризику відповідності внутрішнього контролю розповідається в нормативі N 32 "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки". Характерні риси ризиків наводяться у додатку N 2 до цього нормативу.
2. Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дозволить йому спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Аудитору слід використовувати професійні знання для оцінки ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.
3. Незалежні процедури перевірки - аудиторські процедури, які використовуються аудитором для визначення того, чи були фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані, правильно оформлені і відображені в облікових реєстрах.
4. Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.
Ризик аудиту має три складових частини: властивий ризик, ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;
ризик не виявлення помилок та перекручень.
5. Властивий ризик - це здатність залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.
6. Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю. Він полягає у тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб помилки, які можуть трапитися у залишку по певному бухгалтерському рахунку або у певній категорії операцій, могли бути своєчасно попереджені, викриті та своєчасно виправлені персоналом підприємства. Такі помилки можуть бути суттєвими самі по кожному залишку або у загальній сукупності з перекрученнями по інших залишках чи операціях.
7. Ризик не виявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку по певному рахунку або певній категорії операцій, які можуть бути суттєвими самі або у комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.
8. Система бухгалтерського обліку - це заходи і записи підприємства, шляхом яких бухгалтерські операції оформлюються в реєстрах бухгалтерського обліку. Така система визначає, збирає, аналізує, підраховує, класифікує, записує, підсумовує і надає інформацію про операції та інші заходи.
9. Система внутрішнього контролю - цей термін визначає всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети - забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів підприємства, запобігання та викриття фальсифікацій, помилок, точність і повноту бухгалтерських записів, своєчасну підготовку надійної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе:
а) середовище контролю, де відбуваються операції - заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю, важливість діючої системи внутрішнього контролю для підприємства.
До факторів середовища контролю належать: діяльність керівництва (власників) клієнта;
політика та методи керівництва;
організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності; управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов'язків;
б) специфічні заходи контролю включають:
періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;
перевірку арифметичної точності записів;
контроль умов функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема підтримання контролю над періодичними змінами комп'ютерних програм, доступ до бази інформаційних даних;
введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових реєстрів по рахунках;
порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);
зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;
порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів з записами в облікових реєстрах;
порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).
10. Під час аудиторської перевірки аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, котрі відносяться до тверджень звітності. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою властивого ризику і ризику невідповідності функціонування внутрішнього контролю разом з розглядом інших обставин дадуть можливість аудитору:
з'ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть трапитися у фінансових звітах;
визначити фактори, що впливають на ризик існування суттєвих помилок;
запланувати необхідні аудиторські процедури. 11. Удосконалюючи підхід до проведення аудиторської перевірки, аудитор враховує свою попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю (разом з оцінкою властивого ризику), для того, щоб визначити припустимий розмір ризику не виявлення невідповідностей у певних статтях фінансової звітності і визначити характер, термін і обсяг тестів для підтвердження статей фінансової звітності.
Властивий ризик
12. Під час розробки загального плану перевірки аудитор оцінює властивий ризик на рівні фінансової звітності. Тобто аудитор порівнює дану попередню оцінку розміру властивого ризику з найсуттєвішими залишками по бухгалтерських рахунках і певних категоріях операцій. У разі неналежного виконання співробітниками підприємства цього аналізу, або їх повного ігнорування, аудитор повинен відзначити у загальному плані перевірки високий розмір властивого ризику. (Приклад листа-опитування, що направляється керівництву підприємства, наводиться в Додатку N 1 до цього нормативу).
13. Оцінюючи розмір властивого ризику, аудитор визначає такі фактори:
а) на рівні фінансової звітності: освіта і досвід за фахом керівництва, а також зміни складу керівництва; чесність керівництва; компетентність керівництва за певний період, тому що некомпетентність керівництва може вплинути на правильність підготовки фінансових звітів підприємства;
неординарні обов'язки керівництва або значний вплив на них певних обставин, наприклад, є обставини, котрі підштовхують керівництво на шлях перекручення фінансової звітності. Такими обставинами можуть бути: значний спад чи невдачі в діяльності підприємства, дефіцит власних коштів (капіталу) для проведення постійних операцій, які забезпечують нормальну діяльність підприємства; характер діяльності підприємства, наприклад, наявна технічна відсталість його продукції чи послуг, складність структури його капіталу, вплив споріднених сторін на його діяльність, кількість і територіальне розміщення виробничого устаткування; обставини, які мають вплив на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічне положення підприємства і конкуренція, які визначаються аудитором шляхом вивчення фінансових оглядів, прогнозів і показників, зміни в технології виробництва або послуг, споживчого попиту і облікової практики (з урахуванням галузевої специфіки).
б) на рівні показників фінансових звітів і категорій операцій: показники фінансових звітів, на які можуть вплинути перекручення, наприклад, рахунки, котрі були раніше скориговані або ті залишки по рахунках, отримання результату по яких пов'язане з використанням точних облікових оцінок: складність основних операцій та інших операцій, які вимагають залучення сторонніх фахівців (експертів); тенденції до збиткової діяльності або незаконного присвоєння активів; момент завершення неординарних і складних операцій; операції, які не можуть бути здійснені за звичайних обставин.
Системи обліку і внутрішнього контролю
14. Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві, необхідний для досягнення таких цілей: дозвіл на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватися у відповідності із загальним або спеціальним розпорядженням керівництва; необхідність відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно з встановленими вимогами до її представлення; доступ до облікових записів по активах підприємства, який дозволяється тільки після дозволу керівництва; система обліку передбачає порядок, при котрому записані активи порівнюються з активами, які є у наявності через певні інтервали часу, і по всіх існуючих розбіжностях вживаються необхідні та своєчасні заходи по їх усуненню.
Звичайні обмеження внутрішнього контролю
15. Через існування звичайних обмежень наявні системи обліку і внутрішнього контролю не можуть дати керівництву докази того, що поставлені перед внутрішнім контролем завдання виконані.
Існують такі звичайні обмеження: вимоги керівництва, які складаються з того, що витрати на внутрішній контроль не можуть перевищувати корисний ефект від його функціонування; більшість процедур внутрішнього контролю скеровані на звичайні, а не на неординарні операції, можливість припущення помилки якоюсь службовою особою з причин необачності, неуважності, неправильного судження і неправильного розуміння законодавства, норм і правил; можливість уникнути проведення заходів внутрішнього контролю шляхом змови членів керівництва або співробітників з персоналом підприємства і третіми особами; можливість нехтування принципами внутрішнього контролю особами, відповідальними за забезпечення внутрішнього контролю; з причини несвоєчасного врахування змін певних обставин існує можливість проведення неадекватних процедур внутрішнього контролю.
Розуміння системи обліку і внутрішнього контролю
16. Під час вивчення систем обліку і внутрішнього контролю та планування аудиту аудитор повинен отримати знання і уявлення про структуру обліку і внутрішнього контролю, а також порядок їх функціонування. Наприклад, аудитор може виконати наскрізний тест, шляхом якого він відстежить декілька операцій системи обліку. Якщо відібрані операції характерні для системи бухгалтерського обліку, то ця процедура може вважатися аудитором частиною тестів внутрішнього контролю. Характер і обсяг наскрізних тестів, що їх виконує аудитор, такі, що лише вони не можуть забезпечити достатню доказовість для того, щоб зробити оцінку ризику внутрішнього контролю.
17. Характер, термін і обсяг процедур, що їх виконує аудитор з метою досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, разом з іншими факторами залежать від: розмірів і складності структури підприємства і комп'ютерної системи: узгодженого масштабу перевірки; виду процедур внутрішнього контролю; характеру документації підприємства з особливих процедур внутрішнього контролю; оцінки властивого ризику.
18. Розуміння аудитором систем обліку і внутрішнього контролю звичайним шляхом досягається завдяки використанню результатів попередньої аудиторської перевірки чи наданих аудиторських послуг і може доповнюватися: опитуванням відповідних членів керівництва, контролюючого та іншого персоналу різноманітного організаційного рівня підприємства разом з посиланням на документацію клієнта, таку як службові інструкції або положення, перевіркою документів і записів, виконаних стосовно систем обліку і внутрішнього контролю; спостереженням за діяльністю і операціями підприємства, включно з наглядом за організацією комп'ютерних операцій, керівним складом і характером виконання бухгалтерських операцій.
Система обліку
19. Аудитор повинен отримати такі відомості про системи обліку клієнта, щоб вони дали йому змогу і здатність правильно визначати і розуміти:
основні види операцій у діяльності підприємства; суттєвість операцій; найважливіші облікові операції, які підтверджуються документально і відповідають показникам фінансової звітності, процес обліку і підготовки фінансової звітності від початку здійснення важливих операцій та інших заходів до включення результатів таких операцій у фінансову звітність.
Середовище контролю
20. Аудитору необхідно здійснити дослідження і отримати відомості про середовище контролю, що дасть йому змогу правильно оцінити політику внутрішнього контролю власників підприємства та керівництва, їх обізнаність із заходами, які проводяться на підприємстві стосовно внутрішнього контролю, усвідомлення ними важливості цих заходів для підприємства.
Заходи внутрішнього контролю
21. Для того, щоб правильно розробити план аудиту, необхідно отримати інформацію і уявлення про існуючі заходи внутрішнього контролю підприємства. При цьому аудитору необхідно врахувати дані, отримані ним під час вивчення середовища контролю і систем бухгалтерського обліку для визначення обсягу подальшого вивчення процедур внутрішнього контролю. Внаслідок того, що процедури контролю тісно взаємопов'язані з середовищем контролю і системою обліку, під час отримання аудитором уявлення про середовище контролю і систему обліку він отримує також певний рівень інформації щодо процедури контролю. Наприклад, при дослідженні системи бухгалтерського обліку грошових коштів, аудитору, як правило, стає відомо про здійснену перевірку по банківських рахунках. За звичайних обставин під час розробки загального аудиторського плану не вимагається розуміння аудитором абсолютно всіх внутрішніх процедур контролю підприємства, які використовуються для кожного затвердження фінансової звітності чи для кожної її позиції або кожної категорії операцій.
Ризик невідповідності внутрішнього контролю
Попередня оцінка ризику невідповідності внутрішнього контролю
22. Попередня оцінка ризику невідповідності внутрішнього контролю - це оцінка ефективності систем обліку і внутрішнього контролю підприємства, що дає змогу співробітникам підприємства запобігти, виявити і виправити суттєві перекручення та помилки. Певний ризик невідповідності внутрішнього контролю завжди буде існувати з причин обмежень, які властиві кожній системі обліку і внутрішнього контролю і яких не можна уникнути.
23. Під час дослідження системи обліку і внутрішнього контролю аудитор насамперед оцінює ризик невідповідності внутрішнього контролю для кожного суттєвого залишку по бухгалтерських рахунках або суттєвої операції.
24. Звичайно аудитор оцінює ризик невідповідності внутрішнього контролю як значний, якщо:
системи обліку і внутрішнього контролю неефективні; проведення оцінки ефективності систем обліку і внутрішнього контролю вимагає більших витрат, ніж це може принести користь.
25. Попередня оцінка ризику невідповідності внутрішнього контролю стосовно певних тверджень чи позицій фінансової звітності може бути значною до тих пір, поки аудитор не буде готовий визнати внутрішню систему внутрішнього контролю такою, що своєчасно попереджує, виявляє і виправляє суттєві перекручення, а також спланувати проведення тестів перевірки на відповідність систем внутрішнього контролю з метою підтвердження зроблених попередніх оцінок.
Документація, що дає змогу аудитору зрозуміти і оцінити
розмір ризику невідповідності внутрішнього контролю
26. Аудитор фіксує в робочих документах: отримані відомості про систему обліку і внутрішнього контролю; оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю. Якщо ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюється аудитором як незначний, він додатково пояснює в документах обгрунтування своїх висновків.
27. Існують різні методи документального оформлення інформації про систему обліку і внутрішнього контролю. Вибір необхідних методів документального оформлення е виключно предметом особистого судження та вибору аудитора. Заходи, котрі виконуються окремо або в комбінаціях, оформлюються аудитором у вигляді письмових звітів, анкет, контрольних переліків і блок-схем. Форма і обсяг цієї документації залежить від розміру і структури підприємства, кількості видів діяльності, порядку ведення бухгалтерського обліку на підприємстві і структури систем внутрішнього контролю. Як правило, що складніша система обліку і внутрішнього контролю і більший обсяг аудиторських процедур, то більший обсяг документації аудитора.
Тести на відповідність внутрішнього контролю
28. Тести на відповідність внутрішнього контролю здійснюються з метою отримання аудиторських доказів його ефективності: структури систем обліку і внутрішнього контролю, що означає, наскільки ця структура попереджає, виявляє і своєчасно виправляє істотні помилки; функціонування внутрішнього контролю протягом всього періоду перевірки.
29. Деякі процедури аудиту можна не планувати окремо як тести на відповідність внутрішнього контролю, але вони можуть дати аудиторські докази ефективності як структури внутрішнього контролю, так і її функціонування. Таким чином, ці процедури перевірки можуть служити для аудиту тестами відповідності внутрішнього контролю. Наприклад, під час вивчення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю грошових коштів аудитор може отримати аудиторські докази ефективності контрольної перевірки рахунків банку шляхом опитування і спостереження.
30. Якщо аудитор зробить висновок, що процедури перевірки з метою отримання знання і уявлення про систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю свідчать про доцільність і ефективність внутрішньої політики підприємства і вони відповідають окремим твердженням фінансової звітності, він може використати ці докази для оцінки ризику внутрішнього контролю і визначити його рівень як незначний.
31. Аудитор може провести наступні тести перевірки відповідності внутрішнього контролю. Насамперед перевірку первинних документів, які підтверджують операції та інші події з метою отримання аудиторських доказів про відповідність функціонування системи внутрішнього контролю, наприклад, перевірка порядку надання дозволу на проведення певної категорії операцій на підприємстві. Проведення опитування і спостереження стосовно процедур внутрішнього контролю, щодо яких немає змоги провести наскрізну перевірку, наприклад, при визначенні фактичного виконавця окремих функцій процесу виробництва. Повторення процедур внутрішнього контролю, зроблених на підприємстві аудитором, наприклад, проведення перевірки банківських рахунків для підтвердження правильності ведення обліку підприємством.
32. Щоб підтвердити кожну зробленої оцінку незначного ризику невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен обов'язково провести ретельні тести на відповідність системи внутрішнього контролю. Що менший ризик невідповідності внутрішнього контролю, визначений аудитором, то більше підтверджень йому треба отримати стосовно того, що структура і системи обліку та внутрішнього контролю працюють ефективно.
33. Під час отримання доказів ефективного функціонування системи внутрішнього контролю аудитор враховує спосіб їх отримання, послідовність, з якою вони отримуються протягом певного періоду, та досвід особи, яка отримала такі докази (у разі використання помічників та асистентів в аудиті). Слід мати на увазі, що принцип ефективної роботи кожної системи не виключає можливості виникнення відхилень. Відхилення від діючих і запланованих систем контролю можуть викликатися такими факторами та ознаками, як зміни в основному складі співробітників підприємства, значними сезонними коливаннями в обсязі операцій (реалізації товарних запасів, сировини і таке інше), помилками окремих співробітників. Виявивши певні відхилення, аудитору необхідно зробити запити щодо них, наприклад, уточнити терміни звільнення та прийняття на роботу співробітників, які виконували основні функції внутрішнього контролю. Крім цього аудитору необхідно впевнитися в тому, щоб тести на відповідність внутрішнього контролю повністю охоплювали період, коли відбулися такі зміни персоналу.
34. Мета тестів на відповідність внутрішнього контролю в комп'ютерному середовищі є такою самою, щоправда деякі аудиторські процедури можуть відрізнятися, оскільки в комп'ютерному середовищі можуть існувати відхилення, властиві тільки йому (своєчасність внесення корективів у програму бухгалтерського обліку).
35. Використовуючи результати тестів на відповідність системи внутрішнього контролю, аудитору необхідно визначити, наскільки її функціонування і структура відповідають його попередній оцінці ризику невідповідності внутрішнього контролю. Зроблена оцінка існуючих відхилень може привести аудитора до висновку про те, що визначений розмір ризику невідповідності внутрішнього контролю він повинен переглянути. У таких випадках аудиторові слід поміняти характер, строки і масштаб виконання запланованих процедур аудиту.
Якість і своєчасність аудиторського доказу
36. Окремі аудиторські докази можуть бути надійнішими, ніж інші. За певних обставин метод спостереження дає можливість аудитору отримати вичерпніші докази, ніж ті, що отримані шляхом опитування, вибірки і аналізу. Наприклад, аудитор може отримати свідчення правильного розподілу службових обов'язків, здійснюючи спостереження за виконанням службових обов'язків співробітників, результати праці яких безпосередньо впливають на якість системи внутрішнього контролю, або отримавши інформацію про службові обов'язки конкретних співробітників. Проте, аудиторські докази про систему внутрішнього контролю, отримані шляхом спостереження, мають тимчасовий характер. Тому аудитор може доповнити ці докази іншими тестами на відповідність системи внутрішнього контролю, котрі дадуть йому можливість отримати також докази за інші періоди перевірки.
37. При визначенні аудиторського доказу про ризики невідповідності внутрішнього контролю, аудитор може використовувати узагальнюючі висновки, одержані під час попередніх аудиторських перевірок. У такому разі аудитор має інформацію про системи, бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, за попередній звітний період, і йому треба визначити необхідну кількість додаткових аудиторських доказів про зміни в системі внутрішнього контролю, які могли статися на підприємстві за період між перевірками. Перш ніж покладатися в своїй роботі на результати проведених процедур аудиту минулої аудиторської перевірки, аудитору треба впевнитися у їх слушності та доцільності для використання у поточному аудиті. Аудитор дістає інформацію про кожні зміни, які відбулися в системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства за період між минулою і поточною перевіркою і оцінює рівень своєї довіри до них. Аудитору необхідно враховувати те, що його впевненість у слушності та доцільності процедур аудиту минулої перевірки для використання в поточному аудиті буде чим далі зменшуватися в міру збільшення періоду між раніше виконаними і запланованими аудиторськими процедурами.
38. Аудитору необхідно впевнитися в тому, що функціонування системи внутрішнього контролю здійснювалося протягом всього періоду аудиторської перевірки. Якщо в різних проміжках періоду аудиторської перевірки на підприємстві використовувалися різні види контролю, аудитору слід оцінити та вивчити кожну з таких процедур окремо. Якщо були випадки, коли внутрішній контроль на підприємстві деякий час був відсутній, то стосовно цього періоду аудитору треба окремо переглянути характер, термін і обсяг процедур перевірки щодо операцій та інших подій цього періоду.
39. Аудитор може виконати певні тести на визначення відповідності системи внутрішнього контролю під час поетапного проведення аудиту протягом звітного періоду. Але, аудитор не може використовувати результати таких тестів без врахування необхідності отримання додаткових доказів відповідності функціонування системи внутрішнього контролю підприємства протягом часу, який залишився між останніми проведеними тестами і закінченням звітного періоду. При цьому необхідно враховувати наступні фактори:
результати проміжних тестів;
тривалість часу, який залишився до закінчення звітного періоду;
зміни в системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю протягом часу, який залишився до закінчення звітного періоду;
характер, вартість операцій та інших заходів, а також розмір залишків по рахунках;
середовище контролю, адміністративний контроль;
незалежні процедури перевірки.
Остаточна оцінка ризику невідповідності внутрішнього контролю
40. Аудитор постійно переглядає правильність зробленої ним оцінки ризику невідповідності внутрішнього контролю до самого моменту завершення аудиторського висновку, який складається на підставі проведених незалежних процедур аудиторської перевірки та інших доказів.
41. Якщо внутрішній контроль на підприємстві послаблюється, керівництво вживає необхідних заходів щодо поліпшення структури системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку, що дає йому змогу запобігти, своєчасно виявити і виправити помилки. Тому в більшості випадків властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають щільний взаємозв'язок. Аудитор може зробити помилку під час оцінки ризику, якщо він буде оцінювати властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю окремо, без урахування їх взаємозв'язку. Таким чином аудиторський ризик можна визначити значно точніше за допомогою комбінованої оцінки.
Ризик не виявлення
42. Ризик не виявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю і оцінка внутрішнього ризику впливає на характер, строки і обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності не виявлення помилок і перекручень, і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик не виявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 відсотків залишків по рахунках або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий (аргументаційний), ніж підсумковий характер.
43. З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує наступне:
характер незалежних процедур перевірки, наприклад, тести, які більше спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства, або тести складових частин операцій як доповнення до проведених аналітичних процедур;
строки проведення незалежних процедур, наприклад, виконання їх у кінці періоду більш бажане, ніж на початку;
обсяг незалежних процедур, наприклад, використання вибірки більшого обсягу ніж було заплановано раніше.
44. Існує взаємозв'язок між ризиком не виявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то необхідний рівень ризику не виявлення помилок має бути достатньо низьким, щоб забезпечити зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня. З іншого боку, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюються як низькі, то аудитор може збільшити вже оцінений ризик не виявлення помилок та поміняти масштаб аудиту, розмір вибіркових перевірок, розмір суттєвості по операціях і, таким чином, зменшити аудиторський ризик до сприятливого рівня.
45. Хоча тести внутрішнього контролю і незалежних процедур перевірки мають різну мету, виконання одних процедур може сприяти досягненню мети, поставленої для інших процедур. Суттєві помилки, виявлені під час проведення незалежних процедур перевірки, можуть примусити аудитора замінити попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю.
46. Незначні рівні властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю не можуть підштовхнути аудитора скасувати виконання незалежних процедур перевірки. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні процедури перевірки, передбачені в аудиторській програмі.
47. Оцінка аудитором розміру складових частин аудиторського ризику може змінюватися протягом проведення аудиту, тому що при виконанні незалежних процедур перевірки до відома аудитора може дійти інформація, котра значно відрізняється від тієї, на підставі якої аудитор зробив попередню оцінку властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю. У таких випадках аудиторові необхідно поміняти заплановані незалежні процедури перевірки, виходячи з переглянутої оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю.
48. Що більшим є властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю, то більше аудиторських доказів необхідно отримати аудитору протягом виконання незалежних процедур перевірки. Якщо аудитор оцінив властивий ризик і ризик невідповідності системи внутрішнього контролю як значний, йому необхідно отримати докази, які підтверджують правильність прийнятого ним рішення, використовуючи для цього незалежні процедури перевірки. Ці заходи дають змогу зменшити ризик не виявлення і, як наслідок, довести аудиторський ризик до сприятливого рівня. Якщо аудитор визнає, що ризик не виявлення стосовно тверджень фінансової звітності по залишках на рахунках або категорії операцій по певних рахунках не може бути зменшений до сприятливого рівня, йому необхідно скласти негативний висновок або дати відмову від аудиторського висновку.
49. При аудиті як великих, так і малих підприємств аудиторові слід мати однакову впевненість про можливість складення позитивного висновку. Системи внутрішнього контролю, котрі використовуються на великих підприємствах*, які мають розвинену внутрішню структуру філій та дочірніх підприємств, не доцільні для використання на невеликих підприємствах. Наприклад, на невеликих підприємствах процедури бухгалтерського обліку можуть виконуватися одноосібно, як наслідок, розподіл обов'язків може бути відсутнім. Невідповідний розподіл обов'язків може в деяких випадках компенсуватися потужною системою управлінського контролю, при якому процедури внутрішнього контролю з боку власників (керівників) компенсуються їх добрим особистим знанням стану справ підприємства (бізнесу) і безпосередньою участю у веденні бухгалтерського обліку. В умовах, коли можливість розподілу обов'язків між співробітниками обмежена і тому не може існувати аудиторських доказів про систему управлінського контролю, докази, які використовуються аудитором під час складення аудиторського висновку, можуть бути отримані ним виключно шляхом виконання незалежних процедур перевірки. _________________ * Під великими тут, як і в подальшому в цьому нормативі вважаються підприємства, розмір торговельного обороту, або обсяг виробництва продукції (послуг) котрих перевищує еквівалент 1 млн.доларів США, що розраховується в гривнях за курсом НБУ на день застосування процедур аудиторської перевірки, а також ті, які мають філії та відокремлені підрозділи.
50. Показником того, що аудитор отримав необхідне знання системи бухгалтерського обліку і відповідності внутрішнього контролю може бути те, що він знає про недоліки в цих системах. При виявленні істотних недоліків у структурі або функціонуванні систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитору слід повідомити про це керівництво відповідного рівня управління у найкоротший термін, з відповідною впевненістю та доказовістю своєї правоти. Повідомлення керівництву про істотні помилки необхідно представити у письмовому вигляді. Проте, якщо аудитор вважає за доцільне, можна надати усне повідомлення керівництву, то таке повідомлення необхідно зафіксувати в аудиторській робочій документації. У повідомленні важливо зауважити, що аудитор дає перелік тільки тих недоліків, котрі потрапили в коло його зору під час проведення аудиту, і що аудит не планувався для окремого визначення відповідності внутрішнього контролю завданням, поставленим керівництвом підприємства.
Додаток N 1
до нормативу N 12
Назва аудиторської фірми
Листок оцінки властивого ризику та ризику
невідповідності внутрішнього контролю
Назва підприємства Номер __________ Етап робіт _________________ схвалення замовника Склав ____________ Дата ________ Перевірив __________ Дата _______
------------------------------------------------------------------ |
Попередня оцінка властивого (притаманного) ризику
Низький Середній Високий
Попередня оцінка ризику контролю Низький Середній Високий
Додаток N 2
до нормативу N 12
Характерні риси ризиків
------------------------------------------------------------------ |
Норматив N 13
Аудит в умовах електронної обробки даних
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Аудитор повинен оцінити обсяг впливу системи електронної обробки даних (ЕОД) на процес аудиту.
2. Завдання аудиту не змінюються в середовищі ЕОД, але, обробка, зберігання і взаємозв'язок інформаційних потоків, а також система управління і внутрішнього контролю, які використовуються клієнтом, зазнають впливу комп'ютерної техніки.
3. Внаслідок цього, середовище ЕОД може впливати на: процедури, які виконуються аудитором з метою досягнення розуміння системи обліку і управління клієнта; оцінку властивого ризику і ризику управління, через котрі аудитор оцінює свій аудиторський ризик; планування аудиту і ефективність тестів управління і незалежних процедур перевірки.
Знання, вміння і компетентність
4. Аудиторові необхідно знати системи ЕОД, щоб спланувати, проаналізувати, проконтролювати і, зрештою, зробити огляд і висновки по виконаній клієнтом роботі, при використанні ним автоматизованої системи обліку і управління.
Для цього аудитор повинен:
зрозуміти, в усіх суттєвих аспектах, системи обліку і внутрішнього контролю, на котрі впливає середовище ЕОД; визначити ефект від впливу середовища ЕОД на оцінку ризику; підготувати проект і виконати тести управління і виконати незалежні процедури перевірки. Якщо аудитору не вистачає спеціальних знань для всеосяжного розуміння і проведення аналізу, йому слід звернутися до фахівця, який має такі знання і вміння. В цьому випадку необхідно мати докази того, що виконана фахівцем робота відповідає меті аудиту згідно з умовами договору.
