ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
ПИСЬМО
N 15768/7/17-0517 от 21.11.2001
О порядке налогообложения дохода,
полученного гражданами в виде арендной
платы за земельные доли (паи)
ГНА Украины рассмотрела письмо о порядке налогообложения дохода, полученного гражданами в виде арендной платы за земельные доли (паи), и сообщает.
Указ Президента Украины от 03.12.99 г. N 1529/99 "О неотложных мерах по ускорению реформирования аграрного сектора экономики", принятый в целях обеспечения реализации государственной аграрной политики, ускорения реформирования и развития аграрного сектора экономики на принципах частной собственности, в частности предусматривает, что реформирование коллективных сельскохозяйственных предприятий на принципах частной собственности на землю и имущество должно происходить путем обеспечения всем членам коллективных сельскохозяйственных предприятий права свободного выхода из этих предприятий с земельными долями (паями) и имущественными паями.
При заключении предприятиями, учреждениями, организациями, которые используют землю для сельскохозяйственных нужд, договоров аренды земельной доли (пая), имущественного пая с собственниками этих долей (паев) ими выплачивается арендная плата в натуральной или денежной формах. Размер арендной платы за земельную долю (пай) должен быть не меньше 1 процента определенной в соответствии с законодательством стоимости арендованной земельной доли (пая).
Любые доходы, получаемые гражданами в течение календарного года, подлежат обложению подоходным налогом с граждан в порядке, определенном Декретом КМУ от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан", кроме сумм выплат, не включаемых в совокупный налогооблагаемый доход, приведенных в ст.5 Декрета ( 13-92 ).
В частности, в совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются доходы граждан от продажи выращенной в личном подсобном хозяйстве, на приусадебном, дачном и садовом участке продукции растениеводства и пчеловодства, скота, кроликов, нутрий, птицы как в живом виде, так и продукции их забоя в сыром виде и в виде первичной переработки, а также доходы работников сельхозпредприятий и рыбных хозяйств независимо от форм собственности и хозяйствования и рыболовецких колхозов, полученные ими натурой (сельскохозяйственной, рыбной, продукцией собственного производства указанных предприятий и продукцией ее переработки, за исключением продукции, определенной КМУ). Постановлением КМУ от 31.08.96 г. N 1023 "О мерах по дополнительному привлечению средств в Пенсионный фонд" установлено, что такие доходы работников сельскохозяйственных предприятий, исчисленные по фактической себестоимости, не включаются в их совокупный налогооблагаемый доход в размерах, не превышающих нарастающим итогом за календарный год одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан в расчете на месяц.
Доходы, выплачиваемые гражданам по договору аренды земельной доли (пая), не относятся к вышеприведенным выплатам, которые освобождаются от налогообложения.
В соответствии со ст.2 Декрета ( 13-92 ) объектом налогообложения у граждан, которые имеют постоянное место жительства в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (состоящий из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе и в виде арендной платы за земельные доли (паи).
При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются доходы, полученные как в натуральной форме, так и в денежной (национальной или иностранной валюте).
Доходы, полученные в натуральной форме, зачисляются в совокупный налогооблагаемый доход за календарный год по свободным (рыночным) ценам, если иное не предусмотрено этим Декретом ( 13-92 ). В частности, согласно пп."р" п.1 ст.5 Декрета ( 13-92 ) исчисление доходов, полученных натурой работниками сельхозпредприятий, производится по ожидаемой себестоимости соответствующей продукции, а согласно постановлению КМУ от 23.04.99 г. N 672 ( 672-99-п ) "О проведении перерасчета объемов натуральной и отработочной формы платы за аренду земельной доли (пая) в денежную" перерасчет объемов натуральной и отработочной платы за аренду земельной доли (пая) в денежную производится исходя из фактической себестоимости определенных договором видов продукции, работ (услуг), которая сложилась в хозяйстве за прошедший год.
Декрет ( 13-92 ) определяет некоторые особенности налогообложения доходов граждан в течение календарного года. Порядок налогообложения доходов, выплачиваемых гражданам с постоянным местом жительства в Украине по месту их основной работы, то есть там, где ведется их трудовая книжка, изложен в ст.8, 9 Декрета ( 13-92 ) и Инструкции о подоходном налоге с граждан, в п.8.2 которой приведен перечень доходов, включаемых в месячный совокупный налогооблагаемый доход, к которым относится и арендная плата.
Следовательно, если работники сельхозпредприятий заключили договор аренды земельных долей (паев) с этими же предприятиями, арендная плата включается в их месячный совокупный налогооблагаемый доход того месяца, в котором она выплачивается.
Подоходный налог исчисляется с учетом положений пп."р" п.1 ст.5 Декрета ( 13-92 ), а также с учетом положений п.9 Инструкции о подоходном налоге с граждан, которым предусмотрено, что в целях предупреждения излишнего взыскания в бюджет сумм подоходного налога по месту основной работы в текущем месяце, взимание налога может производиться нарастающим итогом со среднемесячного налогооблагаемого дохода за прошедший период текущего года с учетом сумм удержанного налога за предыдущие месяцы, и это положение распространяется на всех работников сельхозпредприятий всех форм собственности при получении ими доходов в денежной и натуральной формах. Таким образом, арендная плата, выплачиваемая работникам таких предприятий, будет распределяться на предыдущие перед ее выплатой месяцы.
