Из практики консультанта: нас проверяют,
закон нарушают, - как это часто с нами бывает! Часть 1
Продолжение: часть 2, часть 3, часть 4
Настоящий материал мы посвящаем рассмотрению и анализу конкретных ситуаций, которые случаются при проведении проверок налогоплательщиков налоговыми органами и с просьбой провести экономико-правовой анализ которых и дать рекомендации по защите своих прав к нам обращаются читатели. Мы не беремся утверждать, что подобные явления носят массовый характер, описываем мы ситуации гипотетические, но основанные на реальных событиях - все совпадения дат, наименований юридических лиц, имен и фамилий физических лиц просим считать случайными. Однако полагаем, что предложить читателям методику защиты своих прав в подобных случаях, руководствуясь принципом римских юристов “Закон защищает активных”, считаем вполне обоснованным.
Ситуация первая. Реализация продукции на экспорт согласно контракту была осуществлена 30 января 2004 года, грузовая таможенная декларация (ГТД) была оформлена тем же числом, но печать таможни о пересечении границы этой продукцией от 2 февраля 2004 года. При проверке налоговой инспекцией за январь доначислены налоговые обязательства (НО) на сумму отгруженной продукции на экспорт, а в феврале - сторнирована сумма налоговых обязательств на сумму отгруженной продукции. За неправильно составленную декларацию начислен штраф 50% от суммы отгруженной продукции. Предприятие же обложило по нулевой ставке отгруженную продукцию в январе 2004 года.
Каким образом должна отражаться данная операция в налоговом учете?
Ответ на данный вопрос требует изучения ряда нормативных актов и в первую очередь Закона о НДС.
Согласно пп.6.2.1 Закона о НДС: налог по нулевой ставке исчисляется в отношении операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины.
Товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, в случае если их вывоз (экспорт) удостоверен надлежащим образом оформленной ГТД.
Данная норма определяет, что товар считается вывезенным при наличии у налогоплательщика надлежащим образом оформленной ГТД, при этом данная норма не устанавливает правил определения даты начисления НО, следовательно, необходимо применять иные нормы Закона о НДС.
Итак, дата начисления НО зависит от даты наличия должным образом оформленной ГДТ, но прежде проанализируем все составляющие данной нормы.
Согласно пп.7.3.1 ст.7 Закона о НДС датой возникновения НО по продаже товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии такой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога;
- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
При этом пп.7.3.8 ст.7 Закона о НДС определено, что предварительная оплата (авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины или ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения НО.
Таким образом, НО экспортера не увеличиваются по дате получения предоплаты, следовательно, подлежит применению оставшаяся часть пп.7.3.1 ст.7 Закона о НДС. То есть НО у налогоплательщика, осуществляющего экспорт товаров, возникают по дате отгрузки товаров.
Дата отгрузки при экспорте взаимосвязана с моментом оформления ГТД, что подтверждает пп.6.2.1 ст.6 Закона о НДС.
Согласно п.2 Положения № 574, грузовая таможенная декларация - заявление, которое содержит сведения о товарах и других предметах и транспортных средствах и цели их перемещения через таможенную границу Украины или об изменении таможенного режима относительно этих товаров, а также информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформления, таможенной статистики, начисления таможенных платежей.
Грузовая таможенная декларация применяется во время декларирования субъектами внешнеэкономической деятельности (юридическими или физическими лицами) товаров и других предметов, перемещаемых через таможенную границу Украины, в порядке, установленном Таможенным кодексом Украины, Положением № 574 и другими актами законодательства Украины.
Порядок распределения уже оформленной таможенной декларации установлен п. 16 Положения № 574, где указано: “Оформленные таможенным органом листы ГТД распределяются в таком порядке:
первый основной лист (“экземпляр для таможни”) - хранится вместе с комплектом документов, на основании которых осуществлялось таможенное оформление, в таможенном подразделе, осуществлявшем таможенное оформление, на протяжении 12 месяцев, после чего передается на хранение архиву таможни;
второй основной лист (“экземпляр для статистики”) - используется в подразделе таможенной статистики таможенного органа;
третий основной лист (“экземпляр для таможни”) - используется в подразделе таможенных доходов и платежей таможенного органа;
четвертый основной лист (“экземпляр для таможни”) - ...во время оформления товара, вывозимого за пределы таможенной территории Украины, передается декларанту для доставки вместе с товаром в таможенный орган - пункт пропуска на таможенной границе Украины. После проведения процедуры пропуска он передается архиву таможни, осуществившей пропуск товара через таможенную границу;
пятый основной лист (“экземпляр для декларанта”) - передается декларанту.