Планування
5. Під час планування етапів робіт, на котрі може впливати середовище ЕОД, аудитор повинен оцінити вплив ЕОД на доступність проміжних і вихідних даних. Значення і складність комп'ютерної обробки характеризується таким обсягом перетворень, що для користувача стає складним ідентифікувати і виправити помилки обробки автоматичною генерацією процедурами обробки інформації і зверненням безпосередньо до іншої прикладної програми, жорстким алгоритмом розрахунків, котрий неможливо поміняти або піти в обхід програми, відсутністю при роботі з програмним комплексом ручного відбору і обробки даних.
6. Необхідно оцінити вплив системи ЕОД на організаційну структуру користувача програми, оцінити також доступність даних, існування останніх у вигляді файлів, друкованого матеріалу, з'ясувати чи може система генерувати внутрішнє повідомлення, котре можна використовувати під час аудиту, з метою зняття інформації в конкретній точці. Коли існує значна автоматизація облікових процесів, необхідно визначити, як це впливає на оцінку ризику внутрішнього контролю, як змінюється характер таких ризиків.
Оцінка ризиків
7. Загальна характеристика ризиків:
Неясність шляху перетворення від вхідної інформації з первинних облікових документів до підсумкових показників. Побічна інформація може бути корисна для завдань контролю, але часто існує можливість прочитання інформації тільки на машинних носіях, оскільки там, де складна система виконує більшу кількість кроків та завдань, неможна простежити існування повного набору дій. Саме тому помилки, які існують у самому алгоритмі програми, дуже складно виявити без використання спеціальних програм. Випадкових помилок тут практично не виникає, але вони систематично будуть переноситися у всі розділи, які піддаються комп'ютерній обробці. Декілька процедур управління можуть бути сконцентровані в руках одного бухгалтера у випадку використання ЕОД, тоді як при веденні бухгалтерського обліку вручну вони були б звичайно розподілені між декількома співробітниками. Таким чином, цей бухгалтер, маючи вплив на всі розділи обліку, контролює сам себе. Потенціал помилок і недоліків, властивих системам ЕОД, значно вищий, ніж при веденні бухгалтерського обліку шляхом ручної обробки, а саме з причини подробиць, притаманних таким діям. Також підвищується ризик несанкціонованого доступу до даних обліку і управління. Зменшення участі людини в процесах обробки інформації приводить до того, що помилки і недоліки, які зустрічаються протягом проекту, через зміни прикладних програм або системного програмного забезпечення можуть залишатися не виявленими ними тривалий час, ЕОД може виконувати деякі типи операцій автоматично розрахунок таких процедур може не фіксуватися і не реєструватися (автоматичний перерахунок валютної вартості активів у валюту України при використанні курсів національної валюти до іноземних валют). У ситуаціях, коли така система керується і здійснюється шляхом ручної обробки, для цих операцій треба було мати письмове оформлення. Система контролю в цілому залежить від комп'ютерної обробки. В результаті роботи програми з'являються звіти і матеріали, котрі використовуються при виконанні процедур управління і контролю. Ефективність останніх залежить від завершеності і точності закладеного в програму алгоритму. В свою чергу, ефективність обробки запитів у прикладній програмі часто пов'язана з ефективністю загальних засобів управління. Системи ЕОД можуть пропонувати керівництву аналітичні засоби, котрі можуть використовуватися для контролю операцій підприємства і розширення внутрішньої структури управління. Обробка великих масивів даних в цілому дає можливість аудитору використовувати загальні або спеціальні контрольні методи і автоматизувати процес аналізу, виконання тестових процедур під час підготовки рекомендацій і висновків. I внутрішній (притаманний) ризик, і ризик невідповідності внутрішнього контролю, отримані в результаті проведення аналізу системи ЕОД - впливають на оцінку ризику аудиту, а також на характер, обсяг і тривалість аудиторських процедур.
8. Згідно з вимогами Національного нормативу N 6, аудитор повинен оцінити властивий (притаманний) ризик і ризик невідповідності внутрішньої системи контролю і управління.
9. Властивий (притаманний) ризик і ризик внутрішнього контролю в середовищі ЕОД мають окремі властивості: ризик може виникнути через неточності при розробці програми, супроводженні і підтримці програмного забезпечення системи, операцій, захисту системи ЕОД і контролю доступу до спеціальних програм управління. Розмір ризику може збільшуватися через помилки або шахрайство як у програмних модулях, так і в базах даних. Наприклад, треба вжити необхідних заходів, які попереджають виникнення помилок у системах, в яких виконується складний алгоритм розрахунків, оскільки виявити такі помилки дуже важко. Слід розуміти, що деякі системи більше піддаються впливу помилок у результаті неправильних дій оператора, а інші - навмисному перекрученню інформації, яка вводиться, залежно від вказівок вмонтованого контролю програмного комплексу.
10. Нові комп'ютерні технології, які постійно з'являються на ринку, дозволяють створювати дедалі складніші програми для користувачів і бази даних нового рівня, які дозволяють з'єднувати системи управління, діалогові системи кінцевих користувачів інформації, тобто ті, які детально моделюють процес діяльності підприємства. Такі системи вимагають спеціального їх вивчення, оскільки вплив можливих помилок на підсумкове значення ризику досить великий.
Процедури контролю
11. У відповідності з ННА N 31 "Вплив системи ЕОД на оцінку системи обліку і внутрішнього контролю" аудитор повинен врахувати вплив ризику системи ЕОД, щоб оптимально виконати процедури контролю і максимально знизити ймовірність виникнення неправильних висновків і рекомендацій.
12. Особисті завдання аудиторського контролю не змінюються від ручної або електронної обробки даних. Аудитор може використовувати будь-які методи контролю як вручну, так і за допомогою спеціальних програмних засобів методом аналізу автоматизованої системи, а також комбінацію таких заходів. Але в деяких системах обліку, де використовується комп'ютерна обробка значної частини операцій, можуть бути складнощі в отриманні чітких результатів без допомоги спеціальних комп'ютерних програм.
Норматив N 14
Аудиторські докази
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Мета цього нормативу полягає у встановленні вимог та наданні вказівок щодо кількості та якості аудиторських доказів, які необхідно одержати аудитору при аудиті фінансової звітності підприємства, а також порядку проведення процедур одержання таких аудиторських доказів.
2. Аудитор повинен одержати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні висновки, при використанні яких буде підготовлено аудиторський висновок.
3. Аудиторські докази одержуються в результаті належного поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість. За деяких обставин докази можуть бути одержані тільки в результаті процедур перевірки на суттєвість.
4. Термін "Аудиторські докази" означає інформацію, одержану аудитором для вироблення думок, на яких грунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються з первинних документів та облікових записів, що кладуться в основу фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших джерел.
5. "Тести систем контролю" - це тести, що виконуються для одержання аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю.
6. "Процедури перевірки на суттєвість" - це перевірки, що виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності; такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків по рахунках та проведенні аналітичних процедур.
Достатність і належність аудиторських доказів
7. Критерії достатності та належності взаємно пов'язані і стосуються аудиторських доказів, одержаних як при тестуванні систем контролю, так і при проведенні процедур перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність є виміром їх якості та надійності, а також їх відповідності конкретному твердженню. Як правило, аудитор вважає за необхідне спиратися на аудиторські докази, що мають не тільки достатній, й переконливий характер, і часто вишукує аудиторські докази в різних джерелах інформації або різного характеру для підтвердження одного й того ж твердження.
8. Формулюючи аудиторський висновок, аудитор звичайно не здійснює суцільну перевірку всієї інформації, оскільки висновків щодо залишків по рахунку, класу операцій чи контролю можна досягти шляхом застосування процедур судження чи статистичної вибірки.
9. На аудиторську думку про достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори, як: оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій; характер систем обліку та внутрішнього контролю і оцінка ризиків контролю; суттєвість питань, які вивчаються і розглядаються; досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок; джерело та надійність наявної інформації.
10. При одержанні аудиторських доказів шляхом впровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обгрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.
11. Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:
структура: системи обліку та внутрішнього контролю розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти суттєві перекручення;
функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.
12. При одержанні аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, одержаними в результаті тестів систем контролю, для обгрунтування тверджень фінансової звітності.
13. Твердження фінансової звітності - це твердження керівництва, чи то ясно висловлені, чи навпаки, втілені у фінансовій звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:
наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;
права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;
факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період:
повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;
оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно і вони відображені в усіх суттєвих аспектах в обліку за правильною вартістю;
вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;
представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана з правилами її підготовки.
14. Як звичайно, аудиторські докази одержуються стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності. Аудиторські докази стосовно одного якогось твердження, наприклад, наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть служити підставою для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень, наприклад, тверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. В результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.
15. Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують візуальні, документальні та усні докази. Хоча надійність аудиторських доказів залежить від конкретних обставин, допомогти оцінити надійність аудиторських доказів можуть подані нижче узагальнення:
Аудиторські докази із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, одержане від третьої особи) більш надійні, ніж ті, що отримані з внутрішніх джерел.
Аудиторські докази, одержані з внутрішніх джерел інформації підприємства, яке перевіряється, надійніші в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю.
Аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж ті, що одержані від працівників підприємства.
Аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.
16. Аудиторські докази є переконливішими, якщо вони отримуються з різних джерел або джерел різного характеру і коли вони відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довіри вищий, ніж той, що був би отриманий по різних позиціях аудиторських доказів, розглянутих окремо. I навпаки, коли аудиторські докази, одержані з одного джерела і не відповідають тим, що одержані з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв'язання цієї невідповідності.
17. Аудитору слід враховувати зв'язок між витратами на отримання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Щоправда, складності та витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для непроведення потрібної аудитору процедури.
18. За наявності серйозних сумнівів щодо суттєвих тверджень звітності аудитору слід спробувати отримати достатні належні аудиторські докази для усунення таких сумнівів. При неможливості одержання достатніх належних аудиторських доказів аудитор має висловити позитивний висновок з застереженнями або негативний висновок.
Процедури одержання аудиторських доказів
19. Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або декількох із зазначених нижче процедур: перевірки, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур. Термін проведення таких процедур частково залежатиме від часу, протягом якого потрібні аудиторські докази не вичерпано.
Перевірка
20. Перевірка складається з вивчення бухгалтерських реєстрів, документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських реєстрів та документів надає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, належать: документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються на підприємстві.
20.1. Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази стосовно їх наявності, але не завжди стосовно права власності на них та правильності відображення їх вартості.
Спостереження
21. Цей процес полягає в спостереженні процесу або процедури, яка виконується іншими особами, наприклад, спостереження аудитора за підрахунком товарно-матеріальних запасів працівниками компанії або за виконанням процедур контролю, після яких не залишається ознак їх проведення з точки зору аудиту.
Опитування і підтвердження
22. Опитування полягає в пошуку інформації, котру можна отримати від обізнаних осіб підприємства або поза його межами. Опитування можуть варіювати від формальних письмових запитів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть дати аудитору інформацію, якою він раніше не володів, або підтверджувальні аудиторські докази.
23. Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації, яка міститься в бухгалтерських реєстрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості шляхом спілкування з боржниками підприємства.
Підрахунок
24. Підрахунок полягає у перевірці арифметичної точності первинних документів та реєстрів обліку або у самостійному проведенні підрахунків.
Аналітичні процедури
25. Аналітичні процедури полягають в аналізі найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, котрі суперечать іншій інформації, що стосується цієї справи, або відхиляються від показників, які очікуються.
Норматив N 15
Ставлення аудитора до початкових залишків по рахунках
обліку підприємства під час першої аудиторської перевірки
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього нормативу є встановлення правил проведення аудиту сум вхідних залишків по рахунках у випадку, коли аудит фінансової звітності підприємств здійснюється вперше або якщо звіти за попередній період перевіряв інший аудитор. В цьому нормативі немає вимог щодо процесу аудиту та підготовки аудиторського звіту.
2. Якщо аудиторська перевірка проводиться аудитором вперше, йому необхідно отримати докази того, що: у початкових залишках по рахунках бухгалтерського обліку не існує невірних даних, котрі можуть істотно вплинути на фінансові звіти за попередній період; кінцеві залишки попереднього періоду були правильно перенесені в фінансову звітність поточного періоду; послідовно використовувалася відповідна облікова політика або інформація про зміни, які вносилися в неї і були розкриті у встановленому порядку.
3. Термін "вхідний залишок по рахунку" означає ті залишки по балансових рахунках, котрі існують на початок кожного нового звітного періоду. Вхідний залишок нового звітного періоду, який розглядається аудитором, відповідає вихідному залишку попереднього періоду і є результатом: операцій, які проведені в попередній період; облікової політики, яка використовувалася в попередній період. Здійснюючи аудиторську перевірку вперше, аудитор з самого початку не має доказів, які підтверджують правильність вхідних залишків по рахунках.
Процедури аудиту
4. Для отримання аудиторських доказів аудитору необхідно розглянути наступні питання:
облікову політику, яка використовується підприємством у поточному році; чи перевірялася іншим аудитором фінансова звітність підприємства в попередніх періодах і, якщо так, то чи вносилися зміни в неї пізніше за їх результатами, чи існували зауваження в аудиторському звіті; характер рахунків обліку, які використовувалися і ризик відображення в фінансовому звіті поточного періоду неправильної інформації; суттєвість сум вхідних залишків по балансових рахунках стосовно фінансової звітності поточного фінансового періоду.
5. Аудитору необхідно розглянути питання про те, чи відображають початкові залишки по балансових рахунках облікову політику клієнта і чи змінювалась облікова політика клієнта на початку поточного періоду. Якщо в облікову політику вносилися зміни, аудитору слід з'ясувати, чи здійснювалися належним чином облікові операції і чи своєчасно давалося відповідне розпорядження керівництва підприємства про зміну на поточний рік облікової політики.
6. У ситуації, коли фінансова звітність підприємства за попередні фінансові періоди перевірялася іншим аудитором, він може отримати аудиторські докази стосовно правильності вхідних залишків по балансових рахунках, вивчивши робочу документацію попереднього аудитора. В цьому випадкові аудитору необхідно розглянути питання про компетентність та незалежність попереднього аудитора. Якщо аудиторський звіт за попередній період мав декілька змін до остаточної передачі користувачам, аудитору має звернути особливу увагу на наслідки таких змін у поточному періоді.
7. Звертатися до попереднього аудитора може тільки той аудитор, який знає вимоги Кодексу професійної етики аудиторів України.
8. Якщо фінансова звітність підприємства за попередні періоди не перевірялася або якщо аудитор незадоволений процедурами, які наводяться в пункті 6 цього нормативу, йому необхідно здійснити інші заходи, описані в пунктах 9 і 10.
9. Докази правильності поточних активів і пасивів можуть бути отримані проведенням процедур перевірки поточного періоду. Наприклад, погашення вхідних залишків по дебіторській заборгованості протягом поточного періоду забезпечить докази їх існування, завершення та оцінку операцій попереднього періоду на початок поточного періоду. Зауважимо, що під час оцінки товарно-матеріальних цінностей аудитору складніше досягнути необхідної доказовості й правильності подання вхідних залишків у фінансовій звітності, оскільки вони могли змінитися, наприклад, після проведеної переоцінки на кінець фінансового періоду. Тому найчастіше, необхідно провести додаткові процедури, такі як перевірка фактичних надходжень товарно-матеріальних цінностей і перерахунок вартості їх на початок періоду, перевірки оцінки вхідних залишків по рахунках товарних або матеріальних запасів і перевірка рахунку прибутків і збитків. Використання таких процедур у сукупності може забезпечити достатню доказовість правильності представлення вхідних залишків.
10. Для активів і пасивів, котрі не належать до поточних, зокрема це основні засоби, довготермінові фінансові внески, аудитору необхідно перевірити записи по вхідних залишках відповідних рахунків. У деяких випадках, аудитор може отримати підтвердження про правильність і повноту вхідних залишків від третіх осіб, як у випадку довготермінової заборгованості та інвестицій в інші підприємства. В інших випадках може виникнути необхідність у проведенні додаткових процедур перевірки.
Аудиторський висновок і аудиторський звіт
11. Якщо після проведення процедур перевірки, включно з процедурами, переліченими у попередніх параграфах, аудитор не може отримати необхідні докази по вхідних залишках, то в аудиторський звіт слід внести наступні висловлювання:
"Ми переглянули залишки по рахунку "Товарні запаси", відображеному в бухгалтерському балансі... станом на 31 грудня 19... року, тому що це остання дата перед тим, як ми були призначені аудиторами. Ми не могли отримати підтвердження сум, які обліковувалися на рахунку "Товарні запаси" станом на цю дату, навіть використовуючи інші процедури перевірки.
На нашу думку, за винятком впливу результатів від зроблених виправлень, котрі можуть бути необхідними для того, щоб ми змогли розглянути рахунок товарних запасів і отримати підтвердження по вхідних залишках, фінансова звітність підприємства дає достовірну, у всіх суттєвих аспектах, інформацію про фінансовий стан (назва підприємства) станом на 01 січня 19... року, результатах його операцій на кінець року... у відповідності з...".
Відмова від надання висновку
В тих випадках, коли це дозволяється, можна давати позитивний висновок, негативний висновок або може висловлюватися відмова від надання висновку все залежить від розміру фундаментальної або нефундаментальної незгоди з проведеними операціями, наприклад:
"Ми не розглядали рахунок "Товарні запаси", відображений в балансі (повна назва підприємства) станом на 31 грудня 19... року, тому, що ця дата передувала нашому призначенню аудиторами. Ми не отримали підтвердження про стан рахунку "Товарні запаси" на зазначену дату, навіть вдаючись до інших заходів і процедур перевірки.
Враховуючи важливість впливу вищенаведеного на результат від діяльності підприємства (повна назва підприємства) станом на 01 січня 19... року, ми не маємо можливості зробити висновок по результатах діяльності підприємства до зазначеної дати навіть використовуючи альтернативні аудиторські процедури."
12. Якщо стосовно вхідного залишку по рахунку існують неточності, котрі можуть істотно вплинути на фінансову звітність поточного періоду, аудитору необхідно проінформувати керівництво підприємства і, тільки у разі згоди керівництва, проінформувати попереднього аудитора. Якщо ефект від обліку неточних даних не відображено відповідним чином і така інформація неадекватно розкрита, аудиторам необхідно зробити висновок з обмовленнями або відмовитися від висловлення висновку, залежно від ситуації.
13. У випадку, коли в поточному періоді використовувалася облікова політика підприємства, яка своїм змістом не збігалася з значенням вхідних залишків по рахунках або якщо зміни не були враховані відповідним чином і не адекватно відображені, аудитору необхідно зробити умовно позитивний чи негативний висновок або дати відмову від надання аудиторського висновку залежно від ситуації.
14. У випадку, якщо зміст аудиторського звіту за попередній період був переглянутий попереднім аудитором, наявному аудиторові необхідно звернути увагу на вплив змін на фінансову звітність поточного періоду. Наприклад, якщо існують суттєві зміни в аудиторському звіті, які стосуються звітності підприємства за попередній період і пов'язані (кореспондують) з поточною звітністю підприємства, аудитор повинен внести в поточний аудиторський звіт відповідні зміни.
Зразок листа замовника до попереднього аудитора
Повідомляємо, що аудит нашої бухгалтерської звітності за 19... рік буде здійснювати (назва аудиторської фірми).
У зв'язку з цим просимо надати можливість представникові цієї фірми (посада, прізвище, ініціали) ознайомитися з матеріалами аудиту бухгалтерської звітності за попередній рік і дати відповідь на певні питання з цього приводу.
Наперед вдячні за допомогу. Ваші відповіді не будуть розглядатись як порушення конфіденційності щодо наших відносин.
(дата) (підпис) (розшифровка підпису)
Зразок листа наявного аудитора до попереднього
Згідно отриманій пропозиції від (назва підприємства, посада, прізвище, ініціали керівника) провести аудит річної бухгалтерської звітності за 19... рік звертаємось до Вас з проханням, якщо це можливо, відповісти на ряд питань, пов'язаних з аудитом за попередній рік. П. _______ повідомив, що надав дозвіл отримати необхідну нам інформацію. Ваші відповіді допоможуть нам прийняти рішення щодо вказаної пропозиції. Отримана інформація буде збережена у повній таємниці.
За умови укладення договору на проведення аудиту ми сподіваємось продовжити нашу співпрацю.
Наперед вдячні за сприяння у вирішенні даної проблеми.
Додаток: перелік питань щодо аудиту звітності _______________ за 19... рік.
Дата Підпис Прізвище особи
Норматив N 16
Аналітичні операції
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього нормативу є встановлення норм і правил використання аналітичних операцій під час аудиторської перевірки.
2. Аудитор повинен використовувати аналітичні операції на стадіях планування і під час завершення аудиту. Аналітичні операції можна застосовувати на інших стадіях аудиту.
3. Аналітичні операції - аналіз важливих відносних показників і порівнянь, включно з підсумковими дослідженням відхилень та взаємозв'язків, котрі суперечать іншій інформації, стосовно справи або мають відхилення від очікуваних величин.
Характер і мета аналітичних операцій
4. Аналітичні операції складаються з порівняння фінансової інформації підприємства, наприклад, з наступними показниками: аналітичною інформацією за минулі періоди, що піддаються порівнянню; плановими розрахунками підприємства, такими як бюджети, прогнози, очікуваннями аудитора, наприклад, оцінками нарахованої амортизації; подібною інформацією по галузі, такою як порівняння обсягу продажу, до дебіторської заборгованості з середніми показниками по галузі або з даними по інших подібних підприємствах.
5. Під час проведення аналітичних операцій аналізується взаємозв'язок:
між елементами фінансової інформації, наприклад, обсягами реалізації підприємства і доходом; між фінансовою інформацією і відповідною інформацією нефінансового характеру, такою як вартість витрат на оплату праці та кількість працівників підприємства.
6. При виконанні вищенаведених операцій можуть використовуватися різні методи їх проведення, від простого порівняння до комплексного аналізу, в якому використовуються статистичні методи. Аналітичні процедури можуть застосовуватися при аналізі консолідованої фінансової звітності підприємства, звітності окремих структурних підрозділів підприємства, таких як філії, окремих підрозділів, та окремих елементів фінансової інформації. Вибір процедур перевірки, методів і рівня їх використання покладається на професійний досвід аудитора.
7. Аналітичні операції використовуються:
а) щоб допомогти аудитору при плануванні характеру, часу і розміру інших аудиторських процедур;
б) як процедури перевірки на суттєвість, коли їх використання може бути більш ефективним або продуктивним, ніж тести деталей задля скорочення ризику невиявлення по окремих твердженнях фінансової звітності підприємства;
в) як остаточний (заключний) огляд фінансової звітності підприємства на стадії завершення аудиту.
Аналітичні операції при плануванні аудиту
8. Аудитор повинен використовувати аналітичні операції на стадії планування для більш правильного розуміння характеру підприємницької діяльності клієнта і визначення галузей потенційного ризику. Виконання аналітичних процедур протягом планування аудиту може допомогти краще виявити аспекти підприємницької діяльності клієнта, котрі аудитору були невідомі, і визначити характер, час і рівень інших аудиторських процедур.
9. В аналітичних операціях при плануванні аудиту використовується як фінансова інформація, так і інформація нефінансового характеру, наприклад, взаємозв'язок між сумою реалізації і обсягом реалізованих товарів.
Аналітичні операції як процедури перевірки на суттєвість
10. Довіра аудитора до процедур перевірки на суттєвість з метою скорочення ризику невиявлення помилок стосовно окремих позицій фінансової звітності підприємства може бути досягнута на підставі тестів деталей, аналітичних процедур або їх комбінації. Характер рішення про те, які процедури використовувати для досягнення конкретних цілей аудиту, залежить від судження аудитора стосовно очікуваної ефективності та продуктивності доступних процедур перевірки з точки зору скорочення ризику невиявлення по окремих твердженнях фінансової звітності підприємства.
11. Аудитор як правило опитує керівництво клієнта про достовірність і надійність інформації, необхідної для виконання аналітичних процедур і результати будь-якої з таких процедур, виконаних особисто клієнтом. Використання підготовлених клієнтом аналітичних даних може бути продуктивним, якщо у аудитора немає сумнівів у тому, що ці дані підготовлені належним чином.
12. У разі, наміру аудитора використовувати аналітичні операції, такі як процедури перевірки на суттєвість, йому необхідно розглянути ряд факторів, а саме:
мету аналітичних процедур і рівень довіри до їх результатів;
характер діяльності підприємства та рівень, на якому інформація може бути роздрібнена, наприклад, аналітичні процедури можуть бути більш ефективними, коли вони застосовуються до фінансової інформації щодо окремих ділянок діяльності або звітності окремих структурних підрозділів диверсифіційованого підприємства, ніж коли вони використовуються щодо зведеної (консолідованої) звітності такого підприємства;
доступність як фінансової інформації, такої як бюджети або кошториси, так і нефінансової інформації, як кількість одиниць виробленої або проданої продукції;
надійність доступної інформації, наприклад, чи з достатньою ретельністю підготовлені бюджети (плани);
доречність доступної інформації, наприклад, чи бюджети розроблялися скоріше як очікувані результати діяльності, аніж як бажана мета;
джерела доступної інформації, наприклад, джерела, які не залежать від клієнта, як правило вважаються більш надійними, ніж джерела, отримані від підприємства;
можливість порівняння доступної інформації, наприклад, при широкому обсязі даних по галузі діяльності клієнта існує потреба у доповненні такої інформації, щоб у аудитора була можливість порівняти її з показниками підприємства, що перевіряється, з тими, котрі виробляють і продають аналогічну продукцію;
знання, отримані протягом попередніх перевірок, разом з оцінкою аудитором ефективності систем обліку та внутрішнього контролю і типів проблем, які в попередніх періодах привели до збільшення кількості поправок у фінансовій звітності.
Аналітичні операції на стадії завершення аудиту
13. Аудитор повинен виконати аналітичні операції на стадії завершення аудиту, коли він формує висновок про те, чи відповідає фінансова звітність підприємства знанню аудитором його підприємницької діяльності. Висновки, зроблені в результаті таких операцій, використовуються для підтвердження висновків, сформованих під час аудиту окремих частин або елементів фінансової звітності підприємства, і допомагають в цілому прийти до цілісного та всебічного уявлення про достовірність фінансової звітності підприємства. Але вони так само можуть визначити напрямки та галузі, що вимагають проведення додаткових процедур перевірки.
Надійність аналітичних операцій
14. Використання аналітичних операцій грунтується на очікуванні, що між даними існує певний взаємозв'язок і що він продовжує зберігатися при відсутності доказів протилежного. Наявність цих зв'язків забезпечує аудиторські докази щодо повноти, точності і достовірності даних, які створені системою обліку. Однак, довіра до результатів аналітичних процедур залежить від оцінки аудитором ризику того, що аналітичні процедури можуть виявити саме ті взаємозв'язки, що й очікувалися, тоді як насправді має місце істотне викривлення фінансової звітності.
