Парус Iнтернет-Консультант
Открытое тестирование
Открытое тестирование
Применение П(С)БУ 18 "Строительные контракты":
решаем возникшие трудности
Как известно, некоторые нормы Стандарта 18 "Строительные контракты" для традиционной украинской схемы учета подрядных работ являются принципиально новыми. Надо признать, что многие бухгалтеры строительных предприятий без энтузиазма восприняли новые модели подрядной бухгалтерии. В то же время, наиболее вдумчивые представители профессии пришли к выводу, что новые положения бухучета зачастую способны принести предприятию весьма ощутимые выгоды. Проанализируем некоторые нормы стандарта именно с этой точки зрения.
Признание доходов и затрат
Наверное каждому главбуху подрядной организации иногда приходилось сталкиваться с тем, что капризный заказчик отказывается подписывать промежуточные акты выполненных работ, выдвигая претензии к выполненным работам. Нужно заметить, что заказчик при этом действует вполне в рамках законности. Так, например, п.5.3. Типового подрядного контракта* гласит, что:
"Уполномоченный представитель заказчика в течение трех дней проверяет реальность акта и подписывает его в части фактически выполненных объемов работ".
И если общий объем акта сразу не найдет понимания со стороны заказчика, то согласование сумм может затянуться. И тогда главбух строительного предприятия к моменту представления отчета может оказаться без первичного документа, подтверждающего заработанный в отчетном периоде доход.
В таких условиях традиционная система учета не позволяет списать понесенные расходы в затраты отчетного периода. Проводка Дт 90 Кт 23 требует соотнесения расходов с соответствующими доходами. А поскольку акт выполненных работ принято считать документом, отражающим промежуточные доходы подрядчика, то его отсутствие на отчетную дату приводит к тому, что в учете строительного предприятия не отражаются доходы и, следовательно, все расходы остаются в незавершенном производстве. Этот факт приводит и к "замораживанию" валовых расходов в налоговом учете, так как п.5.9. Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) через ежеквартальный перерасчет не приведет к убыли материальных ресурсов.
Теперь у строительной бухгалтерии появилось сразу несколько путей выхода из описанного тупика. В силу того, что признание затрат предприятия привязано к признанию доходов, ключевую роль здесь будет играть избранный подрядчиком метод определения дохода** (см. схему).
Прежде всего, подрядчик может использовать расчетные методы определения дохода по стоимостному или натуральному соотношению понесенных и общих плановых расходов (абзацы третий и четвертый п.4 П(С)БУ 18). Эти методы не ставят определение дохода на отчетную дату в зависимость от акта, подписанного заказчиком. Поэтому, используя расчетные механизмы, подрядчик может самостоятельно отражать доход (Дт 36 Кт 70), а значит и списывать под него соответствующие расходы (Дт 90 Кт 23). Таким образом, применение новых расчетных методов позволит обезопасить подрядчика от непредсказумости в поведении контрагента.
Более того, даже так называемый метод "измерения и оценки выполненной работы" (абз.2 п.4 П(С)БУ 18), который чаще всего отождествляется с общепринятой в Украине системой определения доходов по актам, не требует обязательного согласования сумм промежуточных доходов с заказчиком. Подрядчик может устанавливать степень завершенности работ на отчетную дату самостоятельно экспертным путем, без привлечения представителей заказчика.
Здесь необходимо сделать одну оговорку. При использовании метода измерения и оценки экспертным путем в системе международных стандартов определяются не только доходы, но и расходы. Проиллюстрируем на примере.
Исходные условия:
- подрядчик начал выполнение строительного контракта;
- общая плановая сумма затрат по договору - 900 грн.;
- общая плановая сумма дохода - 1000 грн.;
- расходы, фактически понесенные на конец отчетного периода*** и относящиеся к нему - 250 грн.
На отчетную дату менеджеры строительного предприятия, используя метод измерения и оценки выполненной работы, установили, что степень завершенности работ составляет 20%****.
Исходя из этого, бухгалтерия определяет объем дохода отчетного периода (1000 х 20%) в сумме 200 грн. (Дт 36 Кт 70).