Если декларирование товара проводится таможенным брокером, то: ... во время таможенного оформления экспорта товара по просьбе декларанта предусматривается оформление шестого листа ГТД, при этом он должен быть копией пятого листа. При использовании шестого листа ГТД на обратной стороне первого и пятого листов декларантом делается запись “оформлен шестой лист ГТД”, который удостоверяется печатью декларанта. При этом пятый лист ГТД передается владельцу товара”.
Содержание вышеприведенной нормы свидетельствует о том, что к моменту, распределения пяти (шести) экземпляров ГТД такая декларация считается уже оформленной.
При этом п.8 Положения № 574 предписывает считать ГТД оформленной при наличии на всех ее листах личной номерной печати инспектора таможни, осуществившего таможенное оформление товара.
А также указывает, что оформленная ГТД удостоверяет предоставление субъекту внешнеэкономической деятельности права на размещение товаров в определенном таможенном режиме и подтверждает права и обязанности указанных в ГТД лиц относительно осуществления ими соответствующих правовых, финансовых, хозяйственных и других операций.
То есть субъект предпринимательской деятельности, осуществляющий экспорт товаров и получивший на руки 4-й и 5-й листы ГТД, получает уже оформленную декларацию, а исполнение требования о наличии номерной печати инспектора таможни, осуществившего таможенное оформление товара, на всех листах ГТД свидетельствует о надлежащем ее оформлении и праве налогоплательщика на осуществление правовых и финансовых операций.
Данный вывод правомерен и соответствует требованиям действующего законодательства и общему толкованию закона, поскольку надлежаще оформленным документом следует считать документ, в том числе и ГТД, в том случае, если его оформление происходило в соответствии с установленными требованиями, то есть требованиями, определенными Положением № 574, в том числе, п.4, где указано, что таможенный орган не принимает ГТД для оформления:
если она подается без полного комплекта документов, необходимых для осуществления таможенного оформления товаров;
если она заполнена декларантом с нарушением этого Положения, Инструкции о порядке заполнения ГТД;
в других случаях, предусмотренных законодательством Украины.
В случае отказа в принятии ГТД для оформления обязательно заполняется карточка отказа в таможенном оформлении согласно порядку, установленному Государственной таможенной службой.
Следовательно, в случае принятия таможенным органом к оформлению ГТД лицо, подавшее такую декларацию, заполнило ее в соответствии с установленными требованиями, а личная номерная печать инспектора таможни, осуществившего таможенное оформление товара, удостоверяет факт ее заполнения в соответствии с установленными требованиями, то есть надлежащим образом.
Ответ также требует рассмотрения положений Приказа № 418*.
В первую очередь необходимо указать на ограниченный круг действия налоговых разъяснений, поскольку, согласно части “г” пп.4.4.2 ст.4 Закона № 2181, налоговое разъяснение является преданием огласке официального понимания отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами в пределах их компетенции, которое используется при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур. Налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта. Помимо этого частью “д” этого же подпункта определено, что при оценке судом доказательств, предоставленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками.
В анализируемом налоговом разъяснении указано следующее: “Только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (завершения оформления вывозной грузовой таможенной декларации) плательщиком налога-экспортером определяются налоговые обязательства по нулевой ставке налога на добавленную стоимость”.
По мнению ГНАУ, данный вывод основан на нормах Постановления КМУ от 01.03.2002 г. № 243 “О совершенствовании механизма возмещения бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость по операциям по экспорту продукции”.
Но данное Постановление устанавливает дополнительные требования для получения бюджетного возмещения по НДС, что следует из самого названия, и не устанавливает каких-либо дополнительных ограничений и/или требований по вопросу даты начисления НО при экспорте товаров.