15. Довіра, з якою аудитор може спиратися на аналітичні процедури, залежить від наступних факторів:
а) суттєвості величин, які розглядаються, наприклад, якщо залишки запасів значні, тому аудитор при формуванні висновків не може покладатися тільки на аналітичні процедури. Але, аудитор може покладатися виключно на аналітичні процедури при визначенні певних статей доходів і витрат, коли кожна з них окремо не є суттєвою;
б) інших процедур перевірки, спрямованих на досягнення тієї самої мети аудиту, скажімо, інші процедури, виконані аудитором при розгляді можливості погашення дебіторської заборгованості, такі як вивчення наступних надходжень грошових коштів. Вони можуть підтвердити або навпаки розвіяти сумніви, які виникли під час виконання аналітичних процедур ранжування рахунків покупців по строках дебіторської заборгованості;
в) точність, з якою можуть бути передбачені очікувані результати аналітичних процедур, може бути передбачена в майбутньому. Наприклад, аудитор при порівнянні загальної норми прибутку від одного періоду до другого, як правило, очікує більшої постійності, ніж при порівнянні за той же час витрат на рекламу або наукові дослідження;
г) оцінки властивого ризику та ризику відповідності внутрішнього контролю, наприклад, якщо внутрішній контроль за процесом обробки замовлень під реалізацію слабкий і, таким чином, ризик контролю високий, при формуванні висновків щодо дебіторської заборгованості необхідно більше довіряти тестам господарських операцій та залишків, ніж аналітичним процедурам.
16. Аудитору необхідно розглянути тестування системи внутрішнього контролю, якщо вона існує, за підготовкою інформації, яка використовується при проведенні аналітичних процедур. Коли такий контроль є ефективним, аудитор має більшу впевненість у надійності інформації і, відповідно, в результатах аналітичних процедур. Контроль за нефінансовою інформацією може проводитися у сукупності з тестами контролю системи обліку. Наприклад, підприємство при встановленні контролю за процесом обробки рахунків фактур реалізованої продукції може запровадити у якості його складової частини контроль обліку одиниць продаж. За таких обставин аудитор може здійснювати тестування системи контролю за обліком одиниць продажу разом з тестами контролю за обробкою рахунків фактур.
Дослідження незвичайних показників
17. Коли результат аналітичних операцій приводить аудитора до висновку, що існують значні відхилення даних або взаємозв'язки, які несумісні з іншою інформацією, що стосується до справи, або відхиляються від передбачених величин, аудитор повинен зробити дослідження й отримати відповідні пояснення та підтверджувальні докази.
18. Дослідження незвичайних відхилень і взаємозв'язків, як правило, починається з опитування керівництва, за яким іде:
а) підтвердження відповідей керівництва, наприклад, шляхом порівняння їх зі знанням аудитора діяльності підприємства та іншими доказами, отриманими під час аудиту;
розгляд необхідності виконання інших процедур перевірки залежно від результатів таких опитувань, якщо керівництво не в змозі надати пояснення або якщо ці пояснення не можуть розглядатися як адекватні.
Норматив N 17
Вибіркова перевірка
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Цей норматив встановлює норми і правила використання аудиторської вибірки під час аудиторської перевірки, а також порядку визначення і побудови вибіркових тестів. Він однаковою мірою стосується як статистичних, так і нестатистичних методів вибіркової перевірки, тому що кожен з перелічених методів, при доцільному їх використанні, спроможний забезпечити необхідну для мети аудиту доказовість даних.
2. Для того, щоб досягнути необхідного розміру доказовості даних, аудитор при використанні як статистичних, так і нестатистичних методів вибіркової перевірки повинен визначити і розробити метод вибірки, виконати процедури вибіркової перевірки, а потім зробити оцінку отриманих результатів в цілому.
3. Термін "аудиторська вибірка" або "вибіркова перевірка" означає використання аудиторських процедур стосовно менш ніж 100% бухгалтерських проводок або показників фінансової звітності, котрі дозволяють аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики відібраних даних, розповсюдити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.
4. Вибіркова перевірка повинна бути репрезентативною, іншими словами, відображати всі основні властивості генеральної сукупності (набору елементів, котрі складають окрему статтю в балансі або окремий клас операцій).
Побудова аудиторської вибірки
5. При побудові аудиторської вибірки аудитор повинен враховувати конкретну мету аудиту, сукупності даних - генеральної сукупності і обсягу вибірки.
Мета вибіркової перевірки
6. Насамперед аудитор має визначити конкретну мету аудиторської вибірки і процедур аудиту, шляхом котрих така мета може бути досягнута найкращим чином. У разі, коли вибірка відповідає поставленим завданням перевірки, можна говорити про обгрунтованість аудиторського доказу і можливі умови визначення помилки, що в свою чергу допомагає аудитору визначити, в чому конкретно полягає помилка і яку сукупність даних необхідно використовувати під час вибіркової перевірки. Наприклад, при перевірці організації контролю закупок клієнта, аудитор зосередить свою увагу на правильності оформлення і реєстрації рахунків-фактур чи накладних. Під час здійснення незалежних процедур аудиторської перевірки рахунків-фактур і накладних за певний період аудитору необхідно зосередитися на питаннях правильного відображення їх вартості в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємства.
Генеральна сукупність даних
7. Під генеральною сукупністю даних розуміється набір інформації, стосовно якої аудитор хотів би зробити аудиторську вибірку. Наприклад, якщо метою аудиту є перевірка на предмет необгрунтованого завищення дебіторської заборгованості, то генеральною сукупністю даних може бути перелік усіх дебіторів.
8. Окремі дані, які складають генеральну сукупність, вважаються елементами вибірки. Вибірка елементів з генеральної сукупності може бути здійснена різноманітними методами.
Стратифікація
9. Для досягнення найефективнішого побудування вибірки можна використати метод стратифікації. Під стратифікацією слід розуміти процес розподілу генеральної сукупності на більш дрібні підсукупності, кожна з котрих має свою власну вартісну характеристику. Кожна під сукупність повинна чітко визначатися для того, щоб кожний елемент вибірки включався тільки в одну виділену під сукупність. Стратифікація дозволяє аудитору скерувати свої зусилля на ті дані, котрі, наприклад, містять найвищий ризик помилки.
Обсяг вибірки
10. При визначенні обсягу вибірки аудитор повинен брати до уваги існування ризику неефективності вибіркової перевірки, припустиму помилку і очікувану помилку.
Ризик неефективності вибіркової перевірки
11. Ризик неефективності вибіркової перевірки - це ймовірність того, що аудиторський висновок, підготовлений на засадах вибіркового дослідження, може відрізнятися від висновку, котрий було б зроблено, коли б аудитор зробив таку перевірку шляхом суцільної перевірки з використанням тих самих аналітичних процедур.
12. Ризик неефективності вибіркової перевірки свідчить про ймовірність помилкового рішення, яке може бути прийняте на підставі даних вибірки. Він існує і при статистичних, і при нестатистичних методах вибіркової перевірки. Його не можна обминути при вибірковому контролі. Щоправда при статистичному методі вибіркової перевірки його можна поміняти, а при використанні достатньо більшого розміру вибірки навіть контролювати. При нестатистичному методі вибіркової перевірки його не можна вимірити, але можна підрахувати. Аудитор може контролювати ризик неефективності вибіркової перевірки шляхом відповідного планування аудиторських процедур і спостереження за ними, а також спостереження за персоналом, наявністю політики і процедур якісного контролю за проведенням аудиту і наявністю системи внутрішнього контролю на підприємстві.
а). Перевірка відповідності управління підприємством:
ризик недостатньої довіри - ризик того, що незважаючи на те, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки не підтверджують розмір ризику невідповідності управління підприємством, визначений ним, насправді розмір ризику був визначений правильно;
ризик надмірної довіри - ризик того, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки підтверджують визначений аудитором розмір ризику невідповідності управління підприємством, але реальне значення такого ризику значно більше.
б) незалежні процедури вибіркової перевірки:
ризик неправомірної відмови - ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про необхідність змін в бухгалтерському обліку, пов'язаних з внесенням виправлень помилок, насправді суттєвих перекручень фінансової звітності не існує;
ризик помилкового підтвердження - ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про відсутність в бухгалтерському балансі і проводках суттєвих перекручень фінансової звітності, насправді такі перекручення існують.
13. Ризик недостатньої довіри та ризик неправомірної відмови впливають на ефективність аудиту, тому що вони приводять до збільшення обсягу роботи аудитора. Ризик надмірної довіри і ризик помилкового підтвердження впливають значно більше на ефективність аудиту, тому що сприяють формуванню неправильних висновків стосовно звітності підприємства.
14. Обсяг аудиторської вибірки лежить у прямій залежності від розміру ризику вибіркової перевірки, який приймається аудитором. Чим нижче ризик, який визначає аудитор, тим більше може бути обсяг вибірки.
Припустима помилка
15. Припустима помилка - це максимальне значення помилки в сукупності даних, котра стає суттєвою при прийнятті рішення про ефективність вибіркової перевірки. Допустима помилка визначається на етапі планування та при здійсненні аудитором процедур перевірки і є складовою частиною суттєвості. Що менша припустимість помилки, то більше треба використовувати обсяг вибірки.
16. Під час здійснення тестів внутрішнього контролю підприємства під допустимою помилкою розуміється максимальний розмір відхилення від контрольної процедури, котрий визначається аудитором на підставі попередньої оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю підприємства. При здійсненні незалежних процедур перевірки припустима помилка - це максимально припустима сума відхилення в бухгалтерському балансі та проводках, яка приймається аудитором.
Очікувана помилка
17. У випадку, коли аудитор припускає наявність великої помилки в сукупності даних, йому необхідно застосовувати більший розмір вибірки, ніж у випадку, коли він передбачає наявність меншої помилки. Вимагається, щоб аудитор впевнився в тому, що реальна помилка у загальній сукупності не перевищує рівень визначеної ним припустимої помилки.
Визначення вибірки
18. Аудитор повинен визначити елементи вибірки таким чином, щоб вибірка була репрезентативною. Можна досягнути репрезентативності вибірки шляхом випадкового вибору елементів вибірки з генеральної сукупності. Вибірка вважається випадковою, якщо кожен елемент генеральної сукупності має однакову ймовірність бути включеним у неї. Втім, така вибірка буде репрезентативною тільки у випадку достатньої однорідності генеральної сукупності, яка досліджується. Для побудови репрезентативної вибірки з неоднорідної генеральної сукупності необхідно використовувати, наприклад, вибір елементів у грошовому вимірі.
Методи вибіркової перевірки
19. Незважаючи на існування великої кількості методів вибіркової перевірки, найпоширенішими вважаються наступні:
метод випадкового відбору, котрий забезпечує рівні шанси для потрапляння у вибірку кожного елементу генеральної сукупності, використовуючи, наприклад, таблицю випадкових чисел; систематичний вибір, котрий являє собою вибір даних для перевірки з використанням постійного інтервалу між вибірками і випадкового старту для першого інтервалу. Інтервал може визначатися на певній кількості даних, наприклад, кожний 20-й номер грошового документа, або збільшення сукупності вартості на десять тисяч гривень. При використанні системного вибору аудитор повинен визначити, що сукупність даних не структурована таким чином, що інтервал вибірки буде відповідати певній сукупності даних. Безсистемний вибір, котрий може бути прийнятною альтернативою випадкового вибору, є спробою аудитора здійснити відбір даних, які складають репрезентативну вибірку, з генеральної сукупності без намірів включити або виключити які-небудь конкретні дані. При використанні цього методу аудитор повинен передбачити захист від упередженого вибору, наприклад, стосовно легкодоступних даних, котрі можуть складати нерепрезентативну вибірку.
Оцінка результатів вибіркової перевірки 20. Здійснивши стосовно кожного елементу вибірки необхідні процедури перевірки, аудитор повинен:
зробити аналіз всіх помилок, виявлених шляхом вибіркової перевірки; порівняти помилки, виявлені вибірковою перевіркою з генеральною сукупністю показників і порівняти отримані помилки з встановленим допустимим розміром; переглянути ризики вибіркової перевірки (сумарні показники отриманої помилки більше допустимого рівня).
Аналіз помилок у вибірці
21. При аналізі помилок, виявлених шляхом вибіркової перевірки, насамперед аудитор повинен визначити, чи справді дані, які викликають сумнів, є помилкою. При побудуванні вибірки аудитор повинен визначити ті умови, котрі приводять до помилки, виходячи з мети перевірки. Наприклад, при проведенні незалежних процедур перевірки дебіторської заборгованості помилкова проводка по розрахунках з покупцями неістотно впливає на загальну ситуацію в обліку дебіторської заборгованості. Таким чином, можна вважати недоцільним розглядати це як помилку при оцінці результатів вибіркової перевірки в конкретній процедурі, навіть незважаючи на те, що це може вплинути на інші аспекти аудиторської перевірки, наприклад при оцінці сумлінних боргів.
22. У ситуації, коли неможливо отримати очікуваний аудиторський доказ щодо конкретного елементу вибірки, аудитор може отримати такі докази шляхом використання альтернативних процедур перевірки. Наприклад, у випадку, коли на запит про підтвердження певної позиції дебіторської заборгованості не було отримано відповіді, аудитор може отримати достатні докази про достовірність рахунку шляхом перевірки надходження платежів від покупця по банківських виписках. Якщо така альтернативна процедура перевірки не дала задовільного результату або є недостатньою для отримання необхідного рівня доказовості, то такий елемент вибірки розглядається аудитором як помилка.
23. Аудитор повинен брати до уваги якісні аспекти помилок. Тобто визначати характер і мотиви помилок, а також можливий ефект такої помилки на решту етапів аудиторської перевірки.
24. При аналізі виявлених помилок аудитор може звернути увагу на те, що більша кількість з них мають загальні риси, наприклад, за типом проводок, місцем виникнення, періодом здійснення. За цих обставин аудитор може прийняти рішення ідентифікувати всі елементи сукупності з такими рисами, визначити їх як під сукупність і провести аудиторські процедури додатково по отриманій під сукупності.
Порівняння з генеральною сукупністю
25. Аудитор порівнює помилки, виявлені під час вибіркової перевірки, з генеральною сукупністю. Існує певна кількість методів такого порівняння. Але у кожному випадку метод порівняння повинен відповідати методу визначення елементів вибірки. Аудитор повинен враховувати якісні характеристики виявлених помилок. У разі, коли сукупність була розділена на дрібніші під сукупності, порівняння помилок робиться окремо по кожній з них з подальшим узагальненням результатів.
Перегляд розміру ризику вибіркової перевірки
26. Аудитор повинен зробити додаткове порівняння отриманих фактів помилок після порівняння з припустимим розміром помилки, беручи до уваги результати інших процедур перевірки, які стосуються його оцінки системи контролю або формування фінансової звітності підприємства. При додатковому порівнянні таких помилок з допустимим рівнем, за умову проведення незалежних процедур, поправки, зроблені клієнтом, не беруться до уваги. Коли така помилка перевищує розмір припустимої помилки, аудитор повинен переглянути прийнятий ним розмір ризику вибіркової перевірки, і, якщо такий розмір ризику буде неприйнятним, він повинен розглянути можливість розширення процедур перевірки або здійснити альтернативні процедури перевірки.
Норматив N 18
Аудит облікових оцінок
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього нормативу є встановлення правил аудиту облікових оцінок, які є одним із принципів обліку підприємства і тому мають вплив на його фінансову звітність. Цей норматив не використовується для вивчення і оцінки перспективної фінансової інформації, хоча багато з процедур, які включені в цей норматив, цілком ймовірно, можуть використовуватися і для таких оцінок.
2. Під час перевірки аудитор повинен дійти до висновку про правильність зроблених клієнтом облікових оцінок.
3. Облікові оцінки - це розрахункові суми вартості показників обліку при відсутності точного засобу виміру. Наприклад: скорочення (зменшення) вартості інвентарю або залишків дебіторської заборгованості до визначення їх ринкової вартості (або відпускної ціни реалізації); нарахований прибуток; прибуток майбутніх періодів; страховий резерв під збитки від судових процесів; збитки по незавершених будівельних контрактах; страховий резерв під обгрунтовані претензії.
4. Керівництво клієнта відповідає за зроблені облікові оцінки, які є складовою частиною фінансової звітності підприємства. Ці оцінки, як правило, здійснюються в умовах невпевненості стосовно результатів подій, котрі відбулися, або існує ймовірність таких подій у майбутньому і тому під час оцінки вимагається зважений підхід. Ризик суттєвих помилок збільшується, якщо в обліку клієнта використовуються облікові оцінки.
Характер облікових оцінок
5. Визначення облікових оцінок може бути простим або складним залежно від характеру статті обліку, по котрій вони визначаються. Наприклад, вартість зростання орендної плати можна легко підрахувати, тоді як оцінка страхового резерву за наслідками звітного податкового періоду, коли відбувається зменшення сукупного розміру нестандартних або безнадійних кредитів у зв'язку з їх переведенням до стандартної категорії, може включати аналіз минулих і поточних даних і прогноз на майбутнє. При комплексних оцінках може виникнути необхідність у спеціальних знаннях.
6. Облікові оцінки можуть визначатися як частина встановленої бухгалтерської системи, що діє на постійній (безперервній) основі або може бути запрограмована діяти на кінець періоду. В багатьох випадках облікові оцінки здійснюються з урахуванням норм, що грунтуються на досвіді, такому як створення страхового резерву, достатнього для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, визнаними нестандартними. В такому разі керівництво клієнта повинне контролювати постійне дотримання єдиного підходу до оцінки.
7. Невизначеність стосовно статі або дефіцит об'єктивних даних може привести до неспроможності провести реальну оцінку. У цих випадках аудитору слід вирішити питання, чи є необхідність переглянути аудиторський звіт та видати новий вид звіту у відповідності з вимогами нормативу 26 "Аудиторський висновок".
Процедури аудиторської перевірки
8. Аудитор повинен упевнитися, чи є облікові оцінки прийнятними за конкретних обставин і чи дається вичерпне роз'яснення щодо використаних методах оцінки.
9. Розуміння процедур і методів, включаючи облікові системи і системи внутрішнього контролю, які використовуються керівництвом клієнта для прийняття облікових оцінок, часто бувають важливими для аудитора при плануванні характеру, терміну і обсягу процедур аудиторської перевірки.
10. Аудитор має вибрати один або комбінацію наступних підходів при аудиті облікових оцінок: огляд і тестування процесу оцінок, який використовується керівництвом; використання незалежних оцінок для порівняння з даними, підготовленими керівництвом клієнта; огляд подій, які настають після підготовки фінансової звітності і котрі підтверджують зроблену оцінку.
Огляд і перевірка підходів, які використовуються
керівництвом клієнта під час здійснення ними облікових оцінок
11. Заходи, які, як правило, здійснюються аудитором при відборі і тестуванні підходів, використаних керівництвом під час здійснення ними облікових оцінок: оцінка даних і аналіз пропозицій, на котрих грунтується ця оцінка; тестування розрахунків, які використовуються при здійсненні оцінки; порівняння, коли це можливо, з оцінками, зробленими по минулих періодах з реальними результатами за ці періоди; розгляд порядку ухвалення та санкціонування керівництвом підприємства проведення оцінок.
Оцінка і розгляд пропозицій
12. Аудитор повинен оцінити, чи були точними, повними і доцільними дані, використання котрих піддається обліковій оцінці. При використанні облікових даних для проведення оцінки необхідно, щоб вони складалися з даних облікової системи клієнта. Наприклад, при підтвердженні доцільності створеного резерву на уцінювання товарів аудитор повинен отримати аудиторські докази того, що дані, які стосуються вартості продукції протягом звітного періоду або на кінець періоду збігають з інформацією про її реалізацію в системі обліку клієнта.
13. Аудитор повинен також знаходити докази правильності вжитих підходів до порядку облікової оцінки з альтернативних джерел поза межами підприємства. Наприклад, при вивченні нарахованого резерву на уцінювання товарів, розрахованого стосовно майбутньої реалізації, аудитор може, в доповнення до вивчення внутрішніх даних, таких як минулі показники ціни реалізації цих товарів клієнтом, знайти докази в прогнозах від реалізації по галузі або під час аналізу ринку продукції або послуг. Також при вивченню оцінок керівництва клієнта щодо справ у суді і претензій аудитор має шукати можливість прямих співбесід з адвокатом або юристом підприємства.
14. Аудитор повинен оцінити якість зробленого керівництвом аналізу даних і прогнозів для формування потрібної основи при встановленні правильності зробленої ним облікової оцінки. Прикладом цього є аналіз термінів дебіторської заборгованості і прогноз числа місяців поставки товарів на основі минулих операцій або використання результатів прогнозів.
15. Аудитор повинен оцінити, чи існують відповідні обгрунтування по основних твердженнях, які використовувалися при облікових оцінках. У деяких випадках твердження грунтуються на даних статистики галузі і державної статистики, таких як майбутній рівень інфляції, процентні ставки, рівень зайнятості і майбутнє імовірне поліпшення ринкових відносин. В інших випадках твердження будуть специфічними для клієнта і будуть спиратися на дані, зібрані з внутрішніх джерел інформації підприємства.
16. При визначенні тверджень, на котрі спирається оцінка, аудитор має поставити наступні запитання: чи були вони розроблені з огляду на реальні результати в попередніх періодах і чи збігаються вони з планами керівництва, котрі відповідним чином оформлені?
16.1. Аудитор повинен звернути особливу увагу на твердження, котрі є дуже чутливі до змін, суб'єктивні або чутливі до суттєвих помилок.
17. У випадку комплексних процесів оцінки, при яких використовується спеціальна техніка, аудитору доцільніше використовувати також роботу інших фахівців, наприклад, інженера для оцінки кількості запасів корисних копалин, кількості зерна в елеваторах.
18. Аудитор повинен перевірити коректність формул, використаних керівництвом клієнта при розробці облікових оцінок. Такий огляд буде відображати обізнаність аудитора з фінансовими результатами діяльності підприємства за попередні періоди, практикою використання оцінок іншими підприємствами цієї галузі діяльності, а також майбутніми планами керівництва.
Тестування підрахунків
19. Аудитор має зробити тести підрахунків клієнта. Характер, термін і розмір глибини тестування цих процедур залежить від таких факторів, як комплексність розрахунків облікової оцінки, порядку оцінки аудитором процедур і методів, які використовуються керівництвом клієнта при проведенні оцінки, суттєвості цієї оцінки в порівнянні з показниками фінансової звітності підприємства.
Порівняння попередньої оцінки з фактичними результатами
20. Коли це можливо, аудитор повинен порівняти облікові операції, зроблені за попередній період, з фактичними результатами за ці періоди, що може допомогти йому при: отриманні доказів загальної надійності оціночних процедур; аналізі можливості змін оціночних формул; оцінці відповідності розрахунку різниці між фактичними результатами і попередніми оцінками, і відповідності коригування і розкриття інформації про такі розрахунки.
Розгляд процедур затвердження результатів облікових оцінок керівництвом
21. Існуючі облікові оцінки, як правило, контролюються і затверджуються керівництвом. Аудитор повинен проаналізувати рівень відповідності такого контролю і дотримування прийнятого порядку затвердження, а також те, як це відображено у первинних облікових документах.
Здійснення альтернативних оцінок
22. Аудитор може зробити свої особисті альтернативні оцінки і порівняти їх з обліковими оцінками, зробленими керівництвом клієнта. При проведенні альтернативних оцінок аудитору, як правило, треба оцінити дані, упевнитися, чи були вони належним чином затверджені і зробити необхідні тести порядку їх розрахунку. Можна також порівняти облікові оцінки, зроблені у попередніх періодах з фактичними результатами цих періодів.
Огляд подій, які сталися до завершення аудиту та після
закінчення фінансового періоду
23. Підписані угоди та події в цей період можуть дати аудитору додаткові докази по окремих моментах облікових оцінок. Аудиторський огляд таких угод і подій може скоротити або відмінити необхідність контролю чи тестів або використання незалежних оцінок під час проведення оцінки правильності облікових оцінок, зроблених керівництвом.
Оцінка результатів проведених процедур аудиту
24. Аудитору слід оцінити правильність і сенс прийнятих оцінок, використовуючи свої знання бізнесу підприємства і того, наскільки його оцінка збігається з іншими доказами, отриманими під час аудиту.
25. Аудитор має визначити, чи існували угоди або події, котрі вплинули на подальші ствердження, покладені в основу облікових оцінок.
26. Аудит облікових оцінок може бути більш складною складовою частиною аудиту підприємства з причини нечіткої визначеності таких процедур. У випадках, коли існує розбіжність між аудиторською оцінкою суми, яка підкріплена доступними аудиторськими доказами і сумами оцінок, які включені в фінансову звітність підприємства, він повинен упевнитися в необхідності внесення виправлень в облік підприємства і по можливості у фінансову звітність. Якщо аудитор вважає, що розбіжності між його оцінками і оцінками керівництва суттєві або не обгрунтовані, він повинен запропонувати клієнтові переглянути їх. Якщо керівництво відмовляється зробити перегляд зроблених оцінок, ця розбіжність повинна розглядатися аудитором як перекручення і буде використовуватися разом з усіма іншими перекрученнями при оцінці їх впливу на фінансову звітність підприємства.
27. Аудитор повинен також перевірити, чи було отримано необхідне обгрунтування розбіжностей окремо по кожному показнику та в сукупності, і чи можуть вони вплинути в сукупності на фінансову звітність підприємства. У такому разі аудитору необхідно також оцінити можливий ефект на фінансову звітність облікових оцінок, взятих у сукупності.
Норматив N 19
Споріднені сторони
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою нормативу є встановлення норм і правил проведення аудиту споріднених (пов'язаних) сторін і операцій з ними (процедур отримання доказів по операціях зацікавлених сторін).
2. Аудитору необхідно впевнитися в тому, що операції зі спорідненими сторонами істотно впливають на фінансову звітність підприємства.
3. За певних обставин існують обмеження, котрі можуть вплинути на переконливість доказів про споріднені сторони, кількість котрих є достатньою для складання висновку по окремих позиціях фінансової звітності підприємства. Процедури, наведені в цьому нормативі, забезпечать необхідний рівень доказовості для складання висновку по конкретних позиціях та твердженнях фінансової звітності підприємства за відсутності обставин, які збільшують ризик перекручення вище звичайного рівня і вказують на те, що були значні перекручення у відображенні операцій зі спорідненими сторонами.
4. Якщо з'являються які-небудь натяки на те, що вищеперелічені обставини існують, аудитору необхідно замінити процедури перевірки, враховуючи існуючі обставини.
5. Керівництво клієнта відповідає за правильне визначення і розкриття аудитору споріднених сторін і операцій з такими сторонами. Таким чином, від керівництва вимагається створення надійної системи обліку і системи внутрішнього контролю для забезпечення відповідного (дзеркального) відображення в бухгалтерському обліку операцій зі спорідненими сторонами і їх впливу на звітність підприємства.
6. Аудитор повинен знати бізнес підприємства і галузь в цілому, що дасть йому можливість виявити події, операції і заходи, котрі можуть істотно вплинути на фінансову звітність підприємства.