Тем же показателем определяется и затраты отчетного периода (900 х 20%) в сумме 180 грн. (Дт 90 Кт 23).
В результате по кредиту счета 79 отразится прибыль в сумме 20 грн..
Как видим, расходы определяются не по фактическим данным в сумме 250 грн., а согласно расчету, в той же степени, что и доходы.
Как же быть с разницей в показателях расходов (250 - 180) в сумме 70 грн.?
Вот как описывает данную ситуацию он-лайн-сборник "GAAP Xtra on International Accounting Standards" (раздел 27.8.2):
"Разница между расходами понесенными и признанными затратами признается активом в балансе на конец года".
На наш взгляд в украинской транскрипции это означает, что расходы в сумме 70 грн. остаются в дебете счета 23, капитализируясь в балансе предприятия по статье незавершенного производства.
Хотим подчеркнуть, что отечественный стандарт эти процедуры четко не регламентирует. Однако такой механизм списания расходов должен применяться на основании общей формулировки п.3 П(С)БУ 18, где речь идет о степени завершенности не только в отношении дохода, но и в отношении затрат. Впрочем, вряд ли это положение стандарта способно заставить украинского главбуха списывать затраты по расчетному показателю степени завершенности, а не по данным первичных документов.
Еще одним полезным методом учета строительных контрактов может оказаться метод нулевой прибыльности, описанный в п.7 П(С)БУ 18. Согласно этому пункту в случае невозможности достоверной оценки на отчетную дату конечного финансового результата в целом по контракту главбух обязан:
- отнести все понесенные расходы на затраты отчетного периода;
- доход признать в сумме признанных расходов.
Поскольку понятие достоверности весьма субъективно, а конечный финансовый результат по контракту нередко представляется весьма зыбким, главбух, руководствуясь принципом осмотрительности (ст.4 Закона о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине), может использовать метод нулевой прибыльности достаточно часто. А это значит, что, не смотря на наличие актов выполненных работ(!), бухгалтерия сможет списать все фактические затраты в дебет счета 90, автоматически отразив на ту же сумму кредит счета 70. В результате - в балансе будут отсутствовать остатки по статьям незавершенного производства, а валовые расходы для налога на прибыль через пересчет по п.5.9 Закона возрастут на полную сумму списанных материальных ресурсов.
Если же пессимизм подрядчика достиг еще большей степени и он сомневается даже в том, что заказчик хотя бы возместит его затраты, то доход признаваться вовсе не должен (см. схему). Заметим, что эта ситуация прямо в П(С)БУ 18 не описана. Однако, как нам кажется, она следует из общих положений п.8 П(С)БУ 15 и аналогии с п.14 П(С)БУ 15.
В общем, главный бухгалтер строительной организации обрел в виде П(С)БУ 18 серьезный рычаг для влияния на списание затрат. Причем как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Схема
Признание доходов при выполнении строительных контрактов
+-----------------------+ |
+-----------------------------------------------+ +------------+ |
Будущие убытки
Еще одним принципиальным новшеством стандарта является необходимость отражать в составе расходов отчетного периода ожидаемые убытки в целом по контракту (абз.2 п.8 П(С)БУ 18).
Большинство бухгалтеров без оптимизма смотрят на обязательность упреждающего признания будущих оценочных убытков.
Во-первых, в условиях долгосрочности контракта и непредсказуемости рыночной ситуации не всякий специалист возьмет на себя ответственность за определение "ожидаемых" убытков.
Во-вторых, Минфин до сих пор не выразил официального мнения по поводу корреспонденции счетов, которая должна реализовывать эту норму.
Если в отношении дебетовой части проводки все достаточно понятно ("расходы отчетного периода" это очевидно дебет счета 90), то с кредитовой частью все несколько сложнее.
В системе ПСБУ такое резервирование будущих убытков проводят через кредитование счетов незавершенного производства. Так, например, вышеназванный он-лайн сборник английского института ABGWEB утверждает:
"Убытки, признанные по строительным контрактам, должны кредитовать счет незавершенного производства. Когда остаток по счету незавершенного производства отсутствует, резерв для убытков должен быть создан таким же образом, как создается резерв для убытков по обременительным контрактам...".