Следовательно, данное Постановление КМУ № 243 не устанавливает каких-либо ограничений при начислении НО по экспортным операциям.
Вывод
Начисление НО по нулевой ставке и отражение таких НО в Декларации по НДС за январь 2004 года соответствует требованиям пп.6.2.1 и пп.6.3.1 ст.6 Закона о НДС в случае получения экспортером 4-го и 5-го листов ГТД, датированных январем 2003 года, в порядке, установленном Положением № 574.
Ситуация вторая. На предприятии была проведена плановая проверка соблюдения налогового законодательства, в процессе которой нарушения не выявлены. Через неделю после проведения проверки на предприятие пришел сотрудник налоговой милициии, который, предъявив удостоверение и направление на проверку, потребовал представить документы на “внеплановую проверку”, поскольку, как он сообщил, “данные по базе налогообложения декларации о прибыли предприятия и декларации по НДС не сходятся”, что подтверждает недостоверность данных, указанных в налоговых декларациях. Что следует делать?
В таком случае мы рекомендуем в проведении проверки предприятия отказать, а свои аргументы и возражения изложить в жалобе на имя начальника подразделения государственной налоговой службы, в котором состоит проверяющий, составленной нижеуказанным образом.
“Скарга.
Керуючись Конституцією України, Законом України від 02.10.1996 р. № 393/96-ВР “Про звернення громадян” (зі змінами та доповненнями), Законом України від 21.12.2000 р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями), Положенням про порядок надання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженим Наказом ДПАУ від 11.12.1996 р. № 29, доводжу до Вашого відома наступне.
“___”__________2004 року з “___:___” по “___:___” з боку посадової особи__________________________________
__________________________________________________________________________________________________
службове посвідчення___________________на підставі Посвідчення на перевірку №___________від “___” ________________2004 р. була спроба провести позапланову перевірку дотримання вимог податкового законодавства на нашому підприємстві. При цьому було зроблене усне посилання на пп. “в” п. 3 Указу Президента України “Про деякі заходи з перегулювання підприємницької діяльності” (зі змінами та доповненнями).
На наше запитання пояснити, в чьому саме полягає “недостовірність даних, заявлених у документах обов'язкової звітності”, як це передбачено в пп. “в” п. 3 Указу Президента, нам було роз'яснено, що в поданих нашим підприємством Декларації з податку на додану вартість та Декларації з податку на прибуток підприємства є невідповідність задекларованих даних бази оподаткування.
На наше заперечення, що невідповідність даних щодо бази оподаткування в Декларації з податку на додану вартість та Декларації, з податку на прибуток підприємства викликана різними правилами податкового обліку та розрахування бази оподаткування, встановленими Законом України від 28.12.1994р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” (зі змінами та доповненнями) та Законом України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями), тому така невідповідність не є та не може бути підтвердженням “недостовірності даних, заявлених у документах обов'язкової звітності”, чіткої відповіді від співробітника податкової міліції надано не було.
Також доводимо до Вашого відома, що плановою перевіркою податкового законодавства, яка проводилася на нашому підприємстві з “___”____________2004 р. по “___” ____________2004р., порушень податкового законодавства виявлено не було.
Проаналізувавши ці факти, ми прийняли рішення відмовити співробітнику податкової міліції у проведенні позапланової перевірки.
Просимо Вас надати законодавча обгрунтовану відповідь: повинні ми допустити співробітника податкової міліції до проведення позапланової перевірки у разі, якщо розрахунки бази оподаткування у Декларації з податку на додану вартість та Декларації з податку на прибуток підприємства є різними, чи ні?
Якщо законодавством України такий обов'язок господарюючого суб'єкта не передбачений, просимо вжити відповідних заходів до співробітника податкової міліції, який порушує встановлений законодавством порядок проведення перевірок податкового законодавства”.
Нормативная база
1. Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС).
2. Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181).
3. Положение о грузовой таможенной декларации, утвержденное Постановлением КМУ от 09.06.1997 г. № 574 (далее - Положение № 574).
_________________
* Приказ ГНАУ от 05.09.2002г. № 418
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 42 (460), 18 октября 2004г.
Подписной индекс 40783