Визначення споріднених (пов'язаних) сторін. Сторони вважаються спорідненими, якщо одна з них може контролювати діяльність іншої або впливати на прийняття фінансових і оперативних рішень. Цей термін не слід ототожнювати з терміном "пов'язані сторони", який використовується в податковому законодавстві України та носить фіскальний характер, тому що він значно відрізняється своїм призначенням від нього. Термін "пов'язані сторони" використовується в податковому законодавстві в контексті визнання сторін, пов'язаних з платником податку для контролю за правильністю сплати ним податку. Термін "споріднені сторони" передбачає виявлення споріднених сторін в бізнесі для того, щоб оцінити вплив кожної з них на прийняття управлінських рішень на підприємстві, де проводиться аудит, та вплив цього на ризик аудиту.
Операції споріднених сторін - передача коштів або обов'язків між спорідненими сторонами, незалежно від призначення ціни на них.
6.1. У разі існування споріднених сторін, як правило існують особливості у їх діяльності та операціях між ними. Аудитор повинен звернути увагу на такі особливості: існування окремих вимог стосовно представлення і розкриттю інформації про діяльність споріднених сторін під час оприлюднення фінансової звітності; надійність аудиторського доказу про споріднені сторони залежить від джерела його отримання. Більшу надійність має аудиторський доказ, отриманий або підготовлений третьою стороною; до операцій зі спорідненими сторонами можуть належати фактори, які відрізняються від звичайних ділових, наприклад, перерозподіл прибутку в інтересах однієї сторони чи навіть шахрайство.
Існування і представлення в фінансовій звітності
споріднених сторін
7. Аудитору необхідно уважно вивчити інформацію, підготовлену керівництвом клієнта, в котрій можуть наводитися свідчення про існуючі споріднені сторони, і провести наступні процедури перевірки повноти такої інформації: вивчення робочої документації попереднього періоду, в котрих наводилися назви споріднених сторін; дослідження операцій, проведених підприємством для визначення споріднених сторін; дослідження умов переходу на роботу до клієнта директорів і службовців з інших підприємств; вивчення реєстру акціонерів з метою визначення найкрупніших акціонерів або, якщо це вимагається, отримання списку найкрупніших акціонерів з реєстру (в силу існуючих в Україні обмежень у доступі до такої інформації акціонерне товариство просить незалежних реєстраторів надати таку інформацію незалежним аудиторам для процедур перевірки); вивчення протоколів зборів акціонерів і ради директорів, де визначається процентний розмір розподілу дивідендів; отримання необхідної інформації шляхом опитування аудиторів, які беруть участь в аудиторській перевірці, або аудиторів, які проводили попередню перевірку, для того, щоб отримати додаткову інформацію про споріднені сторони; дослідження декларацій по сплаті податку на прибуток та інших податків, а також іншої інформації, пов'язаної з взаємовідносинами підприємства і контролюючих організацій.
7.1. Якщо аудитор вважає, що існують свідчення існування споріднених сторін, але ризик їх впливу на діяльність підприємства не виявлений, зазначені вище процедури можуть бути відповідним чином замінені на інші.
8. Якщо підприємства працюють у рамках договору про спільну діяльність, в фінансовій звітності обов'язково наводяться назви та адреси споріднених сторін, і аудитор має визначити адекватність представлення інформації у фінансовій звітності з цього питання.
Операції зі спорідненими сторонами
9. Аудитору необхідно перевірити підготовлену для нього керівництвом клієнта інформацію, яка стосується операцій зі спорідненими сторонами, і уважно зробити дослідження інших суттєвих операцій зі спорідненими сторонами.
10. Вивчивши системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю і зробивши попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю, аудитору слід перевірити відповідність процедур контролю прийнятим керівництвом підприємства рішенням і фактичному відображенню в обліку операцій зі спорідненими сторонами.
11. Під час аудиторської перевірки аудитору необхідно звернути особливу увагу на ті операції, котрі можуть вказувати на існування споріднених сторін. Наприклад: операції, в яких використовувалися незвичайні умови торгівлі, такі як незвичайні ціни, процентні ставки, гарантії і умови сплати; операції, котрим для їх проведення необхідні явні логічні причини; операції, в яких зміст не відповідає формі; незвичайні або рідкісні операції; більший обсяг або значущі операції з деякими клієнтами або постачальниками в порівнянні з іншими; внутрішні положення про адміністрацію підприємства.
12. Під час аудиторської перевірки аудитору необхідно провести процедури перевірки, в результаті яких можна дійти висновку про те, що операції зі спорідненими сторонами існують. Наприклад, необхідно провести такі процедури перевірки: проведення тестування операцій і рахунків; вивчення протоколів зборів учасників і ради директорів; вивчення бухгалтерських записів по суттєвих сумах і незвичайних операціях, звертаючи особливу увагу на операції, проведені в кінці звітного періоду; вивчення підтверджень по виданих і залучених коштах і підтверджень, отриманих від банків. Така перевірка може виявити гарантії і операції споріднених сторін; вивчення інвестиційних операцій, наприклад, купівля або продаж частки капіталу спільного підприємства або іншого підприємства.
Перевірка операцій споріднених сторін
13. При перевірці операцій споріднених сторін аудитору слід отримати вичерпні докази того, що ці операції належним чином відображаються в бухгалтерському обліку і відображені в фінансовій звітності підприємства або в пояснювальній записці до неї.
14. Характер взаємовідносин споріднених сторін, доказовість операцій споріднених сторін може бути обмежена, наприклад, у зв'язку з існуванням товарних запасів, накопичених однією зі споріднених сторін у відповідності з договором консигнації. В зв'язку з обмеженістю використання відповідного доказу таких операцій, аудитор має розглянути питання про можливість використання наступних процедур перевірки: підтвердження умов і обсягів операцій зі спорідненими сторонами; перевірка доказу про спорідненість сторін; підтвердження або обговорення інформації з суб'єктами, які мають відношення до операції, такими як банки, адвокати, гаранти і агенти.
Звіти керівництва клієнта
15. Аудитору необхідно отримати від керівництва клієнта письмові підтвердження від нього про розкриття повної інформації про споріднені сторони.
Аудиторський звіт і висновок
16. Якщо аудитор не впевнений в існуванні впливу діяльності споріднених сторін на підприємство і результатів операцій між ними, або він дійшов висновку, що інформація про споріднені сторони представлена в фінансовій звітності підприємства не адекватно, йому необхідно скласти висновок, який відрізняється від позитивного.
Норматив N 20
Події, які мають суттєвий вплив на аудиторський звіт і
відбуваються після дати складення фінансової звітності
підприємства та аудиторського висновку
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Цей норматив встановлює відповідальність аудитора за результати подій, які виникають після дати складення фінансової звітності клієнтом, але до підписання аудиторського висновку, або за результати подій, які виникли після підписання аудиторського висновку але до дати оприлюднення фінансової звітності клієнта, та подій, які виникли після оприлюднення фінансової звітності підприємства. Такі події далі по тексту будуть називатися "подальші події".
2. Аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на фінансову звітність підприємства і на аудиторський висновок.
3. Існує два основних види подальших подій, які сприятливо або несприятливо впливають на фінансову звітність підприємства: події, котрі забезпечують подальше підтвердження умов, котрі існували на дату фінансової звітності; події, котрі відображають нові умови, які наступають після дати представлення фінансової звітності.
Події до дати підписання аудиторського висновку
4. Аудитор повинен виконати процедури перевірки для отримання свідчення того, що всі подальші події до дати підписання аудиторського висновку, котрі повинні були потрапити в звітність підприємства, були ним своєчасно виявлені і проаналізовані. Такі процедури у доповнення до звичайних процедур, котрі використовуються стосовно угод, завершення яких відбувається після закінчення звітного періоду, необхідні для отримання аудитором впевненості в тому, що фінансова звітність достовірна.
5. Аудитор має провести процедури розкриття подальших подій, які могли вплинути на бухгалтерський баланс. Такі процедури можуть включати: ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів, контролюючих і виконавчих комітетів, які відбулися після закінчення звітного періоду, але до моменту оприлюднення звітності підприємства (аудитору слід навести довідки також про ті протоколи, котрі ще до кінця не оформлені); огляд останніх фінансових оперативних зведень клієнта, фінансових планів, кошторисів витрат, прогнозів прибутку, звітів керівництва і інших внутрішніх документів підприємства; отримання інформації від юристів клієнта щодо вирішення питань по пред'явлених претензіях або позивань; опитування керівництва клієнта стосовно виникнення у клієнта нових обставин, надання клієнтом гарантій, залучення клієнтом заємних коштів, а також інформації: про щойно здійснений продаж активів або про можливість такого продажу в найближчий час; стосовно поточного стану обліку, оцінка статей якого вже була зроблена раніш; про зменшення активів (відчуження майна органами виконавчої влади, втрата його від пожеж або повені); про суттєві зміни в тих розділах, де існують ризики; якісь факти, що ставлять під сумнів відповідність облікової політики, яка використовується під час підготовки звіту, якщо такі випадки ставлять під сумнів законність дій клієнта і його подальше існування як юридичної особи.
6. Коли аудиторська перевірка самостійного підрозділу, скажімо філії клієнта, проводилася іншим аудитором (аудитором, який практикує в тому регіоні, де розташована філія), то основний аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на результати своєї роботи і також на аудиторський висновок іншого аудитора.
7. Коли аудитору стає відомо про подальші події, котрі істотно впливають на фінансову звітність клієнта, аудитор повинен визначити, чи враховані такі випадки певним чином і чи розкриті вони в звітності підприємства.
Факти, виявлені після дати підписання
аудиторського висновку, але до оприлюднення
фінансової звітності підприємства
8. Аудитор не несе відповідальності за виконання процедур перевірки або складення запиту стосовно фінансової звітності після дати підписання аудиторського висновку. Протягом періоду після дати підписання аудиторського висновку і до дати публікації фінансової звітності підприємства або офіційного оприлюднення відповідальність за інформування подальших подій, які впливають на достовірність звітності, повністю лежить на керівництві клієнта.
9. Але коли після дати підписання аудиторського висновку і до офіційного оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомо про факт, котрий може суттєво вплинути на фінансову звітність клієнта, він повинен визначити для себе, чи треба внести поправку в фінансову звітність і аудиторський висновок, а також обміркувати це питання з керівництвом клієнта і діяти в подальшому у відповідності з ситуацією, яка склалася.
10. Коли керівництво вносить зміни в фінансову звітність підприємства, аудитор повинен внести поправки в результати процедур аудиторської перевірки стосовно існуючої ситуації на той момент. Необхідно ставити дату на аудиторському висновку не раніше, дня підписання керівництвом клієнта зміненої фінансової звітності. Відповідно процедури, приведені в пунктах 4 і 5, необхідно провести за станом на нову дату - дату виправленого аудиторського висновку.
11. В тому разі, якщо керівництво клієнта не вносить виправлення в фінансову звітність, а аудитор вважає це за необхідне, та аудиторський висновок ще не передавався клієнтові, аудитор повинен підготувати висновок, який відрізняється від позитивного.
12. Коли аудиторський висновок передано клієнтові, аудитор повинен повідомити про це керівництво клієнта, яке відповідає за оприлюднення звітності або її публікацію, про недопустимість публікації звітності без відповідного коригування. Якщо фінансовий звіт все-таки випущений без внесення змін, аудитор повинен вжити заходів для інформування про це користувачів фінансової звітності стосовно наявності свого діючого і дійсного аудиторського висновку. Прийняття рішення про такі дії буде залежати від правової підтримки аудитора і рекомендацій юриста.
Факти, які мають місце після офіційного оприлюднення
фінансової звітності разом з аудиторським висновком
13. Після того, як фінансова звітність була оприлюднена, аудитор не має ніяких зобов'язань стосовно неї.
14. Якщо після того, як фінансовий звіт було оприлюднено разом з аудиторським висновком, аудитору стає відомий факт, котрий існував під час підписання аудиторського висновку і здатний був у ту мить змусити аудитора щось змінити в аудиторському висновку, то аудитор повинен обговорити цю проблему з керівництвом клієнта.
15. Новий аудиторський висновок аудитора повинен містити посилання на те, що стало причиною перегляду думки про фінансову звітність клієнта і що привело його до змін в аудиторському висновку. Дата нового аудиторського висновку повинна проставлятися в ньому не раніш дня зроблених у відповідності з п.35 "Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні" від 03.04.93 р. N 250 ( 250-93-п ) (з подальшими змінами і доповненнями) виправлень і відповідно процедури, перелічені в пунктах 4 і 5, розповсюджуються на дату нового аудиторського висновку.
16. У випадку, коли незалежно від внесення змін в фінансовий звіт клієнта вплив подальших подій неминуче буде розкрито протягом наступного фінансового періоду, можна не переглядати вже існуючий оприлюднений звіт і аудиторський висновок.
17. Якщо керівництво клієнта не здійснює потрібних заходів щодо внесення необхідних виправлень у поточний облік, тоді як аудитор вважає такий перегляд доцільним, аудитор повинен попередити керівництво клієнта, що він вживе необхідних заходів для попередження неправильного сприйняття користувачами тверджень фінансової звітності клієнта, яка була оприлюднена разом з аудиторським висновком. Заходи, які аудитор буде вживати, залежать від можливостей аудитора і рекомендацій юристів.
Відкритий продаж цінних паперів
18. У випадках, коли випущені клієнтом цінні папери пропонуються для відкритого продажу, аудитор повинен переглянути законні підстави всіх існуючих претензій. Наприклад, аудитор може виконати певні процедури на час останнього дня пропонування цінних паперів. Ці процедури відповідатимуть тим, що зазначені в пунктах 4 і 5 у часовому коридорі до дати або біля дати останнього дня пропонування цінних паперів до відкритого продажу. Такі процедури необхідні, для того щоб оцінити, чи відповідає інформація, яка розкривається при пропозиції цінних паперів, інформації в фінансовій звітності підприємства, котра підкріплена аудиторським висновком.
Норматив N 21
Концепція діючого підприємства
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Мета цього нормативу полягає у встановленні відповідальності аудиторів, які здійснюють аудиторську перевірку, за надання гарантії постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому.
2. Концепція діючого підприємства є однією з облікових концепцій і полягає у тому, що фінансова звітність підприємства як правило складається з припущення, про те, що підприємство має здатність до продовження діяльності і вона буде здійснюватися надалі в найближчому майбутньому, тобто припускається, що у підприємства немає ні намірів, ні необхідності в ліквідації або суттєвому зменшенні масштабів діяльності, якщо такі наміри або необхідність існують, звітність підприємства повинна складатися за іншим принципом, який необхідно висвітлювати окремо. Наприклад, при необхідності ліквідації підприємства існує необхідність у створенні ліквідаційного балансу, при істотному скороченні діяльності відпадає необхідність консолідації фінансової звітності або можуть помінятися принципи її консолідації.
3. При плануванні процедур перевірки і при оцінці отриманих результатів аудитору необхідно брати до уваги правомірність припущень про постійність діяльності підприємства в найближчому майбутньому, які кладуться в основу підготовки звітності підприємства.
4. Аудиторський звіт допомагає користувачам скласти власне уявлення про достовірність фінансової звітності підприємств. Проте, аудиторський звіт не може сприйматися користувачами як повна і абсолютна гарантія життєздатності підприємства.
5. Під час підготовки фінансової звітності підприємства у випадку відсутності інформації про протилежне те припускається, що підприємство буде продовжувати діяльність в найближчому майбутньому, тобто те, що підприємство буде здійснювати нормальну діяльність не менше одного року після закінчення звітного періоду. Таким чином, активи і пасиви обліковуються, виходячи з припущення, що підприємство буде мати спроможність реалізувати свої активи і виконати свої зобов'язання при нормальному стані справ (не терміново). Якщо таке припущення неправильне, це означає, що може статися так, що підприємство не буде мати змогу реалізувати свої активи по тих цінах, по котрих вони обліковуються і можуть змінитися суми і терміни погашення зобов'язань. Відповідно, може виникнути необхідність у змінах сум і класифікації активів і зобов'язань у фінансовій звітності підприємств.
Правомірність припущень про постійність діяльності
підприємства в найближчому майбутньому
6. Аудитору необхідно брати до уваги можливий ризик того, що припущення про постійність діяльності в майбутньому можуть бути неправильними.
7. Показники ризику постійної діяльності підприємства як принципу постійності можуть бути отримані при вивченні фінансової звітності підприємства або з інших джерел шляхом опитування. Приклади показників, котрі можуть розглядатися аудитором, наводяться нижче. Цей список не є вичерпним і всеохоплюючим, наявність сумнівів в одному або декількох показниках не завжди означає, що припущення про постійність необхідно поставити під сумнів.
Фінансові показники
Чисті зобов'язання.
Кредити, по яких наступав термін погашення, без реальної можливості бути пролонгованими або погашеними. Незадовільні головні фінансові показники і коефіцієнти.
Суттєві збитки від основної діяльності. Прострочення або призупинення виплати дивідендів.
Неможливість заплатити кредиторам у встановлений термін. Труднощі, пов'язані з виконанням умов кредитних угод. Заміна розрахунків з постачальниками з акцептного на безакцептний характер. Неможливість отримати фінансування для розвитку нової продукції або інших необхідних інвестицій.
Операційні показники
Втрата ефективного управління при незмінності керівництва.
Втрата основного ринку, спеціальної ліцензії на діяльність або головного постачальника сировини чи продукції.
Труднощі з робочою силою або недостатня кількість виробничих запасів, завдяки яким можна забезпечити постійне виробництво, послуги.
Інші показники
Недотримання встановлених українським законодавством вимог.
Порушені проти підприємства справи в арбітражному суді по котрим може бути винесене рішення не на його користь.
8. Вплив перелічених показників може бути послаблений іншими факторами. Наприклад, ефект від неспроможності підприємства погасити його звичайні борги може бути збалансований планами керівництва по підтримці адекватного рівня оборотних коштів шляхом втілення альтернативних заходів, таких як підвищення ефективності управління активами, перегляд графіка погашення кредитів, збільшення розміру капіталу. Таким самим чином, ефект від втрати головного постачальника може бути послаблений наявністю потенційних альтернативних джерел постачання.
Аудиторські докази
9. Коли виникає питання стосовно того, чи правильно зроблено припущення про постійність діяльності підприємства в найближчому майбутньому, аудитору необхідно отримати необхідні докази щодо спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.
10. Під час аудиту виконуються процедури перевірки в напрямку отримання аудиторських доказів, котрі дають основу для висловлення висновку про фінансову звітність підприємства. Коли виникає питання стосовно припущення про постійність діяльності, деякі з цих процедур можуть стати особливо значущими. Може виникнути необхідність проведення додаткових процедур перевірки або необхідність поновлення раніш отриманої інформації. Відповідні процедури можуть включати наступне:
аналіз оборотних коштів, прибутковості і обговорення економічних прогнозів з керівництвом клієнта; дослідження подій, які мають місце після закінчення звітного періоду і які впливають на спроможність підприємства до продовження діяльності; аналіз і обговорення останніх проміжних фінансових звітів підприємства; дослідження умов кредитних угод і протоколів про наміри з тим, щоб впевнитися, чи не порушувались вони; письмовий запит до юриста підприємства про справи, які знаходяться на розгляді в арбітражному суді та позиваннях до підприємства; підтвердження існування, законності і можливості здійснення заходів по забезпеченню фінансової допомоги з боку споріднених підприємств або з боку третіх установ і оцінка їх спроможності фінансувати клієнта; оцінку позиції клієнта щодо невиконаних замовлень споживачів його послуг.
11. Здійснюючи економічний аналіз оборотних коштів і прибутковості та інші подібні прогнози, аудитор оцінює якість роботи системи, яка підготовлює і підсумовує таку інформацію. Аудитор також розглядає правомірність пропозицій, виходячи з наявних обставин, які покладені в основу прогнозу. Крім цього, аудитору необхідно порівняти планові показники за останній період, який передує звітному, з показниками за останні декілька років, а також планові показники поточного періоду з результатами на день перевірки.
12. Аудитору необхідно також розглянути і обговорити з керівництвом підприємства плани на майбутнє, зокрема можливість існування планів з реалізації активів, отримання позик або реструктуризації заборгованості, скорочення і відстрочки витрат, збільшення статутного капіталу. Важливість аналізу таких планів для аудитора як правило невелика, якщо термін для здійснення запланованих заходів і подій, які очікуються в майбутньому, збільшується. Особлива увага, як правило, приділяється планам, результат від здійснення котрих може значно вплинути на платоспроможність підприємства в недалекому майбутньому. Аудитору необхідно отримати докази того, що ці плани є дійсно реальними для виконання і що результатом від здійснення планів буде покращення дійсної ситуації. Як правило, аудитору необхідно отримати від керівництва підприємства письмову інформацію про такі плани.
Аудиторські висновки і звіти
13. Після проведення необхідних процедур і отримання всієї необхідної інформації, аналізу ефекту від здійснення всіх запланованих керівництвом планів і дослідження інших негативних факторів, аудитор складає висновок про ймовірність постійної діяльності підприємства.
14. Якщо, на думку аудитора, існує обгрунтований доказ постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, аудитор не міняє зміст аудиторського висновку.
15. Якщо, на думку аудитора, припущення про постійність буде необгрунтованим з причини впливу дестабілізуючих факторів, а саме планів керівництва на майбутнє, аудитору необхідно розкрити інформацію про такі плани та інші фактори в фінансовій звітності підприємства. Якщо така інформація не була розкрита в фінансовій звітності підприємства, аудитору необхідно скласти аудиторський висновок, який відрізняється від позитивного.
16. Якщо, на думку аудитора, питання про постійність не вирішено позитивно, аудитор повинен приділити особисту увагу наступним питанням: чи адекватно описані в фінансовій звітності підприємства основні умови, котрі наштовхують його на суттєві сумніви у спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому? Чи зазначено в примітках до фінансової звітності підприємства, що існує значний сумнів у тому, що підприємство зможе продовжувати діяльність в найближчому майбутньому і, як наслідок, не зможе, у випадку необхідності, реалізувати свої активи і виконати свої зобов'язання за нормального стану справ (не терміново)? Чи зазначено в примітках до фінансової звітності, що в ній не існує жодних виправлень, пов'язаних з поновленням або перекласифікацією сум активів або сум класифікацій обставин, котрі можуть бути необхідними у випадку, якщо припустити, що підприємство не буде мати змогу продовжити нормальну діяльність в найближчому майбутньому? В тому випадку, коли інформація в фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином, аудитор не висловлює негативний або умовно-позитивний аудиторський висновок.
17. У ситуаціях, коли інформація в фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином, аудитору, як правило, належить висловити позитивний висновок і доповнити аудиторський звіт шляхом включення в нього параграфу, що висвітлює концепцію постійності діяльності підприємства, посилаючись на запис у фінансовому звіті підприємства.
15. Наприклад, такий параграф може містити наступне:
"Ми звертаємо Вашу увагу на запис (наводиться зміст запису) у фінансовій звітності підприємства. Підприємство має збитки у розмірі (вказується цифрами) протягом року, який закінчується 31 грудня 19... року, і станом на зазначену дату поточні зобов'язання підприємства перевищують його поточні активи на (вказується цифрами перевищення). Ці фактори разом з питаннями, які є в записах (вказати, які саме записи), наводять на сумнів про те, що підприємство зможе продовжувати свою діяльність у відповідності з принципом постійності діяльності."
Аудитор не звільняється від висновку щодо постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, у випадку його невизначеності з цього питання.
18. У випадку, якщо інформація в фінансовій звітності підприємства не розкрита певним чином, аудитору необхідно скласти висновок, який відрізняється від позитивного. Нижче наводиться параграф, в котрому дається пояснення і висловлення умовно-позитивного висновку.
"Підприємство не має змоги домовитися про пролонгацію своїх банківських позик. Без такої фінансової підтримки існують суттєві сумніви в тому, чи зможе Підприємство продовжувати свою діяльність в найближчому майбутньому. Таким чином, може виникнути необхідність у корекції суми активів і класифікації пасивів. Фінансова звітність підприємства не розкриває цей факт.
На нашу думку, якщо не брати до уваги відсутність інформації, що згадується в попередньому параграфі, фінансова звітність підприємства дає правдиве і достовірне уявлення, з усіх суттєвих аспектів, про фінансовий стан підприємства станом на 31 грудня 19... року і результати її діяльності та оборотні кошти станом на кінець року у відповідності до..."
19. Якщо, протягом проведених додаткових процедур і отриманої інформації, включаючи ефект послаблюючих обставин, аудитор доходить висновку, що підприємство не буде мати спроможність продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому, він робить висновок, що припущення про постійність, яке використовується під час підготовки фінансової звітності підприємств, не було належним чином обгрунтоване. Якщо результат від використання під час підготовки фінансової звітності підприємства необгрунтованого припущення про постійність є таким суттєвим, що фінансова звітність підприємства вважається недостовірною, аудитору необхідно скласти висновок негативного характеру.
Зауваження щодо використання нормативу
1. Питання про правомірність припущення про діяльність підприємства в найближчому майбутньому як правило не виникає у випадку, якщо існує велика підтримка підприємства з боку державної виконавчої влади України, завдяки якій підприємство практично не зможе стати банкрутом. Однак, якщо таких умов не існує, або якщо фінансування підприємства з боку державної виконавчої влади України може бути припинено і існування підприємства підлягає сумніву, аудитор повинен діяти, керуючись цим нормативом.
2. Якщо виникає питання про постійність діяльності в найближчому майбутньому громадської організації, аудитори як правило, проводять оцінку загального фінансового стану підприємства, беручи до уваги можливе виконання підприємством своїх зобов'язань і подібних вимог у майбутньому.
Норматив N 22
Інформація, яка надається аудитору керівництвом
підприємства
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою нормативу є встановлення правил використання інформації, наданої керівництвом підприємства в якості аудиторських доказів.
2. Цей норматив визначає процедури оцінки і документальне оформлення даних, які отримуються від керівництва, а також заходи, котрі необхідно зробити у випадку, коли керівництво підприємства відмовляється надавати відповідну інформацію.
3. Аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформацію, яка необхідна для досягнення мети його роботи.
Відповідальність керівництва підприємства за достовірність
інформації стосовно фінансової звітності, яку він надає
аудитору підприємства
4. Аудитору необхідно отримати докази того, що керівництво підприємства, яке перевіряється, знає міру своєї відповідальності за надання аудитору достовірної фінансової звітності підприємства, складеної з урахуванням вимог українського законодавства, і що керівництво підтверджує її достовірність і повноту. Подібні докази аудитор може отримати шляхом співбесіди з членами ради директорів клієнта та отримання від них запевнювальних листів.
Інформація як аудиторські докази, що надається
керівництвом
5. Аудитору необхідно отримати письмові докази достовірності всіх суттєвих аспектів фінансової звітності підприємства, з припущенням того, що жодних інших доказів, цілком напевно, не існує. Імовірність виникнення непорозуміння між аудитором і керівництвом клієнта знижується, коли усні бесіди підтверджуються документальними записами. Наприклад, листи керівництву з питань інформації, наданої ним з деякими основними деталями проведеної зустрічі.
6. Під час отримання документально оформленої інформації від керівництва можна обмежитися інформацією, визнаною аудитором, окремо або в сукупності, суттєвою для звітності підприємства. За певних обставин, може виникнути потреба пояснити керівництву клієнта, що саме розуміє аудитор під суттєвістю в конкретному випадку.