Что касается, кредитования незавершенного производства, то мы полагаем, что в условиях отечественного налогового законодательства такой шаг выглядел бы крайне рискованно. Ведь для целей пересчета по п.5.9 Закона используются учетные данные в том числе и по счету 23. И если остатки по этому счету уменьшить на суммы гипотетических убытков, то валовые расходы также могут увеличиться на суммы еще не понесенных затрат. Такой поворот событий наверняка придется не по душе работникам ГНАУ. Они не любят подобного " ускорения" валовых расходов. Да и Закону такие действия прямо противоречат.
Поэтому грядущие убытки мы бы в общей сумме относили в состав резервов. В терминах отечественной системы стандартизации это очевидно означает создание обеспечения по кредиту субсчета 474*****.
Конечно, в большинстве случаев бухгалтера будут избегать "затягивания" в учет прогнозных убытков проводкой Дт 90 Кт 47. Однако иногда такая оригинальная процедура может оказаться весьма полезной.
Представьте себе ситуацию, когда акционеры перед собранием выразили стремление изъять на дивиденды всю заработанную за год прибыль строительного АО. В некоторых случаях такое хищническое отношение собственников может привести к вымыванию оборотных средств предприятия и даже к параличу его обычной хоздеятельности. Как следствие - руководство АО будет заинтересовано в уменьшении балансовой прибыли как базы для начисления дивидендов. Вот здесь весьма кстати будет появление пессимистических прогнозов относительно завершения текущих контрактов, и как следствие - образование резервов под будущие убытки. Эти обеспечения уменьшат текущую прибыльность и проявятся во втором разделе пассива баланса.
Как видим, иногда бухучетные новации могут непосредственно способствовать сохранению финансового потенциала подрядной организации.
Валовые долги
Если предположить, что главбух все же решился использовать один из расчетных методов определения промежуточных доходов, то суммы дохода, определенные по расчету могут не сойтись с суммами, отраженными в актах. Особенно если акты составляются сметчиками и прорабами в сметной структуре с использованием ДБН-нормативов.
Таким образом, бухгалтер окажется в непривычной ситуации: объем выполненных работ, зафиксированный в акте, не равен объему расчетного бухгалтерского дохода.
Какую сумму отразить в качестве дебиторской задолженности? Ту, которая соответствует доходу по бухгалтерскому расчету, или ту, которая содержится в первичном документе (акте приема-передачи выполненных работ)?
Украинские бухгалтеры привыкли, что суммы, отраженные в актах выполненных работ одновременно являются и объемом реализации (Кт 70), и дебиторской задолженностью (Дт 36).
Раньше все бухгалтерские показатели черпались из одного документа. Формы актов выполненных работ действительно во многом универсальны. Акт является и своеобразной калькуляцией, где довольно подробно расписаны статьи затрат подрядчика****** и документом, подтверждающим выполнение соответствующего объема работ, и счетом, предъявляемым к оплате заказчику*******.
Со вступлением в силу П(С)БУ 18 роль актов может изменяться. При использовании внутренних расчетных методов определения доходов, акт может нести только функцию счета, предъявленного к платежу. В терминах П(С)БУ 18 такой акт станет промежуточным счетом, где отражена стоимость выполненных работ. Но эта стоимость может отличаться от признаваемого дохода. Тогда, по кредиту счета 70 будет отражена одна сумма (по результатам расчета), а по дебету 36 - другая (по сумме, зафиксированной в акте, который принял заказчик).
Расхождения между этими суммами по сути дела служат основной причиной появления таких показателей как валовые задолженности: если сумма промежуточного счета меньше сумм затрат и прибыли, то разница (валовая задолженность заказчика) показывается в составе незавершенного производства, в обратной ситуации - в составе прочих текущих обязательств (п.19 П(С)БУ 18) показывается валовая задолженность заказчику.