Что касается порядка налогообложения доходов, получаемых гражданами не по месту основной работы, то он определен в ст.11 и 12 Декрета ( 13-92 ).
Согласно статье 11 Декрета ( 13-92 ) доходы граждан, получаемые ими от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности не по месту основной работы, в том числе по совместительству, за выполнение разовых и других работ, осуществляемых на основе договоров подряда и других договоров гражданско-правового характера, и доходы физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, которые вместе с доходами по месту основной работы (службы, учебы) получают доходы от осуществления предпринимательской деятельности, подлежат налогообложению у источников выплаты по ставке 20 процентов, приведенной в п.З ст.7 Декрета ( 13-92 ), без исключения необлагаемого нмдг и предоставления установленных законодательством льгот. К таким доходам относятся и доходы, получаемые гражданами на основании заключенных с предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности не по месту основной работы договоров аренды, в частности, земельных долей (паев).
Декретом ( 13-92 ) (ст.9, 11, 12, 14, 19) обязанность своевременно и в полном объеме начислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог с доходов граждан возложена на предприятия, учреждения, организации всех форм собственности и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, которые проводят выплаты доходов гражданам, в том числе в виде указанной арендной платы как в денежной, так и в натуральной форме, а также своевременно представлять налоговым органам сведения по установленной форме (ф. N 2) в случае выплаты доходов гражданам не по месту их основной работы, в которой указываются суммы начисленного дохода за соответствующий период и удержанного налога.
Основанием для неудержания подоходного налога арендатором у источника выплаты арендной платы может быть предъявленное гражданином (арендодателем) платежное уведомление налогового органа об уплате им в течение года авансовых платежей подоходного налога с дохода, полученного от сдачи в аренду земельной доли (пая), если такой гражданин задекларировал такой доход в порядке, определенном ГУ разделом Декрета о подоходном налоге с граждан (13-92 ), о чем делается запись в справке по ф. N 2.
Следовательно, если граждане (арендодатели) при заключении договора аренды земельных долей (паев) с предприятиями не предоставили этому предприятию (арендатору) вышеуказанных платежных уведомлений, арендная плата должна облагаться налогом у источника ее выплаты по ставке 20 процентов и с сообщением государственным налоговым органам сведений по ф. N 2, поскольку оснований для неудержания предприятием налога у такого плательщика нет.
По окончании календарного года граждане, кроме получавших доходы только по месту основной работы, обязаны в сроки, определенные законом (до 1 апреля), в следующем году представить (направить) в налоговый орган по месту жительства декларацию о доходах (ф. N 1). В декларации указываются сведения о всех доходах, полученных как по основному, так и вне основного места работы. Если гражданин имеет право на получение льгот, то вместе с декларацией он представляет копии документов, подтверждающих право на получение льгот.
Органы государственной налоговой службы, на основании представленных гражданами деклараций о совокупном годовом доходе и используя сведения формы N 2, проводят исчисление совокупной годовой суммы налога. При этом из налогооблагаемого дохода исключается установленный действующим законодательством нмдг, предоставляются в соответствующих случаях льготы по подоходному налогу, а также учитывается сумма налога, удержанного у источника выплаты дохода.
Подоходный налог с годового дохода определяется органами государственной налоговой службы исходя из среднемесячного дохода с учетом уплаченного (удержанного) в течение года налога с месячных доходов. Перерасчеты подоходного налога по совокупному годовому налогооблагаемому доходу граждан налоговые органы проводят в течение двух календарных месяцев, следующих за месяцем, в котором представлена декларация. В первую очередь такие перерасчеты проводятся гражданам преклонного возраста и инвалидам.
Сумма переплаты налога по итогам перерасчетов подоходного налога с совокупного налогооблагаемого дохода за календарный год подлежит возврату плательщику налога не позднее одного месяца после проведения окончательного расчета или зачисляется в уплату будущих платежей по его заявлению (ст.10 Декрета ( 13-92 ).
Доначисленные в таком случае суммы подоходного налога подлежат уплате плательщиками в срок не позднее одного месяца со дня получения уведомления налогового органа.
Размер, условия и сроки внесения арендатором арендной платы устанавливаются по согласованию сторон в договоре аренды земельной доли (пая). Если арендодателем является группа собственников земельных долей (паев), то они принимают общее решение о размере арендной платы и других условиях договора, в частности, порядке ее выплаты.
В целях предупреждения удержания значительной суммы подоходного налога в течение календарного года с единовременно выплаченной гражданам, в том числе пенсионерам, не по месту основной работы арендной платы, ее выплата может регулироваться договором аренды по согласованию сторон, то есть при заключении договоров аренды с собственниками земельных долей (паев) на аренду земельных долей (паев) определять сроки выплаты арендной платы чаще одного раза в год (ежемесячно, ежеквартально или за другие периоды), при соблюдении положений Указа Президента Украины от 03.12.99 г. N 1529/99.
Что касается предложения о внесении изменений в раздел IV (п.14.4) Инструкции о подоходном налоге с граждан, оно заслуживает внимания и будет рассмотрено при подготовке соответствующего проекта приказа.
Заместитель Председателя Г.Бондаренко
"Бухгалтерия", N 8/1, 25.02.2002 г.