7. Під час аудиторської перевірки аудитор може отримувати безліч інформації від керівництва підприємства, яка надається як за власним бажанням керівництва, так і на вимогу аудитора. Причому, якщо така інформація стосується суттєвих позицій фінансової звітності підприємства, від аудитора вимагається: отримати перевірені докази з внутрішніх джерел інформації підприємства або із зовнішніх; оцінити зрозумілість та відповідність даних, наданих керівництвом клієнта та зіставити їх з іншими аудиторськими доказами, в тому числі з іншою інформацією, отриманою від керівництва підприємства; вирішити для себе, чи особи, які надають інформацію стосовно фінансової звітності підприємства, в достатній мірі можуть пояснити її зміст.
8. Інформація, яка надається керівництвом підприємства, не може заміняти інші докази, котрі аудитор може отримати. Наприклад, нова інформація про витрати на придбання того чи іншого активу не може заміняти інші аудиторські докази з цього питання. Якщо аудитору не вдалося отримати необхідну кількість доказів щодо показників, як визнані суттєвими, а такі докази на думку аудитора існують в принципі, можливість скласти думку з цього питання вважається обмеженою, навіть при умові, що з цього питання інформація від керівництва отримана.
9. Аудитор може опинитися в ситуації, коли інформація, надана керівництвом клієнта, буде єдиним доступним джерелом аудиторських доказів. Наприклад, вважається сумнівною можливість отримання будь-яких доказів щодо операцій підприємства, крім інформації від керівництва на підтвердження його намірів.
10. Якщо інформація, отримана від керівництва клієнта, суперечить іншим аудиторським доказам, аудитору необхідно з'ясувати причину цих суперечностей і, в разі необхідності, переглянути надійність всіх інших наданих керівництвом даних.
Документальне оформлення інформації, що отримується
від керівництва клієнта
11. Як правило, аудитор повинен включити в свої робочі документи докази, отримані від керівництва клієнта у вигляді нотаток змісту бесід з представниками керівництва або письмової інформації від них.
12. У якості аудиторського доказу бажано було б отримати письмову інформацію від керівництва клієнта, причому така інформація може бути надана в одній з наступних форм: лист, підписаний керівництвом клієнта; документ, підготовлений аудитором, який включає інформацію, отриману від керівництва клієнта відповідним чином підписаний керівництвом; копія протоколу засідання ради директорів або правління підприємства чи завірена копія звіту підприємства.
Основні елементи листа від керівництва клієнта
13. Аудитору необхідно проконтролювати, щоб в листі від керівництва було зазначено, кому він адресований, зміст листа має передавати необхідну інформацію. На листі повинна бути дата і підпис особи, що його склала.
14. За звичайних обставин, на листі від керівництва проставляється така сама дата, що і в аудиторському звіті. В окремих ситуаціях лист, який стосується окремої операції або написаний з конкретного питання, можна отримати під час перевірки або після дати аудиторського висновку, наприклад на день початку офіційного розміщення акцій.
15. Лист керівництва з поставлених аудитором питань про відповідність їх знань, які вони повинні мати на рівні їх службового становища, як правило підписується кожним керівником особисто (директор або фінансовий директор). У деяких випадках аудитор може отримати такі свідчення від інших співробітників підприємства. Наприклад, аудитор може вимагати інформацію про повноту представлених протоколів зборів засновників, засідань ради директорів, інших важливих засідань від особи, яка відповідає за зберігання подібної інформації.
Відмова керівництва клієнта надати інформацію
16. Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора сформувати висновок вважається обмеженою і він може скласти аудиторський висновок, який відрізняється від позитивного. У таких випадках аудитору необхідно оцінити надійність всієї іншої, наданої керівництвом, інформації і визначити розмір впливу такої відмови керівництва на твердження аудиторського висновку.
Додаток до нормативу N 22
Приклад листа від керівництва клієнта
Примітка. Цей лист не є стандартним документом. Інформація в ньому може змінюватися залежно від виду діяльності, типу підприємства, яке перевіряється, і періоду проведення аудиторської перевірки.
Назва організації, адреса і т.д.
Аудитору (назва аудиторської фірми).
Дата.
"Цей інформаційний лист складено у зв'язку з аудитом, який Ви проводите на підприємстві (назва підприємства) за рік, котрий закінчився 31 грудня 19...р., з метою встановлення, чи правильно відображає фінансова звітність фінансовий стан підприємства (назва підприємства), результати його діяльності на вищенаведену дату з урахуванням вимог інструкції із складання річної бухгалтерської звітності на 19... рік.
Ми підтверджуємо, що знаємо вищезгадані вимоги щодо підготовки фінансової звітності, які передбачені інструкцією із складання річної фінансової звітності.
Керуючись нашими знаннями і уявленням з цього питання, ми підтверджуємо наступне:
(Далі керівництво повинно вказати
чи не було порушень з його боку або інших працівників, які займають керівні посади;
чи не було порушень, котрі могли істотно вплинути на звітність підприємства).
Ми надали в ваше розпорядження всі реєстри бухгалтерського обліку і супроводжувальну документацію, всі протоколи зборів акціонерів і засідань ради директорів (а саме:... 19... і... 19..., відповідно).
Ми підтверджуємо повноту наданої інформації, яка стосується споріднених сторін у діяльності підприємства.
Фінансова (бухгалтерська) звітність підприємства не містить суттєвих помилок, а також пропусків (тобто дані представлені повністю).
У разі необхідності необхідно додати: "Від імені ради директорів (або подібного органу)".
Норматив N 23
Використання результатів роботи іншого аудитора
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою нормативу є встановлення правил роботи аудитора в тих ситуаціях, коли він дає висновок про фінансову звітність підприємства, використовуючи результати роботи іншого аудитора, який перевіряв фінансову інформацію одного або декількох підрозділів підприємства, показники діяльності котрих є складовою частиною фінансової звітності підприємства. Дія цього нормативу не стосується ситуацій, коли призначаються два або більше аудиторів у якості аудиторських фірм, які проводять спільний аудит (за умовами договору про спільну діяльність), а також тих випадків, коли нові аудитори запитують у попередніх аудиторів про результати проведеного ними аудиту підприємств. Крім цього, цей норматив також не стосується тих ситуацій, коли основний аудитор приходить до висновку, що фінансова інформація по якомусь із підрозділів не є суттєвою. Необхідно здійснити процедури, передбачені цим нормативом у тих ситуаціях, коли інформація по окремих підрозділах не є суттєвою, але якщо її скласти разом, то в цілому по підприємству вона стає суттєвою.
2. Якщо основний аудитор використовує результати роботи іншого аудитора, основному аудиторові треба визначити, яким чином результати роботи іншого аудитора впливають на результати аудиторської перевірки в цілому.
3. Основний аудитор - це аудитор, котрий відповідає за зміст аудиторської перевірки підприємства у випадку, якщо фінансову інформацію в окремих підрозділах перевіряв інший аудитор.
4. Інший аудитор - це аудитор, який є неосновним аудитором, котрий несе відповідальність за зміст фінансової інформації, яка включена у поточну фінансову звітність підприємства, що її перевіряє. Термін "інший аудитор" поширюється також на філії аудиторської фірми, які використовують або не використовують ім'я головної фірми, представництва.
5. Підрозділ підприємства - філія, відділення, дочірнє підприємство, представництво фінансова інформація про діяльність котрих включається до зведеної фінансової звітності підприємства, що перевіряється основним аудитором.
Визначення основного аудитора
6. Аудитору належить розглянути питання про те, наскільки вагома його участь в аудиті, щоб вважатися основним аудитором. Для визначення себе як основного аудитора йому необхідно розглянути наступні питання:
суттєвість конкретних позицій частини фінансової звітності підприємства, яка перевіряється основним аудитором;
рівень поінформованості основного аудитора про стан справ у підрозділах підприємства;
рівень ризику існування суттєвих перекручень фінансової звітності структурних підрозділів підприємства, яка перевіряється іншим аудитором;
питання про проведення основним аудитором додаткових процедур, які передбачаються цим нормативом, стосовно підрозділів підприємства, які перевіряються іншим аудитором, у випадку, коли більшу частину роботи виконує основний аудитор.
Процедури перевірки, які виконує основний аудитор
7. Якщо основний аудитор має намір використовувати результати роботи іншого аудитора, йому необхідно оцінити професійну компетенцію іншого аудитора з питань, які стосуються виконання ним конкретного завдання. Одним із джерел інформації для такої оцінки може бути інформація про просте членство або об'єднання зусиль чи спільну діяльність з іншою, відомою основному аудитору, фірмою.
8. Основному аудитору необхідно провести ряд заходів для отримання достатніх аудиторських доказів того, що результати роботи іншого аудитора відповідають меті аудиту та поставленим перед ним завданням.
9. Основному аудиторові слід проінформувати іншого аудитора про: наявні вимоги до незалежності стосовно підприємства й підрозділу та до складання фінансових звітів; про існуючі вимоги та правила ведення бухгалтерського обліку, про використання результатів роботи і звіту іншого аудитора і про проведення відповідних процедур з координації їх дій на початковому етапі планування аудиту. Основному аудитору необхідно поінформувати іншого аудитора про питання, які вимагають найбільшої уваги з боку іншого аудитора, процедури по визначенню внутрішніх операцій підприємства, які можливо треба буде розглядати окремо, а також про час завершення аудиторської перевірки; підприємстві за період його перевірки, вимоги до аудиту і правила складення звіту підприємства, а також конкретні національні нормативи, які регламентують складення аудиторського висновку і звіту.
10. Основний аудитор, також, може обговорити з іншим аудитором зміст аудиторських процедур, які ним використовуються в процесі аудиту, перевірити всі основні складові частини зроблених іншим аудитором процедур перевірки (список процедур або анкету процедур), перевірити робочі документи іншого аудитора. Основний аудитор може провести вищенаведені процедури відвідавши основне місцезнаходження іншого аудитора. Характер, час і обсяг таких процедур залежать від конкретних обставин і від знання основного аудитора про рівень професійної компетенції іншого аудитора. Знання про це основний аудитор може отримати під час вивчення робочої документації проведених іншим аудитором аудиторських перевірок.
11. Основний аудитор може прийти до висновку, що немає необхідності в проведенні процедур перевірки, які зазначені в параграфі 10, якщо він раніш пересвідчився, що на протязі проведення аудиту іншим аудитором використовувалися відповідні процедури контролю якості аудиторських робіт. Наприклад, у випадку діяльності споріднених аудиторських фірм, основний аудитор і інший аудитор можуть мати довготермінову практику періодичних, перехресних, взаємних перевірок якості аудиторських послуг, тестування операційної політики і процедур аудиторської фірми, багаторівневої перевірки робочих документів по зроблених аудиторських перевірках.
12. Основному аудитору необхідно зробити дослідження суттєвих висновків, які були зроблені іншим аудитором.
13. Основний аудитор може визнати за доцільне обговорити з іншим аудитором і керівництвом підрозділу підприємства, яке перевіряється, висновки, зроблені аудиторами і інші питання, які мають вплив на фінансову інформацію цього підрозділу, а також може прийти до висновку про необхідність проведення додаткового тестування бухгалтерських записів або фінансової інформації підрозділу підприємства.
14. Основному аудитору необхідно відобразити в робочій документації перевірки підрозділів, фінансова інформація котрих перевірялася іншими аудиторами, вплив фінансової інформації підрозділів на сводну фінансову звітність підприємства в цілому, відобразити повну назву інших аудиторів (аудиторських фірм) і привести всі висновки про ті компоненти фінансової інформації, які не є суттєвими. Крім цього, основному аудитору необхідно документально оформити всі проведені процедури і зроблені висновки по них. Наприклад, необхідно визначити перелік робочих документів іншого аудитора, які будуть перевірятися основним аудитором і документально оформити результати співбесід з іншим аудитором.
Співробітництво аудиторів
15. Інший аудитор, у відповідності з умовами договору між двома аудиторськими фірмами, повинен щільно співпрацювати з основним аудитором. Наприклад, іншому аудитору необхідно звернути увагу основного аудитора на кожний аспект своєї роботи, котрий може бути виконаний у відповідності з умовами складеного договору. I навпаки умови договору повинні бути такими, щоб дозволити іншому аудитору бути поінформованим основним аудитором по питаннях, які можуть мати для його роботи важливе значення, та які відомі основному аудитору.
Узагальнення інформації для
підготовки аудиторського звіту
16. Якщо основний аудитор приходить до висновку, що результати роботи іншого аудитора не можуть бути використані і, що він не може провести необхідну кількість додаткових процедур у відношенні фінансової інформації про діяльність підрозділу, який перевірявся іншим аудитором, основному аудитору необхідно скласти аудиторський висновок в якому висловлюється фундаментальна непевність або офіційно відмовитися від надання аудиторського висновку з причини значних обмежень аудиту.
17. Якщо інший аудитор складає, або має намір скласти модифікований аудиторський висновок, основному аудитору необхідно розглянути питання про можливий вплив цих змін на його аудиторський звіт.
Розподіл відповідальності за аудиторський висновок
18. Беручи до уваги, що виконання вимог попередніх параграфів цього нормативу є обов'язковим, основний аудитор може скласти також аудиторський висновок про діяльність і фінансову звітність підприємства в цілому, використовуючи тільки інформацію, яка міститься в аудиторському звіті іншого аудитора, який проводив перевірку одного або декількох підрозділів підприємства. Якщо основний аудитор приходить до цього, в його аудиторському звіті повинно зазначатися про це, і в ньому необхідно відзначити, яку частину фінансової звітності підприємства перевіряв інший аудитор. Якщо основний аудитор робить таке посилання в аудиторському звіті, він, як правило, обмежується виконанням аудиторських процедур зазначених в параграфах 7 і 9 цього нормативу.
Норматив N 24
Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Мета нормативу полягає в тому, щоб встановити правила для зовнішніх аудиторів з процедур дослідження роботи внутрішнього аудитора. Цей норматив не регулює питання допомоги зовнішньому аудитору співробітниками внутрішньої аудиторської служби підприємства. Процедури перевірки, про які йдеться в цьому нормативі, торкаються тільки окремих питань роботи служби внутрішнього аудиту, котрі безпосередньо стосуються зовнішнього аудиту фінансової звітності підприємства.
2. Зовнішньому аудитору необхідно дослідити діяльність внутрішнього аудитора і дати їй оцінку на предмет придатності окремих аспектів діяльності для використання під час проведення зовнішніх аудиторських процедур.
3. Термін "Внутрішній аудит" означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів) підприємства, яку, незалежно від назви, можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг, що надаються незалежним аудитором підприємству. Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінки цих операцій і контролю відповідності відображення їх в бухгалтерському обліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства.
4. Під час визначення характеру, часу і обсягів зовнішніх аудиторських процедур зовнішньому аудитору слід враховувати можливості використання деяких результатів роботи внутрішнього аудитора. Але ні за яких обставин використання результатів роботи внутрішньої аудиторської служби підприємства не знімає відповідальності із зовнішнього аудитора за наданий ним аудиторський висновок.
Можливості і мета діяльності служби внутрішнього
аудиту підприємства
5. Можливості і мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають дуже широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва. Як правило, функції внутрішнього аудитора складаються: з контролю за функціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Контроль за організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю - це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці служби внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; експертизи фінансової і оперативної інформації, огляду коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації і інформування; підготовки оглядів ефективності діяльності підприємства, включаючи нефінансові засоби керівництва; контролю за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності.
Взаємодія внутрішнього і зовнішнього аудиту
6. На відміну від ролі та функцій зовнішнього аудитора, основна функція котрого полягає у формуванні незалежного висновку про достовірність фінансової звітності підприємства, роль і функції внутрішнього аудиту визначаються керівництвом підприємства і метою його розвитку. Функції внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог керівництва підприємства. Головна мета внутрішнього аудитора - визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.
7. Трапляються ситуації, коли засоби досягнення мети з окремих питань перевірки діяльності підприємства є однаковими як для зовнішнього, так і для внутрішнього аудитора. Тому деякі результати роботи внутрішнього аудитора можуть бути використані при визначенні характеру, строків і обсягів зовнішніх аудиторських процедур.
8. Внутрішній аудит - це складова частина організаційної структури підприємства. I тому, незалежно від рівня автономності і об'єктивності, він не може досягнути того самого рівня незалежності, що і зовнішній аудит при висловленні незалежної думки щодо фінансової звітності підприємства. Навіть за умови нормального функціонування внутрішнього аудиту відповідальність зовнішнього аудитора не може бути зменшена. Зовнішній аудитор персонально відповідає за наданий аудиторський висновок.
Дослідження і попередня оцінка результатів роботи
спеціалістів внутрішнього аудиту
9. Щоб належним чином спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення, зовнішньому аудитору необхідно отримати правильне розуміння результатів проведених внутрішнім аудитором робіт.
10. Ефективна діяльність служби внутрішнього аудиту дозволить зовнішньому аудитору змінювати характер і термін виконання та скорочувати обсяги аудиторських процедур, але не може привести його до повного невиконання раніше запланованих процедур перевірки. У деяких випадках, після розгляду результатів діяльності служби внутрішнього аудиту підприємства, зовнішній аудитор може прийняти рішення про те, що ці результати не впливають на попередньо заплановані процедури перевірки підприємства. I тому зовнішній аудитор буде виконувати раніше передбачені аудиторські процедури в повному запланованому обсязі.
11. Під час планування аудиту зовнішній аудитор повинен провести попередню оцінку результатів діяльності служби внутрішнього аудиту.
12. Попередня оцінка зовнішнім аудитором діяльності служби внутрішнього аудиту підприємства буде впливати на його судження про можливість використання результатів роботи спеціалістів внутрішнього аудиту при визначенні характеру, строків і обсягів зовнішніх процедур перевірки.
13. Під час вивчення і проведення попередньої оцінки діяльності внутрішнього аудиту слід враховувати такі важливі критерії:
Організаційний статус. Певний статус служби внутрішнього аудиту на підприємстві і вплив його на спроможність підтримувати об'єктивність в роботі. В ідеальній ситуації служба внутрішнього аудиту має підпорядковуватися виключно керівництву підприємства найвищого рівня. Зовнішній аудитор повинен зробити аналіз кожного обмеження дієздатності служби внутрішнього аудиту з боку керівництва, чи власників підприємства. Наприклад, внутрішні аудитори повинні мати можливість необмеженого з боку керівництва підприємства спілкування та зв'язку з зовнішнім аудитором.
Функції. Характер і обсяги функцій внутрішнього контролю підприємства. Зовнішній аудитор також повинен зробити дослідження повноти виконання рекомендацій спеціалістів внутрішнього аудиту керівництвом підприємства.
Компетентність. Здійснення процедур внутрішнього аудиту особами, які мають відповідну фахову освіту і досвід роботи за фахом. Зовнішній аудитор може, наприклад, зробити дослідження політики прийняття на роботу співробітників внутрішнього аудиту та їх навчання, досвіду їх роботи та фахової кваліфікації.
Професійне виконання службових обов'язків фахівцями внутрішнього аудиту, дотримання порядку здійснення планування, контролю та документування результатів роботи. Зовнішньому аудитору слід оцінити форму і зміст положення про внутрішню аудиторську службу підприємства, її робочі програми та документацію.
Взаємодія і координація робіт з внутрішнім аудитором
14. На початку аудиту підприємства, коли зовнішній аудитор планує використати результати роботи служби внутрішнього аудиту, він повинен проглянути попередній план роботи служби внутрішнього аудиту підприємства і обговорити його із спеціалістами внутрішнього аудиту. В разі, коли результати робіт спеціалістів служби внутрішнього аудиту будуть впливати на визначення зовнішнім аудитором характеру, терміну і обсягу процедур аудиту підприємства, останньому бажано до початку проведення аудиту підприємства з'ясувати зі спеціалістами внутрішнього аудиту обсяги проведених ними робіт, термін і використані методи аудиторської вибірки, процедури і форму документування результатів проведених ними тестів аудиту.
15. Взаємодія зі службою внутрішнього аудиту буде ефективнішою, якщо співпраця і зустрічі відбуваються постійно протягом усього процесу аудиту. Зовнішньому аудитору треба мати доступ до всієї фінансової звітності внутрішнього аудитора, він повинен володіти інформацією про всі важливі отримані внутрішнім аудитором факти, котрі могли б бути йому корисними. Так само зовнішній аудитор обов'язково інформує внутрішнього аудитора про кожні суттєві питання, котрі можуть бути корисними для роботи внутрішнього аудитора.
Оцінка і тестування роботи внутрішнього аудитора
16. Якщо зовнішній аудитор має намір використати результати роботи внутрішнього аудитора, він повинен оцінити і перевірити його діяльність, щоб підтвердити відповідність роботи внутрішнього аудитора завданням зовнішнього аудиту підприємства.
17. Аналіз роботи внутрішнього аудитора передбачає розгляд відповідності обсягів та планів роботи, програм перевірки меті зовнішнього аудиту, а також попередню оцінку того, чи залишиться без змін попереднє уявлення зовнішнього аудитора про діяльність служби внутрішнього аудиту. Така оцінка може включати наступні пункти:
- внутрішній аудит проводиться особами, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвіду і компетенції, а робота помічників належним чином контролюється, аналізується і документально оформлюється;
- внутрішніми аудиторами отримані необхідні аудиторські докази для формування на розумній основі аудиторських висновків;
- виходячи з конкретних обставин, внутрішні аудитори зробили адекватні висновки; кожен звіт реально висвітлює результати фактично виконаних робіт;
- кожні незвичайні питання або винятки з правил, розкриті внутрішнім аудитором, і належним чином вирішені.
18. Характер, термін і обсяги тестування роботи внутрішнього аудитора будуть залежати від судження зовнішнього аудитора про ризик і суттєвість для певної позиції фінансової звітності, попередньої оцінки роботи служби внутрішнього аудиту підприємства та її працівників окремо. Такі тести можуть включати експертизу питань, з яких вже проведено дослідження спеціалістами внутрішнього аудиту, експертизу інших подібних питань і аналіз внутрішніх аудиторських процедур.
19. Зовнішній аудитор має документально оформлювати результати тестування та свою оцінку діяльності служби внутрішнього аудиту.
Норматив N 25
Залучення експертів
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. У цьому нормативі наводиться порядок залучення аудиторами експертів під час проведення аудиту фінансової звітності підприємства.
2. У ситуаціях, коли аудитор залучає експертів, він повинен отримати відповідні та достатні аудиторські докази того, що кожен вид виконаних ними робіт відповідає завданням аудиту.
3. Експерт - фізична особа або підприємство, що володіє спеціальними знаннями, освітою і досвідом у галузі діяльності, яка відрізняється від аудиторської і бухгалтерської.
4. Аудиторська професійна освіта та досвід дають змогу аудитору лише бути в загальних рисах обізнаним з галуззю комерційної діяльності підприємства, але він навіть не може розраховувати на те, щоб мати необхідний професійний досвід, аби виконувати спеціальні експертизи і тести на рівні представника іншої професії, яка відрізняється від аудиторської.
5. Експертом може бути тільки та особа, яка: запропонована підприємством, що перевіряється; запропонована аудитором; найнята підприємством; найнята аудитором.
5.1. Якщо експерт залучається аудиторською фірмою, аудитор використовує його в якості співробітника на відміну від делегування роботи асистента з аудиту, як передбачено в ННА N 05 "Контроль якості аудиторських послуг". За подібних обставин він повинен використовувати відповідні процедури, передбачені цим нормативом, щоб особисто впевнитися в результатах роботи і доказах, які наводить йому експерт.
Визначення необхідності використання в аудиті експертів
6. Під час проведення аудиторської перевірки аудитор разом з клієнтом або без нього може отримати аудиторські докази по фінансовій звітності підприємства, зроблені у формі висновків та оцінок шляхом використання роботи та звітів експертів, як безпосередньо зі складу співробітників аудиторської фірми, так і експертів інших підприємств.
Експерт може надати аудитору докази з наступних основних питань:
оцінка конкретної позиції активів, наприклад, вартості землі або будівель, незавершеного будівництва, вартості споруд і машин; картин живопису та скульптури; визначення кількості та фізичної вартості активів, кількості або складу сировини, палива, корисних копалин, які знаходяться на зберіганні в цистернах, камбузах, сховищах; визначення реальної залишкової вартості обладнання та машин; визначення ринкової вартості спеціальних технологій та методологій виробництва; визначення обсягу зроблених робіт (незавершене будівництво) або оцінка вартості роботи, яка буде зроблена за контрактом; юридичний висновок стосовно відповідності вимогам українського законодавства окремих положень укладених договорів.
7. Як тільки аудитор прийме рішення про використання в роботі експертів, він повинен проаналізувати: характер і складність обставин, які підлягають дослідженню експерта; суттєвість по позиціях переглянутої фінансової звітності підприємства; оцінку ризику існування перекручень та помилок залежно від виду та складу розглянутих речей; оцінки розміру, кількості та якості необхідних аудиторських доказів; оцінки необхідності та надійності спеціальних аналітичних процедур стосовно обставин, які досліджуються.
Компетенція і об'єктивність експерта
8. Під час прийняття рішення про залучення до роботи експертів аудитор повинен оцінити його професійну компетентність. Експерту необхідно мати такі особисті якості: відповідну кваліфікацію, яка підтверджується атестатом, дипломом, посвідченням;
наявність документу, що підтверджує право займатися конкретним видом діяльності, де послуги експерта необхідні аудитору (сертифікат, ліцензія на право займатися такою діяльністю); достатній досвід і професійну репутацію.
9. Аудитор повинен оцінити об'єктивність роботи експерта.
10. Об'єктивність експерта стосовно до підприємства, що буде перевірятися, пов'язана з його незалежністю від цього підприємства. Існує ймовірність того, що незалежність експерта буде порушуватися з причини того, що він:
а) працює на підприємстві, яке перевіряється;
б) має якусь матеріальну залежність від підприємства, тобто володіє цінними паперами підприємства, які можуть принести йому дивіденди.
10.1. Якщо аудитор розглядає питання компетенції і об'єктивності експерта, йому слід обговорити з керівництвом підприємства всі питання, з яких існує сумнів, щоб вжити вичерпних заходів для отримання достатніх і необхідних свідчень його об'єктивності. Цілком можливо, що аудитор прийме рішення провести додаткові аудиторські процедури або розгляне можливість отримання таких самих аудиторських доказів від іншого експерта (після проведення процедур, які перераховуються в параграфі N 7 цього нормативу).
Обсяг роботи експерта
11. Аудитор повинен переконатися, що обсяг роботи експертів відповідає меті аудиторської перевірки. Такі аудиторські докази можуть бути отримані шляхом вивчення умов внутрішніх службових інструкцій підприємства, які регламентують роботу експерта. Кожна службова інструкція може дати відповіді на такі питання:
об'єкт і обсяг роботи експерта на підприємстві; головні обов'язки експерта і специфічні речі, які аудитор очікує побачити в звіті експерта при проведенні аудиту; ймовірність використання робити експерта за його приналежністю, включаючи можливість спілкування з третіми особами, які мають такі самі професійні дані і службові обов'язки; рівень спроможності експерта підготувати належним чином документацію; класифікувати службове становище експерта на підприємстві; про рівні конфіденційності інформації на підприємстві; про інформацію щодо прийнятих рішень і методів роботи експерта та їх зміст у попередніх періодах його роботи.