Кстати, и поныне отсутствуют какие либо нормативные указания относительно корреспонденции счетов, отражающей появление валовых задолженностей в учете подрядчика. Многие специалисты сошлись во мнении, что наиболее целесообразно в этом случае проведение корректировки на суммы вышеупомянутых стоимостных расхождений по счетам 36 и 238. То есть, валовая задолженность заказчика попадает в баланс за счет уменьшения дебиторской задолженности (Дт 238 Кт 36), а валовая задолженность заказчику отразится в составе кредиторской задолженности, одновременно увеличив дебиторскую (Дт 36 Кт 238).
Ключевую роль в этом сыграет сопоставление на каждую отчетную дату остатков на новых "строительных" субсчетах 238 и 239. Согласно п.18 П(С)БУ 18 сумма промежуточного счета проводится корреспонденцией Дт 238 Кт 239. Таким образом, корректировка между счетами 36 и 238 приведет к несовпадению остатков на субсчетах 238 и 239: в дебете субсчета 238 будет сумма дохода, а в кредите 239 - сумма промежуточного счета. Свернутое сальдо субсчетов 238 и 239 будет давать в балансе показатель соответствующей валовой задолженности: если дебет 238 будет больше кредита 239 - разница проявится в виде валовой задолженности заказчика, а если кредит 239 больше дебета 238 - разница отразится в составе прочих кредиторов как валовая задолженность заказчику.
Проиллюстрируем кратким примером.
В первом отчетном периоде предприятие:
- понесло расходов на сумму 15000 грн.;
- общая сумма планируемых затрат по контракту - 100000 грн.;
- общая сумма контракта - 130000 грн.
- степень завершенности на конец отчетного периода:
15000 : 100000 = 15%;
- признаваемый доход в отчетном периоде:
130000 х 15% = 19500 грн.
- прибыль, признанная за отчетный период:
19500 - 15000 = 4500 грн.
Вариант 1. Сумма акта, выставленного заказчику (счет) составила 18000 грн.
Вариант 2. Сумма акта, выставленного заказчику (счет) составила 25000 грн.
Вариант 1
+----------------------------------------------------------------------------+ |
Валовая задолженность заказчика составляет:
18000 (сумма промежуточного счета) - 15000 (сумма затрат) - 4500 (прибыль) = 1500 грн.
В балансе (по статье НЗП) эта сумма отразится в результате сворачивания сальдо счетов 238 и 239.
Вариант 2
+----------------------------------------------------------------------------+ |
Валовая задолженность заказчику составляет:
25000 (сумма промежуточного счета) - 15000 (сумма затрат) - 4500 (прибыль) = 5500 грн.
В балансе (по статье прочих текущих обязательств) эта сумма отразится в результате сворачивания сальдо субсчетов 238 и 239.
Безусловно, нужно признать, что описанная система не лишена недостатков.
Так, в результате подобного отражения операций, в дебете счета 36 появляется дебиторская задолженность не на сумму дохода, а на сумму промежуточного счета. В то же время в п.6 П(С)БУ 10 говорится о признании текущей дебиторской задолженности от реализации работ по их "первоначальной стоимости". Традиционно под этим термином подразумевается сумма одновременно признаваемого дохода. Однако, в случае со строительным стандартом видимо нужно трактовать "первоначальную стоимость" дебиторского долга как сумму, отраженную в промежуточном счете.
Еще одной особенностью указанной схемы является формальное несоответствие используемых счетов и статей отчетности. При отражении валовой задолженности заказчику, сворачивание сальдо субсчетов 238 и 239 приведет к появлению в балансе кредиторской задолженности. Это выглядит очень непривычно , если принять во внимание, что счет 23 входит в класс "Запасов". Впрочем, мы бы не стали абсолютизировать значение субсчетов 238 и 239. Каждый бухгалтер понимает, что эти субсчета носят чисто технический характер. На них не отражаются "живые" суммы затрат.
Как видим отражение валовых задолженностей сейчас сопряжено с серьезными сложностями. Поэтому многие главбухи строительных предприятий, стремясь избежать нововведений в свой учет, решили вообще избавить себя от нового понятия промежуточного счета, не производя проводку Дт 238 Кт 239.