11.1. У випадку, якщо аудитор виявить, що існують неясні для нього питання в службових інструкціях експерта, йому необхідно звернутися безпосередньо до нього для з'ясування всіх неясностей.
Оцінка роботи експерта
12. Аудитор повинен оцінити відповідність роботи експерта та його аудиторських доказів твердженням переглянутої фінансової звітності підприємства. Це може означати оцінку того, чи відповідають за характером і змістом висновки експерта твердженням фінансової звітності підприємства, або додатковим розкриттям, які наводяться у цій фінансовій звітності.
13. Відповідальність за правильність прийнятих рішень і використаних методів при виконанні поставлених аудитором завдань покладається на експерта. Аудитор не має професійного досвіду фахівця іншої професії, внаслідок цього він не може завжди брати під сумнів прийняті ним рішення і використані методи. Однак, аудитор повинен розуміти зміст цих рішень та використаних експертом методів перевірки для з'ясування їх доцільності і прийнятності, виходячи зі свого загального знання діяльності підприємства і результатів інших аудиторських тестів.
14. Якщо результат роботи експерта не дає необхідної кількості аудиторських доказів, або результат його роботи не збігається з іншими аудиторськими доказами, аудитор має вжити додаткових заходів. Додаткові заходи можуть полягати у проведенні додаткових співбесід на підприємстві з експертом, проведенні додаткових заходів і процедур із залученням іншого експерта або внесенні змін у підготовлений аудиторський звіт.
Посилання на роботу експертів в аудиторському звіті
15. Під час представлення клієнтові аудиторського звіту, до якого аудитор вніс зміни, пов'язані з результатами роботи експерта, він не посилається в ньому на відповідальність останнього за результати проведених ним спеціальних тестів та процедур перевірки. Такі посилання можуть бути неправильно інтерпретовані користувачами фінансової звітності при визначенні ними кваліфікації аудиторського звіту.
16. Після того, як аудитор отримав результати роботи експерта і дійшов висновку про необхідність внести зміни у вже підготовлений аудиторський звіт, в деяких ситуаціях може бути доречним розкрити характер і зміст таких змін. У таких випадках до внесення аудитором змін в аудиторський звіт він повинен обов'язково отримати від експерта дозвіл на це. Якщо існує незгода між експертом і аудитором щодо розкриття характеру і змісту пропонованих останнім змін в аудиторському звіті, аудитору необхідно отримати юридичну консультацію з цього питання.
Норматив N 26
Аудиторський висновок
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Цей норматив розроблений на підставі Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12 ), затвердженого Верховною Радою України від 22.04.93 р. ( 3126-12 ) У відповідності зі статтею 7 і 21 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудитор має провести перевірку бухгалтерської річної звітності суб'єкту господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації і її підтвердження або не підтвердження. Норматив регулює основні принципи за якими складається аудиторський висновок. В ньому говориться, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі отриманих аудиторських доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.
2. Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.
Основні елементи аудиторського висновку
3. Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.
Заголовок аудиторського висновку
У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.
Розділ "Вступ"
Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обгрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена з використанням наступних висловлювань:
"Згідно з договором N від 01 січня 19.. року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного комерційного банку (наводиться повна назва банку) (далі - "Банк") станом на 1 січня 19.. року, звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про затрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 19.. рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво Банку. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту".
Розділ "Масштаб перевірки"
В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.
У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінансова звітність не має суттєвих помилок.
Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту N 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".
Далі говориться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.
В цьому розділі можна навести такі висловлювання:
"Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обгрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку".
Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність" У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме:
"Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".
Розділ "Дата аудиторського висновку"
Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється на той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.
Розділ "Підпис аудиторського висновку"
Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.
Розділ "Адреса аудиторської фірми"
В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщатися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.
Види аудиторських висновків та їх зміст
4. Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.
5. Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:
аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;
надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;
є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;
фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;
фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;
фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.
Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".
Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно позитивного висновку.
6. Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може привести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам.
7. Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.
7.1. Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.
7.2. Наявність фундаментальної незгоди може привести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.
8. У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру, або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.
9. Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку.
10. Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.
11. При підготовці негативного аудиторського висновку доречні наступні висловлення: "не задовольняє вимогам", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить".
12. Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.
13. Рекомендується наступний зміст розділу аудиторського висновку, де наводиться ставлення аудитора до фінансової звітності залежно від виду аудиторського висновку.
Позитивний висновок
(існує безумовна позитивна згода)
"... В результаті проведення аудиту встановлено:
Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.
Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні."
Позитивний висновок
(існує нефундаментальна непевність)
"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації Ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.
Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку) фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, достовірно і повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".
Умовно-позитивний висновок
(існує фундаментальна незгода)
"... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій, або пишеться: "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку", проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.
Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий звіт, в усіх суттєвих аспектах, достовірно та повно подає фінансову інформацію про Банк станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".
Негативний аудиторський висновок
"У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень, або пишеться: "які викладені в додатку N 1 до цього висновку". Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року, не виконані наступні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні ( в стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: "з питань які наводяться в додатку N 1").
Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 19XX року".
Аудиторський висновок, в якому робиться відмова від
надання висновку аудитора
"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості) Ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів.
Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному).
У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, Ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності, підготовленій станом на 01 січня 19... року."
Норматив N 27
Інша інформація в документах, які стосуються перевіреної
аудитором фінансової звітності підприємства
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою нормативу є встановлення норм і правил дослідження аудитором іншої інформації, що стосується перевіреної фінансової звітності підприємства, але про яку аудитор не повинен складати аудиторський звіт. Цей норматив використовується тоді, коли річний звіт є складним для користувачів, або він може бути використаний щодо інших документів фінансової звітності, пов'язаних з пропозицією цінних паперів для відкритого продажу.
2. З метою визначення можливої несумісності з уже перевіреною ним фінансовою звітністю підприємства, аудитор повинен ознайомитися з іншою інформацією.
3. Несумісність існує тоді, коли інша інформація суперечить тій, яка міститься у перевіреній фінансовій звітності підприємства. Значна несумісність може поставити під сумнів правильність висновків аудитора, що спираються на раніше отримані аудиторські докази, і може послужити причиною для перегляду аудиторського висновку про звітність клієнта.
4. Інша інформація. Підприємство, як правило, щорічно оприлюднює фінансову звітність разом з аудиторським звітом. Таке оприлюднення по суті є річним звітом. Під час оприлюднення річного звіту підприємство може включити в нього іншу фінансову або нефінансову інформацію в додатках (пояснення до балансу і таке інше). У цьому нормативі така фінансова або нефінансова інформація називається "іншою інформацією".
5. Прикладами "іншої інформації" є звіт керівництва клієнта і ради директорів про свою діяльність, фінансовий огляд головних моментів діяльності, дані про службових осіб, заплановані капітальні витрати, фінансові коефіцієнти та показники (платоспроможність, ліквідність, прибутковість), повідомлення офіційних осіб і поточні квартальні дані.
6. Аудитор зобов'язаний повідомити клієнта окремо про іншу інформацію. За деяких обставин аудитор може цього не робити. Але він повинен вивчити іншу інформацію при підписанні висновку про фінансову звітність підприємства, якщо довіра до перевіреної звітності може бути підірвана невідповідністю між звітністю підприємства та іншою інформацією.
7. У разі аудиту фінансових установ, відкритих акціонерних товариств аудитор повинен використовувати спеціальні процедури перевірки для визначення іншої інформації, наприклад, додаткових аналітичних даних і проміжної фінансової інформації. Якщо така "інша інформація" пропущена або виявлено недоліки, аудитор повинен зазначити такі факти в аудиторському висновку.
8. Коли аудитор зобов'язаний додатково включити до аудиторського звіту параграф про іншу інформацію, то в цьому випадку відповідальність аудитора визначається характером призначення договору на проведення аудиту.
Доступ до іншої інформації
9. Щоб аудитор мав змогу зробити дослідження іншої інформації, яка включається в аудиторський звіт, він повинен мати доступ до такої інформації. Перед тим, як скласти аудиторський звіт, аудитору необхідно одержати відповідну домовленість з клієнтом про отримання такої інформації. З певних обставин вся інша інформація може бути недоступна на день складання аудиторського звіту. В цьому разі аудитору необхідно керуватися нормативом "Події, які виникають після дати оприлюднення звітності підприємства."
Вивчення іншої інформації
10. Мета і масштаб аудиту фінансової звітності підприємства визначаються, виходячи з припущення, що зобов'язання (відповідальність) аудитора обмежується інформацією, визначеною в аудиторському звіті. Відповідно, аудитор не має особистих зобов'язань визначати, що інша інформація правильно представлена.
Значні невідповідності
11. Якщо при вивченні іншої інформації аудитор знайде значні невідповідності між цією інформацією і фінансовою звітністю підприємства, яка перевіряється, аудитор повинен визначити, чи є необхідність в тому, щоб звітність підприємства або інша інформація були виправлені.
12. Якщо в фінансовій звітності підприємства, яка перевіряється необхідно зробити виправлення, а клієнт відмовляється їх зробити, аудитор повинен скласти висновок, який відрізняється від безумовно позитивного.
13. Якщо існує необхідність виправлення іншої інформації, а клієнт відмовляється вносити в неї виправлення, аудитор повинен розглянути питання включення в аудиторський висновок або в додаток до нього нового параграфу або абзацу, в якому буде описано про виявлену суттєву невідповідність, або вжити інших заходів. Новий аудиторський висновок, який відрізняється від першого, або письмова відмова від надання висновку залежить від певних обставин, характеру і важливості невідповідності. Аудитору необхідно звернутися до юриста для отримання рекомендацій про його подальші кроки в ситуації, яка склалася.
Значні перекручення подій
14. Вивчаючи іншу інформацію з метою визначення значних невідповідностей, аудитор може виявити значні перекручення подій.
15. З точки зору цього нормативу значні перекручення подій в іншій інформації існують, коли така інформація представлена не коректно, і це не стосується питань, розкритих у фінансовій звітності підприємства.
16. Якщо аудитор з'ясував, що інша інформація значно перекручує події, він повинен обговорити це питання з керівництвом клієнта. При обговоренні цього питання з керівництвом аудитор не завжди може оцінити обгрунтованість іншої інформації і відповідей керівництва і тому повинен впевнитися, чи справді існує різниця між його судженнями і дійсним станом справ.
17. У ситуації, коли аудитор вважає, що без сумнівів існують значні перекручення подій, йому необхідно попросити керівництво звернутися за консультацією до кваліфікованої третьої сторони, якою може бути юрист, що повинен дати пораду з цього питання.
18. Якщо аудитор робить висновок, що інша інформація перекручує події, а керівництво відмовляється виправляти такі перекручення, він повинен розглянути можливість здійснити відповідні заходи. Ці заходи можуть складатися з таких кроків, як повідомлення керівництва у письмовій формі про ті питання стосовно іншої інформації, котрі викликають сумнів аудитора, а також отримання аудитором юридичної консультації у третіх осіб.
Доступність іншої інформації після дати складення
аудиторського висновку
19. У ситуаціях, коли на час виконання аудиторського висновку інша інформація була недоступна аудитору, йому необхідно вивчити цю інформацію у найкоротший термін, щоб визначити серйозність розбіжностей між іншою інформацією та фінансовою звітністю підприємства.
20. Якщо, вивчаючи іншу інформацію, аудитор виявляє значні невідповідності подій, він повинен визначити, чи є необхідність перегляду фінансової звітності та іншої інформації.
21. У випадку, коли передбачено перегляд фінансової звітності, необхідно дотримуватися положень Національного нормативу аудиту N 10 "Знання бізнесу клієнта".
22. У ситуації, коли аудитору необхідно переглянути іншу інформацію, а підприємство згодне це зробити, аудитор повинен виконати, залежно від обставин, необхідні процедури перевірки. Такі процедури перевірки можуть складатися з експрес-огляду рішень, зроблених керівництвом для того, щоб упевнитися, що користувачі раніше оприлюдненої фінансової звітності підприємства, до якої входив також аудиторський звіт та інша інформація, поінформовані про зміни.
23. Якщо є необхідність у перегляді іншої інформації, але керівництво відмовляється проводити такий перегляд, аудитор повинен розглянути можливість здійснити відповідні альтернативні заходи. Ці альтернативні заходи можуть складатися з таких кроків, як інформування керівництва клієнта у письмовій формі стосовно іншої інформації, з питань, котрі викликають сумнів у аудитора, а також отримання юридичної поради, яка надасть переконливішого характеру твердженням аудитора.
Обмеження щодо використання цього нормативу
Цей норматив не можна використовувати при проведенні аудиторської перевірки бюджетних некомерційних установ.
Норматив N 28
Аудиторські висновки спеціального призначення
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього нормативу є встановлення порядку проведення тематичної аудиторської перевірки, включаючи: перевірку фінансової звітності, підготовленої у відповідності з іншими прийнятими принципами бухгалтерського обліку; перевірку деяких рахунків, елементів рахунків або розділів фінансової звітності (далі - "частини фінансової звітності"); перевірку дотримання умов договорів; перевірку фінансових звітів, складених задовільними правилами і формою.
2. Аудитор повинен зробити дослідження і оцінити висновки, отримані на підставі аудиторських доказів, які були зібрані під час перевірки в якості основи для формування аудиторського висновку спеціального призначення. В аудиторському висновку спеціального призначення аудитору необхідно висловити своє чітке уявлення про фінансову звітність підприємства.
Аудиторські висновки по результатах тематичного аудиту
З. Характер діяльності та обсяг робіт під час проведення тематичного аудиту залежить від конкретних обставин. До того, як прийняти пропозицію провести тематичний аудит, аудитору необхідно впевнитися, що ним досягнуто необхідного рівня розуміння характеру роботи, форми і змісту висновку.
4. При плануванні тематичного аудиту від аудитора вимагається чітке уявлення про мету інформації, про яку складається висновок, а також про майбутніх користувачів інформації. Щоб уникнути використання висновку з іншою, ніж та котра раніше передбачена умовами договору метою, аудитор може визначити в аудиторському висновку цю мету і встановити обмеження на поширення і використання свого висновку.
5. Висновок аудитора по результатах тематичного аудиту складається задовільною формою, але він повинен включати в себе основні елементи, які наводяться як правило в наступному порядку:
назва незалежного аудитора (аудиторської фірми); назва підприємства; вступ; посилання на те, яка фінансова інформація перевірялася; посилання на те, яку відповідальність несе керівництво клієнта, а яку аудитор;
параграф, де описується характер тематичної перевірки, яка проводилася;
інформація про правила чи практику, що використовувалися під час перевірки;
опис роботи, зробленої аудитором;
параграф, де передбачається висновок аудитора про фінансову звітність;
дата висновку; адреса аудитора; підпис аудитора.
6. У випадку, коли фінансова звітність підприємства надається таким користувачам, як Національний банк України або Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку, може існувати стандартна форма аудиторського висновку, яка не відповідає вимогам цього нормативу. Наприклад, у випадку надання позитивного висновку у таких користувачів або замовників може виникнути необхідність у висновку аудитора з окремих питань, що виходить за межі його компетенції, також можуть не наводитися окремі частини висновку зі списку, наведеного в параграфі 6 цього нормативу. У випадку існування спеціальних вимог до форми аудиторського висновку аудитор повинен оцінити таку форму висновку і самостійно внести в неї необхідні зміни з метою досягнення виконання спеціальних вимог замовника або клієнта шляхом зміни висловлень в аудиторському висновку або підготовки додаткової підсумкової інформації аудиту.
7. Аудитор повинен упевнитися, чи відповідають умови договору про проведення тематичної перевірки спеціальним вимогам користувача або замовника аудиторського висновку. Помилкове уявлення про відповідність умов договору вимогам клієнта або замовника є суттєвим тоді, коли інше розумне тлумачення могло б привести аудитора до думки, що в підсумку твердження цього висновку суттєво відрізняються від спеціальних вимог користувача або замовника.
8. Аудитор має переглянути основні вимоги договорів та встановити існування правильного розкриття цих вимог у фінансовій звітності та примітках до неї. Аудитор може зробити посилання у своєму висновку на примітки до фінансової звітності підприємства, що відображають розуміння клієнтом основних умов договорів.
Аудиторський висновок про фінансову звітність, підготовлену
у відповідності з іншими принципами обліку
9. Інші принципи бухгалтерського обліку - це набір критеріїв і принципів, які використовуються для підготовки фінансової звітності і застосовується щодо всіх її суттєвих елементів і є загально визнаними як в окремо взятій країні, так і багатьма країнами. Фінансова звітність може бути підготовлена зі спеціальною метою згідно з міжнародними обліковими принципами. Можуть існувати наступні загальноприйняті форми спеціальної фінансової звітності: податкові декларації; звіт про рух грошових коштів; специфічна фінансова звітність, введена яким-небудь регулюючим державним органом (наприклад, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку може встановити спеціальні вимоги щодо форми і змісту представлення фінансової звітності).
10. В аудиторському висновку про фінансову інформацію, підготовлену у відповідності з іншими міжнародними принципами бухгалтерського обліку, необхідно вказувати на ці принципи бухгалтерського обліку, або на розділ фінансової звітності, в котрому міститься таке посилання. В аудиторському висновку вказується, чи підготовлена фінансова звітність у відповідності з такими принципами. Існують наступні терміни, які використовуються для висловлення такого висновку аудитором: "дає правдиве і неупереджене уявлення", або "представлена об'єктивно з усіх поглядів, що відповідають" і т.д. Приклади таких висновків наводяться у додатку до цього нормативу.
11. Аудитор повинен визначити, чи можна користувачу або замовникові фінансової звітності підприємства, а також аудиторського висновку зі спеціальних питань зрозуміти з назви або з приміток до неї, що вона підготовлена згідно із спеціальними вимогами замовника. Якщо у назві такої фінансової звітності або у тексті немає відповідних посилань і вказівок, то аудитор повинен зробити відповідні доповнення до вже підготовленого висновку.
Аудиторський висновок про окремі частини фінансової
звітності
12. Аудитора можуть попросити зробити висновок по одній або декількох позиціях фінансової звітності підприємства, наприклад, про стан дебіторської заборгованості, наявність матеріальних ресурсів, правильність нарахування преміальних винагород співробітникам або правильність розрахунку податків. Такі послуги можуть проводитися окремо, або як частина аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства. Однак, такий вид перевірки не зводиться зрештою до написання висновку про фінансову звітність у цілому, і тому аудитор дає висновок тільки про те, чи підготовлений цей компонент фінансової звітності у відповідності з прийнятою на початку року системою обліку на підприємстві.
13. Багато елементів фінансової звітності підприємства пов'язані між собою, наприклад, стаття "реалізація продукції, робіт послуг" з одного боку і "розрахунки з покупцями" з іншого, або існує зв'язок між статтею "залишки сировини і матеріалів" і "розрахунки з кредиторами". При аудиті таких компонентів аудитор інколи не може визначити значення їх відокремлено від суміжних компонентів, тому йому слід проводити аудиторську перевірку з урахуванням їх тісного зв'язку. Визначаючи масштаб процедур перевірки, аудитор повинен проаналізувати ті статті фінансової звітності підприємства, котрі пов'язані між собою суттєво впливають на інформацію, про яку аудитор дає свій висновок.
14. У кожному разі, при дослідженні окремих компонентів фінансової звітності аудитор повинен визначити розмір їх суттєвості стосовно всієї звітності. Наприклад, дослідження залишку на якомусь рахунку може привести аудитора до прийняття ним меншого значення суттєвості, ніж встановлене ним значення при розгляді фінансової звітності в цілому, виходячи з валюти балансу. Як наслідок процедури аудиторської перевірки будуть значніші за обсягом ніж у випадку, коли фінансова звітність перевірялася б у цілому.
15. Щоб запобігти тому, щоб користувач висновку про окремі позиції фінансової звітності не сприйняв цей висновок як такий, що стосується фінансової звітності підприємства в цілому, аудитор повинен попередити клієнта про те, що він не може оприлюднювати цей висновок як такий, у якому говориться про повну фінансову звітність підприємства.
16. Аудиторський висновок про окрему позицію фінансової звітності підприємства повинен включати примітку про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися протягом року, або на пункт або розділ приміток до звітності підготовлених клієнтом, де дається подібне посилання. У висновку необхідно вказати порядок підготовки окремого компоненту фінансової звітності у відповідності з принципами обліку, прийнятими на підприємстві. У додатку до цього нормативу наводяться приклади таких висновків.
17. У випадку складення висновку негативного характеру або відмовлення від висловлення висновку про фінансову звітність підприємства, аудитор може зробити висновок про окрему позицію фінансової звітності підприємства, який відрізняється від негативного тільки в тому разі, якщо він не складає суттєву її частину.
Аудиторська перевірка виконання договірних відносин
18. Аудитор може отримати замовлення на підготовку аудиторського висновку про дотримання підприємством умов окремих угод, наприклад, позикових договорів на придбання облігацій, договорів на надання гарантій. У відповідності з такими договорами підприємству треба дотримуватися певних положень їх, наприклад, сплата процентів, дотримання окремих фінансових показників, заборона на виплату дивідендів окремим особам і порядок використання доходів від реалізації окремого майна.
29. Аудитор визначає своє ставлення до дотримання підприємством окремих пунктів договорів тільки в тому випадку, коли загальні питання такої роботи пов'язані з обліком або фінансами, тобто знаходяться в межах компетенції аудитора. У тих випадках, коли частина роботи знаходиться поза межами компетенції аудитора, він повинен використати для її проведення роботу експерта.
20. Наприкінці висновку необхідно навести судження аудитора про те, чи виконані умови договору клієнтом.
Аудиторський висновок про узагальнену фінансову
звітність підприємства
21. Клієнт може підготувати фінансову звітність підприємства, яка показує в динаміці його діяльність за декілька років, використовуючи звіти підприємства, які раніше були підтверджені аудитором, з метою найефективнішого інформування користувачів, які таким чином мають змогу отримати більш обгрунтоване уявлення про результати діяльності підприємства і зробити відповідні фінансові аналізи. Аудитор повинен скласти висновок про узагальнену фінансову звітність тільки в тому випадку, коли він вже має обгрунтоване ставлення до фінансової звітності, використаної для підготовки узагальненої фінансової звітності підприємства.
22. Узагальнена фінансова звітність - узагальнений фінансовий звіт, який готується на основі річної бухгалтерської звітності та висновку аудитора з метою інформування окремих користувачів, яких цікавлять лише найголовніші показники діяльності та фінансового стану підприємства. Узагальнена фінансова звітність значно менше деталізована, ніж річна фінансова звітність по одній окремо взятій юридичній особі. Тому в таких фінансових звітах необхідно чітко вказати, що вони є узагальненими. Користувачу фінансової звітності для кращого розуміння фінансового стану підприємства і результатів його діяльності необхідно використовувати узагальнену фінансову звітність разом з останніми, підтвердженими аудитором фінансовими звітами підприємства, у яких наводилась інформація про систему бухгалтерського обліку, яка використовувалась на підприємстві.
23. Назва узагальненому фінансовому звіту підприємства присвоюється таким чином, щоб дати інформацію про ту річну фінансову звітність, на підставі котрої він був підготовлений, наприклад, "Узагальнений фінансовий звіт, підготовлений з використанням фінансової звітності (назва підприємств) станом на 01 січня 19... року, яка перевірена аудитором (аудиторами) (назва аудитора чи аудиторів)".
24. Узагальнена фінансова звітність може не містити всіх передбачених законодавством форм фінансової звітності, що як правило підтверджується аудитором. Тому такі фрази, як "представлена об'єктивно в усіх відношеннях" і "представлена неупереджено" не повинні використовуватися аудитором при формуванні ним висновку стосовно узагальненої фінансової звітності.
25. Висновок аудитора про узагальнену фінансову звітність підприємства повинен включати наступні основні елементи: назву незалежної аудиторської фірми; назву підприємства; посилання на річну фінансову звітність, перевірену аудитором, на підставі котрої підготовлена ця узагальнена фінансова звітність підприємства; відображення дати аудиторського висновку про річну фінансову звітність і виду аудиторського висновку; висновок аудитора про те, чи збігається за змістом інформація в узагальненій фінансовій звітності - річній звітності, яка підтверджена аудитором. У разі існування позитивного висновку про річну звітність і позитивного у висновку про узагальнену фінансову звітність підприємства, в аудиторському висновку має бути вказано, що узагальнений фінансовий звіт відповідає повному річному фінансовому звітові, однак стосовно останнього був виданий позитивний висновок, де були зауваження (розкривається характер зауважень у цьому розділі, або вони наводяться у додатку до аудиторського висновку); заяву або посилання на відповідний розділ у примітках до фінансової звітності, де розповідається про те, що для кращого розуміння фінансових результатів, а також стану підприємства та виконаної аудитором роботи, узагальнений фінансовий звіт слід вивчати разом з повною фінансовою звітністю і аудиторським висновком до неї; дата висновку; адреса аудитора; підпис аудитора.
Додаток N 1
до нормативу N 28
Приклад аудиторського висновку про фінансову
інформацію, підготовлену у відповідності з
іншими принципами бухгалтерського обліку
Звіт про рух грошових коштів
Аудиторський висновок для..
"Ми провели аудиторську перевірку фінансової звітності про рух грошових коштів (назва підприємства) станом на 31 грудня 19.... За правильність підготовки звіту відповідальність несуть службові особи Підприємства. Нашим обов'язком є висловлення висновку по результатах зробленої перевірки про окрему форму звітності "Рух оборотних коштів підприємства".
Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними стандартами аудиту (або національними нормативами аудиту). За цими нормативами ми повинні спланувати і провести аудиторську перевірку з метою отримання достатнього рівня впевненості у тому, що звітність не містить суттєвих перекручень. Аудиторська перевірка включає вивчення (шляхом тестування) доказів, які підтверджують показники у фінансовій звітності підприємства. Також у перевірку входить оцінка використаних на підприємстві принципів бухгалтерського обліку і виявлення суттєвих помилок, допущених співробітниками підприємства, і оцінка загальних тверджень фінансової звітності. Ми вважаємо, що проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для формування висновку.
Завданням підприємства була підготовка фінансової звітності, основаної на обліку грошових коштів підприємства. У відповідності з існуючими на підприємстві принципами визначення прибутків і витрат прибуток визнається у час його отримання або нарахування, а не тільки у час нарахування, а витрати визнаються в час виникнення, а не тільки в час виплати.
На наш погляд, цей звіт дає правдиве і неупереджене відображення (або "звітність представлена об'єктивно у всіх відношеннях") отриманих прибутків і понесених витрат підприємства в році, який закінчується 31 грудня 19..., у відповідності із схемою отримання і видачі грошових коштів, описаною в додатку N... до цього висновку."
Додаток N 2
до нормативу N 28
Аудиторський висновок про окрему позицію
фінансової звітності
Облік дебіторської заборгованості
Аудиторський висновок для...
"Ми провели аудиторську перевірку обліку дебіторської заборгованості (наводиться назва підприємства) станом на 1 січня 19... року, яка є невід'ємною частиною аудиторського висновку. За правильність і достовірність підготовки відомості обліку несе відповідальність персонал підприємства. Нашим обов'язком є висловлення висновку про відомість обліку, який грунтується на результатах нашої перевірки.
Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними аудиторськими стандартами (або національними нормативами аудиту). У відповідності з цими стандартами ми повинні планувати і проводити аудиторську перевірку з метою отримання достатнього рівня впевненості в тому, що в обліку не існує суттєвих перекручень. Аудиторська перевірка включає вивчення (шляхом тестування) доказів, які підтверджують показники обліку. Також у перевірку входить оцінка принципів бухгалтерського обліку і суттєвих оцінок, які були зроблені співробітниками Підприємства. і оцінка загального уявлення про рахунки дебіторів.
На нашу думку, проведена перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку. На нашу думку, облік правдиво і неупереджено відображає (або "представляє об'єктивно в усіх відношеннях") стан справ щодо рахунку дебіторів Підприємства в році, який закінчився 31 грудня 19..., у відповідності з..."
Примітка. Така ж форма висновку дається щодо правильності розподілу прибутку після оподаткування.
Додаток N 3
до нормативу N 28
Аудиторський висновок з окремих питань
Аудиторський висновок для (назва користувача).
"Ми провели аудиторську перевірку бухгалтерських та фінансових аспектів дотримання (назва підприємства) розділів з 1... по 2... включно договору, підписаного 15 січня 19... року, який підписаний з "Банком".
Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними стандартами аудиту (або Національними нормативами аудиту), які можна використовувати для проведення аудиторських перевірок на відповідність. Згідно з цими стандартами ми повинні спланувати і провести аудиторську перевірку з метою отримання достатнього рівня впевненості в тому, що (назва підприємства) дотримувалося відповідних положень Договору. Аудиторська перевірка включає отримання шляхом тестування необхідних доказів. На нашу думку, проведена перевірка дає достатню підставу для формування висновку.
На нашу думку, Підприємство в усіх суттєвих аспектах дотримувалося вимог Договору, що станом на 1 січня 19... року підтверджується даними бухгалтерських і фінансових документів".
Додаток N 4
до нормативу N 28
Аудиторський висновок щодо фінансової звітності
підприємства, а також окремих положень договору
Аудиторський висновок для..
"Ми провели аудиторську перевірку балансу (наводиться назва підприємства) станом на 1 січня 19... року і відповідних до нього звіту про прибутки і збитки і звіту про рух грошових коштів на таку саму дату. За підготовку цієї фінансової звітності відповідальність несе керівництво підприємства. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту. Ми перевірили також дотримання "... Підприємством" розділів з 1... по 2... включно договору підписаного 15 січня 19... року, який підписано з "Банком".
Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними стандартами аудиту (або національними нормативами), які використовуються під час аудиторських перевірок фінансової звітності підприємств і перевірок на відповідність. Ці нормативи вимагають, щоб планування і проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних доказів відсутності суттєвих перекручень і помилок у фінансовій звітності підприємства, а також того, що (назва підприємства) дотримувалося окремих положень Договору. Аудиторська перевірка складається з вивчення (шляхом тестування) доказів, які підтверджують показники в фінансовій звітності підприємства. Також в перевірку входить оцінка бухгалтерського обліку і суттєвих оцінок, зроблених співробітниками Підприємства, а також оцінка загального представлення бухгалтерської звітності. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку.
Ми вважаємо, що фінансова звітність підприємства дає правдиве і неупереджене відображення (або "представлена об'єктивно в усіх відношеннях") фінансового стану Підприємства в році, який закінчується 31 грудня 19... року і результатів її діяльності і руху грошових коштів за той самий період, у відповідності з... (з дотриманням...).
Підприємство в усіх суттєвих аспектах дотримувалося вимог положень Договору, наведених вище станом на 1 січня 19... року.
На нашу думку, Підприємство в усіх суттєвих аспектах дотримувалося вимог Договору, що станом на 1 січня 19... року підтверджується даними бухгалтерських і фінансових документів".
Додаток N 5
до нормативу N 28
Приклад аудиторського позитивного висновку із зауваженнями
про узагальнену фінансову звітність підприємства
Аудиторський висновок для ....
"Ми провели аудиторську перевірку фінансової звітності підприємства (назва підприємства) станом на 1 січня 19... року, на підставі котрої була підготовлена узагальнена фінансова звітність у відповідності з "Міжнародними стандартами аудиту" (або "Національними нормативами аудиту"). У нашому висновку від 10 травня 19... року ми висловили думку, що фінансова звітність підприємства, на підставі котрої була підготовлена узагальнена фінансова звітність, представлена об'єктивно в усіх відношеннях.. за винятком того, що оцінка вартості майна була завищена на...
Вважаємо, що фінансова звітність підприємства відповідає в усіх суттєвих аспектах фінансовій звітності, по якій зроблено аудит, та на підставі якої вона була складена. Для кращого розуміння фінансового стану Підприємства і результатів його діяльності за вищенаведений період та характеру проведеної перевірки узагальнена фінансова звітність повинна вивчатися разом з фінансовою звітністю, на основі якої вона була підготовлена, і пов'язаним з нею аудиторським висновком".
Норматив N 29
Оцінка перспективної фінансової інформації
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Метою цього нормативу є встановлення правил для тих ситуацій, коли необхідно провести перевірку і підготувати аудиторський висновок про фінансову інформацію перспективного характеру. Тобто перевірку інформації, підготовленої на підставі тверджень, отриманих шляхом використання методів оцінки і інформації, основаної на гіпотетичних твердженнях (розгляданих як можливий варіант). Цей норматив не використовується при перевірці перспективної фінансової інформації, висловленої в загальних або розповідних виразах, котрі можуть зустрітися в обговореннях керівників підприємства і аналізі річного звіту клієнта, хоча багато процедур, наведених у цьому нормативі, можуть бути використані і для цих ситуацій.
2. У разі перевірки фінансової інформації перспективного характеру аудитор повинен отримати докази того, що: твердження, отримані клієнтом при використанні ним найкращого методу оцінки, мають розумну основу, а твердження гіпотетичного характеру відповідають меті підготовки такої інформації; фінансова інформація перспективного характеру грунтується на вищезгаданих ствердженнях; фінансова інформація перспективного характеру правильно підготовлена, розкриті всі суттєві твердження, в тому числі відзначено, чи підготовлені вони шляхом використання методу найкращої оцінки або є гіпотетичними, фінансова інформація перспективного характеру підготовлена з урахуванням даних попередньої фінансової звітності з використанням принципів бухгалтерського обліку, які вимагаються за певних обставин.
3. Фінансова інформація перспективного характеру - це фінансова інформація, підготовлена на підставі проведення аналізу подій, котрі можуть виникнути в майбутньому, і ймовірних кроків та заходів клієнта у випадку виникнення таких подій. Вона досить суб'єктивна по суті, і для її підготовки вимагається більший досвід та вміння. Фінансова інформація перспективного характеру може бути представлена і у формі прогнозу, проекту або їх сполучення, наприклад, річний прогноз (план) разом з п'ятирічним.
4. Прогноз - це фінансова інформація перспективного характеру, основана на твердженнях, які стосуються майбутніх подій, котрі на розсуд керівництва клієнта, можуть існувати, і майбутніх заходів, котрі керівництво збирається вжити (під майбутнім розуміється майбутній час стосовно дати, станом на яку підготовлена інформація). Такі твердження називаються твердженнями, зробленими при використанні найкращого методу оцінки.
5. Проект - це інформація перспективного характеру, яка підготовлена шляхом використання: гіпотетичних тверджень стосовно майбутніх подій і заходів керівництва клієнта, котрі можуть не відбутися в майбутньому, наприклад, у ситуації, коли клієнт тільки почав свою роботу або збирається координально змінити характер своїх операцій; сукупність тверджень, зроблених шляхом використання найкращих методів оцінки, і гіпотетичних тверджень. Якщо заплановані події виникнуть і будуть здійснені, інформація перспективного характеру дає можливість оцінити можливі наслідки в майбутньому та своєчасно підготувати необхідну інформацію.
6. Фінансова інформація перспективного характеру може включати фінансову звітність або одну чи декілька частин фінансової звітності і може бути підготовлена: з метою внутрішнього користування, наприклад, для оцінки ймовірних капітальних внесків;
для поширення серед третіх осіб, наприклад для можливих інвесторів; річний звіт для акціонерів, органів державної влади та інших зацікавлених осіб; інформація для кредиторів, наприклад, прогноз руху оборотних коштів.
7. За підготовку і надання фінансової інформації перспективного характеру (встановлення і включення у фінансову звітність тверджень, на котрих вона грунтується) несе відповідальність керівництво клієнта. Аудитора можуть попросити провести перевірку і скласти аудиторський висновок про фінансову інформацію перспективного характеру незалежно від того, чи призначається вона для третіх осіб, чи для внутрішнього користування.
Рівень впевненості аудитора стосовно перспективної
фінансової інформації
8. Перспективна фінансова інформація пов'язана з подіями, котрі ще не виникали і взагалі можуть не виникнути. Хоча докази для підтвердження припущень, на підставі яких підготовлена перспективна інформація, можуть існувати. Такі докази, в основному, зорієнтовані на майбутнє і тому за своїм характером умоглядні, на відміну від доказів для підтвердження фінансової інформації минулих періодів. Тому аудитор не має права висловлювати думку стосовно того, чи будуть досягнуті результати, наведені в фінансовій звітності підприємства.
9. З урахуванням різних видів доказів щодо оцінки припущень, на підставі котрих підготовлена перспективна фінансова інформація, може статися, що аудитору буде складно отримати необхідний рівень впевненості, який дозволить йому висловити позитивний висновок про те, що припущення не мають суттєвих перекручень. Тому в цьому нормативі при формуванні висновку про доцільність зроблених керівництвом клієнта припущень аудитор може отримати тільки середній рівень впевненості. Однак коли, на розсуд аудитора, достатній рівень впевненості отриманий, аудитору не забороняється висловити позитивну впевненість стосовно цих припущень.
Прийняття пропозицій
10. До того моменту, як прийняти пропозицію на проведення перевірки перспективної фінансової інформації, аудитору необхідно приділити увагу деяким питанням, серед котрих необхідно виділити наступні. З якою метою аудитор збирається використати цю інформацію? Чи буде інформація широко розповсюджуватися або тільки серед обмеженої кількості користувачів? Який характер припущень, тобто припущення, зроблені шляхом використання найкращого методу оцінки або гіпотетичного припущення? Які елементи необхідно включати в фінансову інформацію? На який період розповсюджується фінансова інформація?
11. Аудитор не повинен приймати пропозиції або відмовитися від пропозицій, якщо припущення нереалістичні або якщо аудитор вважає, що перспективна фінансова інформація не відповідає тій меті використання, для якої вона призначалася.
12. Аудитор і клієнт повинні обговорити умови аудиторської перевірки. В інтересах і клієнта, і аудитора краще, коли аудитор підготує лист керівництву для того, щоб уникнути неоднозначного тлумачення умов перевірки. В листі керівництву необхідно навести питання, викладені в параграфі N 10, а також наголосити на відповідальності керівництва підприємства за зроблені припущення і за представлення аудитору всієї необхідної інформації і джерел даних, які використовуються при підготовці таких припущень.
Знання бізнесу клієнта
13. Необхідні знання бізнесу клієнта дають можливість аудитору визначити, чи всі суттєві припущення, які є необхідними для підготовки перспективної фінансової інформації, були ним зроблені. Аудитору також, треба ознайомитися з процесом підготовки на підприємстві перспективної фінансової інформації шляхом дослідження наступних питань:
внутрішній контроль за системою підготовки перспективної фінансової інформації, компетенція і досвід тих посадових осіб, котрі брали безпосередню участь у підготовці фінансової інформації; характер підготовленої підприємством документації, покладеної в основу підготовки припущень; об'єкт, де статистичні, математичні і комп'ютерні технічні заходи були використані; точність, з котрою перспективна фінансова інформація була підготовлена в попередніх періодах і причини суттєвих розбіжностей між даними попередніх періодів і перспективної фінансової інформації.
14. Аудитор повинен визначити для себе ступінь довіри до фінансової інформації клієнта, яка стосується вже здійснених фактів. Від аудитора вимагається знання інформації, яка стосується попередніх періодів, для оцінки того, чи була перспективна фінансова інформація підготовлена з урахуванням інформації, яка стосується попередніх періодів, а також для встановлення критеріїв оцінки припущень, підготовлених керівництвом підприємства. Аудитору необхідно ознайомитися інформацію за попередній період, та принципами обліку, які використовувалися в цьому періоді, і визначити їх прийнятність.
15. Якщо аудиторський висновок, який стосується фінансової інформації минулих періодів, відрізняється від позитивного, або якщо підприємство тільки почало роботу, аудитору необхідно враховувати вплив зовнішніх факторів на процес дослідження перспективної фінансової інформації.
Період, на який розповсюджується фінансова інформація
16. Аудитору необхідно брати до уваги той період, на котрий розповсюджується перспективна фінансова інформація. З урахуванням того, що при збільшенні періоду в майбутньому припущення стають більш умоглядними, спроможність керівництва клієнта робити припущення з використанням найкращого методу оцінки зменшується. Період не буде продовжуватися довше того терміну, коли у керівництва не буде розумної підстави для прийняття припущень. Аудитор повинен розглянути питання про період, на котрий поширюється перспективна фінансова інформація, з урахуванням таких факторів: операційний цикл, наприклад, у випадку з будівельними роботами період може залежати від часу, який вимагається для завершення робіт, надійності припущень, наприклад, якщо організація починає підготовку до випуску нової продукції у виробництво, період може бути порівняно коротким і розділеним на маленькі частини, такі як неділі або місяці. I навпаки, якщо підприємство використовує майно на умовах довготермінової оренди, то доцільніше заглянути у порівняно більший майбутній період; потреби користувачів інформації, наприклад, перспективна фінансова інформація, може бути підготовлена у зв'язку з наданням позики на період, який необхідний для отримання достатніх коштів для покриття заборгованості. Наприклад, інформація може бути підготовлена для інвесторів у зв'язку з розкриттям інформації про боргові зобов'язання для того, щоб показати, як буде використовуватися виручка в наступному періоді.
Процедури аудиторської перевірки
17. При визначенні характеру, тривалості і обсягу процедур аудиторської перевірки аудитор повинен враховувати наступне: ймовірність існування суттєвих перекручень; знання, отримані під час проведення попередніх перевірок; компетентність керівництва клієнта, яка стосується підготовки перспективної фінансової інформації; обсяг впливу суджень керівництва на перспективну фінансову інформацію; адекватність і надійність даних, які використовуються при їх підготовці.
18. Аудитор повинен оцінити джерело і надійність доказів, які підтверджують припущення керівництва, зроблені при використанні найкращого методу оцінки. Надійність доказів про припущення, зроблені керівництвом, можуть підтверджуватися тим, що вони отримані як з внутрішніх, так і з зовнішніх джерел, включаючи розгляд припущень з огляду на фактичні дані попереднього періоду і оцінку того, чи будуються ці докази на реальних з погляду виконання планах.
19. Аудитор повинен упевнитися, що у випадку використання гіпотетичних припущень будуть враховані всі обставини, які стосуються цього. Наприклад, якщо існує припущення, що рівень продаж перевищить спроможність фабрики по виробництву продукції, у перспективній фінансовій інформації мають враховуватися необхідні в майбутньому інвестиції в додаткове виробниче обладнання або витрати, на альтернативні заходи, а саме укладення контрактів з іншими виробниками для координації спільних зусиль по виробництву продукції.
20. Незважаючи на те, що від аудитора не вимагається отримання доказів, які підтверджують гіпотетичні припущення, йому все-таки необхідно впевнитися, що такі припущення відповідають меті перспективної фінансової інформації і що немає жодних причин вважати, що вони абсолютно нереальні.
21. Аудитору слід впевнитися, що перспективна фінансова інформація правильно підготовлена у відповідності з припущеннями, зробленими керівництвом клієнта, наприклад, шляхом перевірок, таких як підрахунок, або перевірок на логічність операцій, тобто того, чи узгоджуються дії керівництва і чи сполучаються між собою суми, розраховані при використанні змінних показників, таких як процентна ставка.
22. Аудитор повинен сконцентрувати свою увагу на тому, наскільки взаємозалежні результати, відображені в перспективній фінансовій інформації, від тих розділів, котрі пов'язані із змінними показниками. Тому що ці фактори впливають на обсяг необхідних аудиторських процедур. Вони також впливають на оцінку відповідності рівню і адекватності розкриття інформації, який вимагається у певних ситуаціях.
23. У випадку одного або численних елементів перспективної фінансової інформації, таких як окремий фінансовий звіт, аудитор має обов'язково розглянути пов'язані з ним інші компоненти фінансової звітності.
24. Коли в перспективну фінансову інформацію включається якась частина поточного періоду, що вже минула аудитору, необхідно оцінити обсяг роботи, що його слід виконати стосовно фактичної інформації. Тривалість і обсяг процедур залежать від конкретних обставин, наприклад, від періоду, протягом якого робиться перевірка.
25. Аудитор має отримати письмову заяву керівництва де вказано, для кого призначається перспективна фінансова інформація, повнота суттєвих припущень, зроблених керівництвом, і відповідальність керівництва за перспективну фінансову інформацію.
Представлення і розкриття
26. При оцінці представлення і розкриття перспективної фінансової інформації, в доповнення до особливих вимог діючого законодавства і професійних вимог, аудитору також необхідно впевнитися у наступному: перспективна фінансова інформація представлена повно і нікого не може ввести в оману, принципи бухгалтерського обліку розкриті в примітках до перспективної фінансової інформації; припущення належним чином розкриті в примітках до перспективної фінансової інформації. Необхідно чітко встановити: припущення основані на методах найкращої оцінки або вони мають гіпотетичний характер; також у випадку, коли припущення зроблені по галузевих показниках і характеризуються більшим рівнем невизначеності, ця невизначеність результатів повинна бути адекватно розкрита; наявність дати, на яку підготовлена інформація. Керівництво повинно підтвердити, що припущення можна застосовувати з огляду на конкретну дату, навіть якщо інформація збиралася протягом тривалого часу; коли результати в перспективній фінансовій інформації наводяться у вигляді діагнозу, то основа для визначення одиниці в діапазоні (галузі, в рамках котрої показник може змінюватися) має бути чітко вказана і що ці межі встановлені об'єктивно і не можуть ввести в оману; мати інформацію про всі зміни в обліковій політиці з моменту, коли була підготовлена остання фінансова звітність, а також мати записи про причини змін і їх вплив на перспективну фінансову інформацію.
Висновок з результатів перевірки перспективної
фінансової інформації
Висновок аудитора з перспективної фінансової інформації повинен включати наступні пункти: назву аудиторської фірми; назву підприємства; посилання на перспективну фінансову інформацію; посилання на використання Національних нормативів аудиту або практику перевірки перспективної фінансової інформації; висловлення про те, що керівництво несе відповідальність за перспективну фінансову інформацію, включаючи й припущення, на котрих вона грунтується; у разі необхідності розкриваються обмеження на поширення перспективної фінансової інформації, заява про відсутність невпевненості в тому, що припущення не дають розумної підстави для підтвердження перспективної фінансової інформації; висновок про те, чи підготовлена перспективна інформація відповідним чином з урахуванням зроблених припущень і чи представлена вона у відповідності з системою фінансової чи бухгалтерської звітності, яка використовувалася на підприємстві; необхідні застереження стосовно можливості досягнення результатів, встановлених у перспективній фінансовій звітності; дата висновку, котра повинна збігатися з датою закінчення всіх процедур перевірки; адреса аудитора; підпис аудитора.
28. На підставі перевірки доказів, які підтверджують припущення, в такому висновку аудитор вказує на все те, що, привернуло його увагу і змусило вважати, що припущення не можуть дати достатніх підстав для підтвердження перспективної фінансової інформації.
28.1. Дається висновок про те, чи підготовлена перспективна фінансова інформація на підставі припущень і чи представлена вона у відповідності з системою фінансової звітності, яка використовувалася. Наголошується на тому, що фактичні результати, цілком ймовірно, будуть відрізнятися від перспективної фінансової інформації, оскільки події, що передбачаються часто відбуваються не так, як сподівалося, і різниця може бути суттєвою. Аналогічним чином, коли перспективна фінансова інформація розкрита у вигляді проміжку, треба вказувати, що немає повної впевненості в тому, що фактичні результати попадуть у проміжок, який досліджується; (у випадку проекту, перспективна фінансова інформація була підготовлена для мети (вказати мету), базуючись на певних припущеннях, зокрема таких, як гіпотетичні припущення стосовно подій у майбутньому і заходів керівництва, котрі можуть і не відбутися. Тому користувачів висновку попереджають, що перспективна інформація не використовується з іншою метою, ніж вищенаведена).
29. Приклад фрагменту з позитивного аудиторського висновку про здійснений прогноз:
"Ми перевірили прогноз, підготовлений у відповідності з Національними нормативами аудиту, які використовуються у разі перевірки перспективної фінансової інформації. Керівництво підприємства несе відповідальність за здійснений прогноз, включаючи наведені у Примітках N... припущення, на яких він грунтується.
На підставі нашої перевірки доказів, які підтверджують припущення, ніщо з того, що могло б привести нас до висновку, що ці припущення не дають розумної основи для підготовки прогнозу, не привернуло нашої уваги. На наш погляд, прогноз підготовлений необхідним чином на основі цих припущень і представлений у відповідності з (вказати...).
Фактичні результати можуть відрізнятися від прогнозу, оскільки події, які передбачаються, не виникають у тому вигляді, в якому очікувалися, і різниця може бути суттєвою."
30. Приклад фрагменту з позитивного аудиторського висновку про проект:
"Ми перевірили проект у відповідності з Національними нормативами аудиту, які використовувалися у випадку перевірки перспективної фінансової інформації. Керівництво підприємства несе відповідальність за проект, включаючи й (проводяться в Примітках N...) припущення, на яких він оснований.
Цей проект підготовлений з метою (вказується мета). Через те, що Підприємство тільки почало свою роботу, проект був підготовлений з використанням певної кількості припущень, деякі з яких є гіпотетичними припущеннями про майбутні події і заходи керівництва, котрі можуть і не наступати. Тому користувачів попереджають, що перспективна інформація не використовується з іншою метою ніж та, що наводиться вище.
На підставі зробленої перевірки доказів, що підтверджують припущення, ніщо з того, що могло б привести нас до висновку, що ці припущення не дають розумної основи для проекту, не привернуло нашої уваги, враховуючи те, що... (вказати або послатися на гіпотетичні припущення). На нашу думку, проект певним чином підготовлений на основі цих припущень і представлений у відповідності з....
Навіть якщо події, які передбачаються на основі наведених вище припущень, виникнуть, то фактичні результати можуть відрізнятися від проекту, оскільки події, які передбачаються, не виникають у тому вигляді, в якому вони очікувались, і різниця між ними може бути суттєвою".
32. Коли аудитор вважає, що дається неадекватне представлення і розкриття перспективної фінансової інформації, він повинен видати позитивний висновок з зауваженнями або негативний висновок про перспективну фінансову інформацію, або навіть дати відмову від висновку, якщо це можливо. Прикладом може служити інформація, в котрій неадекватно розкрито все, що стосується надзвичайно чутливих до змін припущень.
33. Коли аудитор вважає, що одне або численні суттєві припущення не дають розумної основи для підтвердження перспективної фінансової інформації, підготовленої з урахуванням припущень, основаних на використанні найкращого методу оцінки, або одне або декілька суттєвих припущень не дають розумної підстави для підтвердження перспективної фінансової інформації, яка підготовлена з використанням гіпотетичних припущень, то аудитору необхідно видати негативний висновок або дати відмову від висновку.
34. Коли при перевірці, у зв'язку з певними обставинами, неможливо використати одну або більше процедур перевірки, які є необхідними за конкретних обставин, аудитор мусить відмовитися від висновку і розкрити наявні обмеження.
Норматив N 30
Використання комп'ютерів в аудиті
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Мета і галузь діяльності аудитора не змінюються, коли мова іде про перевірку середовища електронної обробки даних (ЕОД). Однак, прикладна програма може поставити аудитора перед необхідністю використання комп'ютера як засобу контролю. Ці різноманітні варіанти використання комп'ютера відомі як "Методи Аудиту при Сприянні Комп'ютера (МАСК)".
2. Метою цього нормативу є забезпечення використання керівництвом МАСК. Ці методи можна використовувати із залученням всіх відомих типів і конфігурацій комп'ютерів.
3. Необхідність використання МАСК виникає з тих обставин, коли відсутні вхідні документи і неможливо простежити повний хід операцій (контрольний слід), а також тоді, коли ефективність аудиту можна значно поліпшити використанням спеціальної комп'ютерної аудиторської програми.
Опис методів аудиту за допомогою комп'ютера (МАСК)
4. Цей норматив описує два найзагальніших методи - програмне забезпечення контролю і дані тесту, які використовуються для забезпечення завдань контролю. Вимоги цього нормативу, можна використовувати для всіх типів МАСК.
Програмне забезпечення контролю (ПЗК)
5. ПЗК складається з комп'ютерних програм, які використовуються аудитором як частина процедур перевірки, котрі обробляють дані контрольних тестів системи обліку об'єкту аудиту. ПЗК може являти собою пакет програм, або окремі програми і утиліти. Незалежно від джерела виникнення ПЗК, аудитор повинен довести можливість їх використання для проведення перевірки. ПЗК може бути підготовлене безпосередньо аудитором, написане залученим до цієї роботи програмістом. Програми можуть використовуватися як високоефективний рахівний інструмент. До програм можна вносити зміни відповідно до вимог, які виникають з особливостей обліку клієнта. При плануванні аудиту необхідно розглянути можливість комбінування ручного аналізу даних з обробкою на ПЗК. Утиліти використовуються для того, щоб виконати загальні функції обробки даних, сортування, створення і виводу файлів на друк.
Тестування даних
6. Перевірка методом тестування даних використовується під час проведення процедур контролю, отриману вибірку даних вводять у комп'ютерну систему клієнта і порівнюють з її результатами: дані тесту, які використовуються для перевірки специфічних засобів управління в комп'ютерних програмах щодо типу інтерактивного паролю і доступу до даних; на шляху операцій тесту використовується "фіктивний" модуль (наприклад відділ або службова особа), дії цього модуля визначені, результати порівнюються з проходженням даних через аналогічний модуль програми клієнта. У тому випадку, коли контрольні дані обробляються разом з реальними даними клієнта, аудитор повинен бути впевненим, що після завершення тестування всі контрольні записи будуть вилучені з реального розрахунку клієнта.
Використання МАСК
7. Використання ПЗК може обмежуватися тестуванням окремих розділів, або прослідкуванням шляху однієї суми, а може включати процедури, пов'язані з побудовою бухгалтерського балансу клієнта. МАСК може використовуватися для виконання різноманітних процедур перевірки, включаючи:
тестування подробиць обробки інформації в системі обліку клієнта;
аналітичний огляд процедур для виявлення незвичайних випадків;
доступ до файлів даних і бібліотек; тести на відповідність програмних засобів і систем управління та обліку.