С нашей точки зрения такой поступок нельзя назвать рациональным.
Во-первых, отсутствие в учете субсчетов 238 и 239 будет являться нарушением п.18 Стандарта. Ведь если подрядчик в течение строительства "передает заказчику для оплаты" какой-либо документ, то он будет являться промежуточным счетом (не зависимо от его наименования). Основанием для этого служит само определение промежуточного счета, приведенное в п.2 П(С)БУ 18.
Во-вторых, даже если исходить из установки, что сумма промежуточного счета равна нулю, все равно придется отражать в балансе показатель валовой задолженности заказчика. Просто тогда по алгоритму ее расчета (см. определения в п.2 Стандарта) валовая задолженность заказчика сравняется с суммой затрат и прибыли. А поскольку эта задолженность обязательно должна показываться по строке незавершенного производства (п.19 П(С)БУ 18), предприятие фактически все промежуточные доходы должно будет накапливать в балансе по статье запасов. Такое развитие событий приведет подрядчика к абсурдным результатам.
Тем главбухам, которые считают корректировки под валовые задолженности слишком обременительными, мы бы рекомендовали просто не допускать расхождений между суммами признаваемых доходов и суммами, выставляемыми заказчику к оплате . Тогда сальдо по субсчетам 238 и 239 будут одинаковыми и отпадет необходимость в дополнительных учетных корректировках.
Как могли уже убедиться читатели, нормативная база в отношении строительного учета по-прежнему, изобилует белыми пятнами. Масса вопросов нуждается в официальном разъяснении. В этом смысле очевидно в ближайшее время не последнюю роль сыграет Госстрой. Во всяком случае это ведомство в письме от 16.04.2002 г. N 7/7-350 провозгласило намерение относительного внесения корректировок в механизмы сметного ценообразования на базе П(С)БУ 16 и П(С)БУ 18. В июне были внесены изменения в ключевой сметный норматив ДБН Д.1.1.-1-2000, отражающие стремление Госстроя согласовать терминологический аппарат бухучета и сметного дела.
Подводя итоги, хотелось бы сказать, что новая строительная бухгалтерия принесла с собой не только заботы, связанные с внедрением новых принципов учета, но и новые возможности для бухгалтера. Использовать их при необходимости или нет - личное дело каждого. Главное - знать о расширении собственного профессионального инструментария.
При этом не нужно забывать и о том, что вместе с расширением компетенции должна усиливаться и ответственность бухгалтерской профессии. Поэтому, используя те или иные новые учетные методы, следует придерживаться основной цели бухучета и предоставлять в финансовой отчетности "полную, правдивую и непредвзятую информацию о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия" (п.1 ст.3 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"). ____________________
* Дополнение 1 к Положению о подрядных контрактах в строительстве Украины, утвержденному НТС Минстроя протоколом от 15.12.93 N 9.
** Вообще, с нашей точки зрения в период 2000-2002 гг. строительные предприятия могли пользоваться новыми методами определения доходов на основании п.п.11-14 ПСБУ 15, которые регулируют учет услуг. Однако практика показала, что большинство подрядчиков игнорировали эти положения, полагая, что выполнение строительных работ не является разновидностью предоставления услуг.
*** Отчетным периодом здесь может быть также квартал или месяц.
**** Заметим, что при использовании метода соотношения затрат показатель степени завершенности составил бы 28% (250/900).
***** Еще одним вариантом отражения обеспечения является создание обеспечения по кредиту субсчета 238. Это облегчит отражение таких новых показателей, как валовые задолженности.
****** Если заполняются формы N КБ-2в.
******* О том, что акты служат и для определения объемов, и для проведения расчетов между контрагентами, сказано в п.1 Пояснений по заполнению "Акта приемки выполненных подрядных работ", утвержденных приказом Госкомстата и Госстроя от 29.12.2000 г. N 416/299.
"Все о бухгалтерском учете" N 58 (725) от 26 июня 2002 г.