7.1. Ефективність аудиту має підвищитися за допомогою МАСК з точки зору отримання найкращих доказів.
8. Під час планування перевірки аудитор мусить розглянути відповідну комбінацію організації і методів аудиту при сприянні комп'ютера. Необхідно врахувати фактори, що впливають на прийняття рішень при використанні комп'ютера, а саме:
знання комп'ютера, кваліфікація і досвід аудитора, сумісність МАСК і технічних засобів, на котрих Програмне забезпечення буде функціонувати; ефективність;
синхронізація у часі.
Знання комп'ютера, кваліфікація і досвід аудитора
9. Коли аудитор починає аудит у середовищі ЕОД, він повинен мати необхідні навички і досвід роботи з технікою, яка виконує підрахунки, або повинен залучити до роботи спеціаліста і делегувати йому частину своїх функцій. Аудитор повинен знати ЕОД, щоб спланувати, виконати і використувати результати МАСК. Рівень необхідних знань залежить від складності і конфігурації конкретного методу аудиту і програмного забезпечення контролю, а також системи обліку клієнта. Аудитор мусить розуміти, що використання МАСК за конкретних обставин може вимагати від нього значно більшого рівня знань комп'ютера і навичок роботи на ньому.
Сумісність МАСК і технічних засобів, на котрих вони будуть функціонувати
10. Аудитору слід проаналізувати відповідність МАСК засобам обслуговування комп'ютера і необхідним автоматизованим системам бухгалтерського обліку, а також картотекам. Аудитор може планувати використання інших засобів в обслуговуванні комп'ютера в тому разі, коли виконання роботи з використанням МАСК на комп'ютерній техніці клієнта буде неефективним, надто дорогим і непрактичним, наприклад, через несумісності з операційною системою.
11. Може виникнути необхідність у використанні допомоги персоналу клієнта для забезпечення роботи технічних засобів в найсприятливіший для аудитора час, завантаженню і запуску пакетів програм МАСК на комп'ютерах клієнта, забезпеченню копій даних у формі, яка необхідна аудитору.
Труднощі аналізу без використання комп'ютерів 12. Значна більшість комп'ютеризованих систем бухгалтерського обліку виконує дії, котрі неможливо візуально прослідкувати, тобто документально засвідчити ці дії не має можливості. Недоліки дослідження системи без використання комп'ютерів проявляються, наприклад, у випадках, коли: не існує вхідного документу, тобто операція здійснена в діалоговому режимі, крім того, розрахунок сум по сплаті відсотків може бути здійснений, виходячи з вимог алгоритму, без можливості побачити процедуру розрахунку; система не може показати контрольний слід операцій, оброблених тільки на комп'ютері; перевірки кредитоспроможності клієнта можуть бути зроблені тільки шляхом виключення, в такій ситуації не може залишитися жодного свідчення, що всі операції були оброблені; вихідна інформація може складатися тільки з підсумкової загальної кількості, в той час як деталі зберігаються в пам'яті комп'ютера.
Ефективність 13. Ефективність аналітичних процедур може бути поліпшена при використанні МАСК з точки зору отримання і оцінки контрольного доказу, наприклад, деякі операції можуть бути перевірені більш детально і ефективно, тому що при використанні комп'ютера можна охопити більший розмір вибірки, ніж при звичайному аналізі; під час аналітичних процедур можна проаналізувати ефективніше, ніж ручним методом, результати операцій у звітах і незвичайні величини; використання МАСК дає можливість більш ефективного проведення додаткових незалежних процедур перевірки для отримання необхідної оцінки засобів управління і контролю.
14. Під ефективністю необхідно розуміти наступне: час, який використовується для процесу планування, розробки, виконання і оцінки МАСК, технічний огляд і допомога в скороченні термінів виконання робіт, проектування і друк форм, установка контролю доступу і перевірка вводу даних, час роботи програми; в оцінці ефективності МАСК необхідно врахувати доцільність корисного використання ПЗК, іншими словами, наскільки можна в подальшому зменшити витрачені кошти і час на проектування і розробку МАСК, що позитивно вплине на процес аудиту.
Синхронізація
15. Деякі комп'ютерні файли зберігаються тільки на протязі короткого часу і не можуть бути доступні у разі першої необхідності. Тому аудитор повинен вжити необхідних заходів для збереження в пам'яті комп'ютера даних, які, можливо, знадобляться йому в майбутньому, або він повинен буде змінити час звернення до клієнта для отримання тієї, чи іншої інформації.
16. У ситуаціях, коли час перевірки обмежений, аудитору доцільно планувати використання МАСК, оскільки це скорочує тимчасові витрати у порівнянні із звичайними методами огляду і аналізу.
17. Основні дії аудитора при використанні прикладної програми МАСК:
а) Визначення мети прикладної програми;
б) Визначення змісту і доступності файлів об'єкту аудиту;
в) Визначення типів операцій і шляхів, котрі необхідно перевірити;
г) Визначення аудиторських процедур у системі програми;
д) Визначення розподілу обов'язків між комп'ютерним персоналом та керівництвом;
е) Зіставлення вигідності від використання ПЗК з витратами на її впровадження;
є) Оцінка рівня впевненості, що ПЗК будуть правильно оформлені і необхідним чином зафіксовані і зареєстровані;
ж) Визначення дефіциту в комп'ютерній техніці і вміння користуватися нею;
з) Використання функцій програми і оцінка отриманих результатів.
18. Аудитор повинен керувати процесом використання програми МАСК. Таке керівництво забезпечить правильне виконання процедур програми, допоможе виключити співробітників клієнта в управлінні МАСК. Специфіка роботи з прикладною програмою МАСК буде залежати від параметрів і властивостей самої програми, тому аудитору необхідно: ухвалити технічні моменти і виконати огляд роботи, за використанням МАСК; зробити огляд засобів керування системою ЕОД підприємства, наприклад можливість внесення виправлень у систему програми і доступ до бази даних. Якщо аудитора не задовольняє організація робочого місця при використанні комп'ютера клієнта, він має право проводити обробку інформації за допомогою МАСК на іншому більш придатному для поставленої мети комп'ютері; слід гарантувати відповідну інтеграцію та імплементацію висновків аудитора в процесі контролю.
19. Процедури, які виконуються аудитором для управління контрольними прикладними програмами, можуть включати:
а) Участь у проекті і тестуванні комп'ютерних програм;
б) Отримання гарантії того, що програма працює у відповідності з деталізованою спеціалізацією;
в) Перевірку відповідності конфігурації комп'ютера клієнта вимогам установки ПЗК;
г) Перевірку програми на невеликих тестових файлах перед запуском в основну роботу;
д) Перевірку можливості обробки ПЗК необхідного обсягу і кількості інформації;
е) Перевірку правильності функціонування ПЗК - адекватність інформації вводу-виводу;
є) Організацію відповідного контролю за доступом до ПЗК, який виключає несанкціонований доступ і маніпуляцію даними.
19.1 Необов'язкова постійна присутність аудитора під час управління програмою МАСК, однак він повинен гарантувати виконання необхідних процедур аудиту. Щоправда, така присутність бажана, тому що вона може забезпечити практичну вигоду, тобто можливість своєчасно зреагувати на несподіваний результат, змінити дані помилкового прикладу, виправити неправильний вхідний файл та ін.
20. Процедури, які виконуються аудитором для управління прикладними програмами, можуть включати:
а) управління послідовністю подачі тесту там, де це стосується обробки декількох циклів;
б) виконання тесту спочатку на малій кількості даних, а потім запуск програми з повним набором даних;
г) підтвердження того, що для обробки даних використовувалася ефективна версія ПЗК;
д) забезпечення використання ПЗК для обробки даних у відповідний термін і в контрольних точках, які мають суттєвий розмір.
21. Використовуючи МАСК, аудитор може визнати за необхідне залучення співробітника клієнта, який працює за комп'ютерним фахом. В такому випадку аудитор мусить впевнитися в тому, що не існує можливості втручання в роботу ПЗК з боку співробітника клієнта і як наслідок не буде впливу на результати тестування.
Документація 22. Стандарти робочих документів і процедур для МАСК повинні відповідати документам і процедурам аудиторської перевірки в цілому. Технічну документацію по МАСК необхідно тримати окремо від інших робочих документів аудитора.
23. Робоча документація на ПЗК МАСК повинна включати таку кількість інформації, щоб аудитор мав змогу описати свою прикладну програму, в тому числі інформацію про:
мету, специфіку МАСК, засоби управління МАСК, укомплектування персоналом, її синхронізацію і вартість; виконання, підготовку і проведення процедур тестування і оцінку засобів управління; деталі і подробиці тестів, які виконує МАСК; деталі і подробиці висновку, обробку і вивід інформації; технічну інформацію стосовно системи обліку клієнта, типу і конфігурації комп'ютера; контрольний доказ висновку; опис роботи контролю програми, висновки про контроль; про внутрішню систему контролю підприємством.
Крім того, може бути корисним надання пропозицій щодо використання ПЗК МАСК у подальших перевірках.
Використання МАСК на невеликих підприємствах
24. Загальні принципи, які описані в цьому нормативі, можуть використовуватися в системах ЕОД невеликих підприємств. Однак, необхідно мати на увазі наступне:
а) рівень загальних засобів управління системою ЕОД може бути таким, що аудитор оцінить ризик системи внутрішнього контролю як високий, що потягне за собою:
більше акцентування на деталях операцій і шляхів, аналітичних процедур, котрі збільшують ефективність МАСК, особливо в частині перевірки програмного забезпечення;
використання прикладної програми тестування контрольних процедур для перевірки правильності їх функціонування і даних у системі обліку клієнта.
б) При невеликих обсягах даних ефективнішими можуть бути методи обробки даних без використання комп'ютера.
в) Можна не отримати адекватної технічної допомоги від клієнта, що зробить неефективним використання МАСК.
г) Деякі програми контролю не зможуть функціонувати при використанні комп'ютерів старого покоління, таким чином вибір засобів МАСК може бути обмежений. У цій ситуації можна зробити копію таких файлів і обробити цю інформацію поза межами офісу клієнта на комп'ютері аудитора.
Норматив N 31
Вплив системи електронної обробки даних на оцінку
систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Ризик виникнення помилки може існувати в кожному елементі системи обліку, тому необхідно постійно забезпечувати повноту і своєчасність поновлення документації, адекватність системи обробки даних та виконання операцій.
2. Необхідно розробити спеціальні процедури для перевірки і контролю автоматизованих засобів управління і обліку. Такі процедури можуть бути у вигляді програм і тестів, які проводяться без використання комп'ютерної техніки.
3. Під час оцінки ризику в системах, де використовується електронна обробка даних (ЕОД), аудиторам необхідно звертати увагу на методи управління, за яких передбачається обмеження доступу до бази даних, наприклад, захист бази даних від несанкціонованого втручання.
4. Вхід у систему може автоматично викликати дії по різних рахунках, тобто викликати помилки в різноманітних вхідних даних, через те, що завданий шлях перетворення однієї суми або файлу (файлів) міг бути здійснений при використанні комп'ютера з іншою неспівставною базою даних.
5. Деякі операції можуть здійснюватися системою ЕОД без вхідних документів, які можуть бути підставою для їх здійснення. Кажучи іншими словами, результат подібних дій не можна доказати вхідною документацією, і вони не можуть бути зареєстровані так, як реєструються дії, які ініціюються ззовні системи ЕОД.
6. Вразливість даних і носіїв даних програми залежить від виду матеріалу, з котрого виготовлені носії, і чутливості цих носіїв до загублення, навмисного, або випадкового знищення.
Засоби внутрішнього контролю ЕОД
7. Засоби внутрішнього контролю шляхом комп'ютерної обробки даних допомагають досягнути мети внутрішнього контролю підприємства і складаються як з процедур обробки без використання комп'ютерів, так і обробки з використанням спеціальних комп'ютерних програм, розроблених фахівцями в цій галузі.
Обробка даних без використання комп'ютера і засоби комп'ютерного управління впливають на середовище ЕОД і засобів управління прикладними комп'ютерними програмами, такими як комп'ютерні програми бухгалтерського обліку.
Основні методи управління ЕОД
8. Завдання основних методів управління ЕОД полягає в тому, щоб встановити необхідний контроль за системою ЕОД і забезпечити впевненість у тому, що мета внутрішнього контролю і управління досягнута. Основні методи управління ЕОД складаються з функцій управління; розробки систем прикладної програми і постійного супроводження і обслуговування її розробником для підтримки в робочому стані; тестування, перетворення, реалізації і документального оформлення нових або перероблених систем; обмеження доступу до програми третіх осіб; гарантій виконання системою ЕОД тільки тих операцій, які призначені для виконання конкретних завдань, а також виявлення і виправлення помилок в них; обмеження доступу до операцій і дозвіл на роботу тільки уповноважених на це співробітників; дублювання даних і комп'ютерних програм; процедур оновлення інформації у випадку її загублення, навмисного або випадкового знищення; засобів аварійного завершення дій у системі ЕОД на випадок надзвичайних обставин.
9. Мета внутрішніх засобів управління прикладною програмою полягає у встановленні процедур управління прикладними програмами, при цьому буде існувати можливість виконання тільки дозволених операцій і здійснення їх реєстрації, а також буде забезпечуватися своєчасність і повнота їх відображення. Внутрішні засоби управління ЕОД складаються з засобів управління вхідними даними - це дає впевненість у тому, що:
а. зроблено відповідне розпорядження уповноваженої особи щодо операцій до початку обробки інформації засобами комп'ютерної техніки; операція точно перетворена в форму, яка прочитується комп'ютерною програмою і зареєстрована в програмі; операції не пропущені і не змінені; виконання неправильних операцій не проводиться, при першій необхідності вносяться потрібні виправлення, після них здійснюються правильні дії.
б. Управління обробкою бази даних комп'ютера здійснюється для забезпечення впевненості в тому, що: в цілому операції правильно обробляються прикладною комп'ютерною програмою; жодна операція не пропущена, не добавлені помилкові операції, не внесені несанкціоновані зміни в них; помилки ідентифіковані і своєчасно виправлені.
в. Управління вихідними даними здійснюється для забезпечення впевненості в тому, що: отримано точний результат обробки; доступ до вхідної інформації дозволяється тільки уповноваженим на це співробітникам; вихідні дані можна прочитати, зрозуміти; вони принадні для подальшого використання.
10. Аудитор повинен проаналізувати, яким чином основні засоби управління середовищем ЕОД впливають на базу даних, оскільки це є важливим моментом для аудиторської перевірки. Основні засоби управління середовищем ЕОД впливають на ефективність її роботи.
Огляд прикладних засобів управління
11. Контроль за введенням, обробкою бази даних і виводом інформації на носії інформації може виконуватися спеціальним персоналом, користувачами системи, окремою групою працівників контролю, або може бути запрограмований у прикладному програмному забезпеченні, котре аудитор повинен перевірити. Такий контроль може складатися з:
а) Здійснення користувачем методу управління без використання комп'ютерів. Якщо такий метод управління забезпечує впевненість, що вихід інформації з системи є повним, точним і виводиться тільки необхідна інформація, аудитор може обмежитися дослідженням тільки цього методу.
б) Засіб управління вихідними даними прикладної системи. Якщо, в доповнення до методів управління вихідними даними без використання комп'ютерів, існує можливість шляхом використання прикладної комп'ютерної програми проконтролювати результати обчислень, аудитор може перевірити результати, отримані без використання комп'ютерів, повторно здійснюючи такий вид контролю.
в) Користування процедурами контролю, які передбачені комп'ютерною програмою. В деяких комп'ютерних системах аудитор може скористатися наявними в програмах процедурами контролю, а також методом контрольних даних, досліджуючи нестандартні і незвичайні ситуації.
Оцінка
12. Загальні засоби управління системою ЕОД можуть істотно впливати на процес обробки операцій у прикладних програмах. У разі, коли такі засоби управління неефективні, може підвищитися ризик виникнення помилки, існування і невиявлення помилок у системі ЕОД. Таким чином, слабкі сторони основних засобів управління ЕОД можуть бути представлені як наявністю слабкої системи контролю прикладною комп'ютерною програмою, так і використанням методів управління без використання комп'ютерів.
Норматив N 32
Оцінки властивого ризику і ризику
невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні
процедури аудиторської перевірки
Зміст Параграфи
------------------------------------------------------------------ |
Вступ
1. Мета цього нормативу - встановити правила оцінки властивого ризику і ризику внутрішнього контролю і використання таких оцінок для підготовки незалежних процедур перевірки, котрі аудитор збирається виконати з метою обмеження ризику невиявлення помилок до сприятливого рівня. Незалежні процедури аудиту робляться для отримання доказів стосовно повноти, точності і достовірності даних, які обробляються системою обліку. Вони існують у двох видах: детальних тестів операцій і залишків по рахунках; у вигляді аналізу важливих показників і тенденцій, включно з остаточним дослідженням незвичайних відхилень і статей.
Властивий ризик
2. Як зазначено в нормативі N 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування" властивий ризик є показником вразливості залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не розповсюджувалися.
3. При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками по рахунках і класом операцій.
4. Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку по рахунку і класу операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення по фактах існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.
5. Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування і оцінки численних факторів потенційних ризиків. Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності: цілісність управління; досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період, наприклад, малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; існуючий тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, котрі можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності. Це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції; діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи; фактори, які впливають на галузь, в котрій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках; бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, без сумніву вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, по котрому треба було зробити коректування у попередньому періоді; складність основних операцій, котра може вимагати залучення спеціаліста професії, що відрізняється від аудиторської; здатність активів до анулювання або неправильного представлення; термін завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.
Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
6. Ризик невідповідності внутрішнього контролю - це ймовірність того, що недостовірна інформація, котра може існувати по класу операцій або класу укладених угод і могла бути суттєвою, окремо або в сукупності з недостовірною інформацією по інших рахунках або класах операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства. Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку із звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю, як і те що він повинен перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. При відсутності такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.
7. Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб у подальшому він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю відноситься до галузі діяльності керівництва і управлінського персоналу, а саме ними запроваджується функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.
7.1. Фактори, які відображаються у середовищі контролю, формують управлінську філософію і операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, в тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.
7.2. Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення в доповнення до середовища контролю, котрі керівництво прийняло для забезпечення обгрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному це процедури, які стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки і виконанню наказів, документів, зберіганню активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни. Розуміння систем внутрішнього контролю і обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дозволяють аудитору: встановити види суттєвої недостовірної інформації, котра могла існувати у фінансовій звітності; проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.
8. Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, котрі не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, які стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення продажних цін на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.
9. Отримавши роз'яснення про системи обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку і управлінського контролю.
10. Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.
11. Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дозволить йому зрозуміти: основні види операцій підприємства; закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів (від виконання умов угоди до внесення у фінансову звітність результатів її виконання), включаючи електронно-обчислювальну обробку облікових даних.
12. Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку. Йому необхідно отримати необхідні знання процедур контролю, тому що процедури контролю інтегровані в середовище контролю і систему обліку. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор дістає уявлення про стан справ по розрахункових рахунках клієнта в банку.
13. Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю і обліку аудитор повинен зробити попередню оцінку ризику внутрішнього контролю по конкретних позиціях фінансової звітності.
14. При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи свою оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок.
15. Аудитору необхідно зробити оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю для деяких висновків, коли він вважає, що: рішення і процедури підприємства з певних питань неефективні; оцінка ефективності рішень і процедур буде незадовільною.
16. Аудитор може зробити попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він: має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, які відповідають внутрішнім положенням підприємства, і які сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності; планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.
17. Деякі процедури, які виконані аудитором для роз'яснення систем внутрішнього контролю і обліку, могли не передбачатися в плані аудиторської перевірки. Разом з цим, вони можуть дати докази ефективності функціонування систем. Наприклад, завдяки методу опитування і спостерігання аудитор може отримати докази ефективності та своєчасності обертання грошових коштів, які знаходяться на банківських рахунках.
18. Коли аудитор встановлює, що необхідні процедури вже виконані для роз'яснення систем внутрішнього контролю і обліку, він може використати цей результат для підтвердження обгрунтованості своєї оцінки ризику невідповідності внутрішнього контролю.
19. Аудитору слід документально оформити свої роз'яснення про систему внутрішнього контролю і обліку підприємства, а також дати оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю.
20. Процедури узгодження складаються з опитування, огляду і вивчення, і виконуються одночасно для отримання доказів ефективності систем внутрішнього контролю і обліку (тобто наскільки доречно вони підготовлені для попередження або виявлення суттєвих перекручень), а також для отримання доказів ефективності систем обліку і внутрішнього контролю.
21. Після отримання пояснень про системи внутрішнього контролю і обліку (розглядаються тільки докази стосовно описання і ефективності рішень і процедур, які зіставляються з твердженнями, котрі аудитор отримав), аудитор може зробити спробу отримати більшу кількість доказів про їх ефективність для підтвердження оцінки ризику контролю на ще меншому рівні. Далі аудитор може змінити зміст і час проведення незалежних процедур перевірки або скоротити їх. У таких випадках він повинен знайти можливість отримання аудиторських доказів, які необхідні для підтвердження цієї оцінки.
22. Оцінка відхилень, виявлених при виконанні процедур узгодження, може привести аудитора до висновку про те, що оцінений ним рівень ризику невідповідності контролю необхідно збільшити. В цьому випадку він мусить поміняти зміст, термін проведення і обсяг незалежних процедур перевірки.
23. Докази, отримані особисто аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб. Приміром, аудитор може отримати докази правильності розподілу службових обов'язків шляхом спостереження за особою, котра виконує функції контролю. Спостереження аудитора дає йому більше гарантії, ніж опитування окремої особи. Докази, отримані шляхом виконання процедур узгодження, відносяться тільки до того періоду, де використовувалися процедури контролю. Тому аудитор може прийняти рішення доповнити ці процедури іншими додатковими процедурами узгодження, які приведуть до отримання додаткових доказів по інших періодах.
24. Для того, щоб підготувати висновок про ризики невідповідності внутрішнього контролю, аудитор може вивчити підтвердження, отримані на підставі попередніх досліджень, в результаті проведення аудиторських процедур на постійних засадах протягом року.
25. До тієї миті, як прийняти рішення, чи треба спиратися на виконані при попередніх вивченнях процедури, аудитор повинен отримати докази змісту і масштабу змін у системах внутрішнього контролю і обліку підприємства, починаючи з періоду виконання другорядних процедур перевірки. Аудитору треба при цьому врахувати те, що чим більше період, який пройшов з часу виконання таких процедур, тим менше повинна бути його впевненість у цих доказах.
26. Аудитор може прийняти рішення виконати процедури узгодження на певну проміжну дату. Однак, йому не слід покладатися на результати таких процедур без вивчення необхідності отримання доказів стосовно наступного облікового періоду, який треба буде перевіряти. У цих питаннях підлягають вивченню такі фактори, як результати проміжних процедур, тривалість періоду, залишеного без контролю, а також кожні зміни, які виникли в системах обліку і внутрішнього контролю протягом періоду, що залишився для подальшої перевірки.
27. До того, як скласти свій висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередньої оцінки ризику внутрішнього контролю. Якщо ця раніше зроблена ним оцінка вимагає додаткового перегляду, аудитор має виконати додаткові процедури перевірки. При цьому аудитор мусить документально оформити кожний факт перегляду зробленої ним попередньої оцінки.
Співвідношення між оцінками властивого ризику і ризику
невідповідності внутрішнього контролю
28. У багатьох випадках властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю тісно пов'язані між собою. Керівництво часто реагує на розробку та впровадження нових систем внутрішнього контролю і обліку для попередження і виявлення помилок у випадках підвищення значення внутрішнього ризику. У ситуаціях, коли аудитор робить спробу оцінити окремо ризик контролю і властивий ризик, існує ймовірність неправильної оцінки цих ризиків у сукупності. Тому, ризик аудиторської перевірки може бути більш правильно визначений шляхом комбінованої оцінки вищезгаданих різновидів ризиків.
Відношення оцінок властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю до ризику не виявлення помилок і їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки
29. Як передбачено в Національному нормативі N 25, ризик невиявлення помилок, являє собою ризик того, що зроблені процедури аудиту не приведуть аудитора до виявлення ним перекручень по певних залишках у рахунках бухгалтерського обліку, які можуть бути суттєвими. Розмір ризику невиявлення помилок безпосередньо пов'язаний з порядком проведення процедур перевірки. Завжди існує ризик невиявлення помилок. Він існує навіть у тих випадках, коли аудитор вивчає 100% залишків по рахунках бухгалтерського обліку або класах операцій, оскільки аудитор може вибрати невідповідну аудиторську процедуру, неправильно використати таку процедуру або перекрутити тлумачення результатів аудиту.
30. Оцінка аудитором ризику невідповідності внутрішнього контролю і властивого ризику впливає на зміст, час проведення і розмір незалежних процедур аудиторської перевірки. Для того, щоб визначити необхідний рівень упевненості після проведення незалежних тестів, аудитору треба вивчити: зміст незалежних тестів; час виконання незалежних тестів (наприклад, їх виконання наприкінці року в порівнянні з попередніми місяцями); обсяг незалежних тестів.
31. Існує зворотний зв'язок між встановленим аудитором розміром властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, а також ризиком невиявлення помилок. Наприклад, коли аудитор вважає, що властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю значні, ризик невиявлення помилок відповідно зменшується при плануванні процедур перевірки, щоб обмежити ризик аудиту до прийнятного рівня. I навпаки, коли властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю є незначними, аудитор може встановити для себе під час планування перевірки по конкретних напрямах роботи вищий розмір ризику невиявлення помилок і, водночас зменшити ризик аудиту до прийнятного рівня.
32. Попередньо оцінені розміри внутрішнього ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю не можуть мати таке велике значення і вплив на думку аудитора, щоб привести його до висновку про недоцільність додаткових незалежних процедур перевірки стосовно значних залишків по рахунках і класах операцій. Таким чином, незалежно від зробленої оцінки розмірів властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, аудитор зобов'язаний виконати необхідні додаткові процедури аудиторської перевірки.
33. Аудиторська оцінка складових частин ризику аудиту може змінюватися під час проведення аудиту. Наприклад, при виконанні незалежних процедур аудиторської перевірки увагу аудитора може привернути інформація, яка значно відрізняється від інформації, щодо використання котрої аудитор вже зробив попередню оцінку властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю. За таких обставин аудитор повинен змінити раніше заплановані процедури перевірки.
34. Що більші розмір і значення властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, то більша необхідність отримання з боку аудитора додаткових доказів аудиту. Коли властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюється аудитором як значний, він повинен упевнитися в тому, що запроваджені ним процедури аудиторської перевірки дадуть йому необхідну і вичерпну переконаність, що ці заходи приведуть до скорочення розміру ризику не виявлення помилок до прийнятного рівня. В тому разі коли аудитор визнає, що ризик невиявлення помилок не можна зменшити до прийнятного рівня, йому необхідно висловити відмову від аудиторського висновку про фінансову звітність.