Тендерные закупки за госсредства: микроэнциклопедия
(Окончание. Начало см. консультацию от 02.01.07 г.)
Какие же расходы может понести предприятие - участник тендера и как отразятся эти операции в его налоговом учете? К таким расходам относятся: во-первых, расходы на приобретение тендерной документации (ТД); во-вторых, расходы, связанные с предоставлением тендерного обеспечения (ТО); в-третьих, расходы, понесенные в связи с заключением договора о закупке.
Итак, рассмотрим отражение этих расходов по порядку.
1. Расходы на приобретение ТД
По нашему мнению, расходы на приобретение ТД могут быть включены в состав валовых затрат участника на основании п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, причем независимо от того, стал или не стал он победителем тендера.
Если предприятие тендер выиграло, то в подобной ситуации валовые затраты не вызовут сомнений ни у кого. Понятно, что расходы на приобретение ТД - неизбежный атрибут закупок за государственные средства. Не было бы этих расходов - не было бы и доходов от “тендерной” продажи товаров (работ, услуг).
В случае проигрыша валовые затраты выглядят менее очевидными. Однако они вполне могут быть. Зададимся вопросом: зачем предприятие принимает участие в тендере?
Конечно, мы не можем исключать того, что предприятие, руководствуясь олимпийским принципом (главное - не победа...), просто поучаствовало в конкурентном отборе участников и из спортивного любопытства потратило некоторое количество собственных денежных знаков. Но согласитесь, что гораздо более распространенным будет другой мотив: желание выиграть тендер и заключить договор, который позволит получить доход.
Иными словами, участие в тендере (а значит, и приобретение ТД) необходимо рассматривать как элемент хозяйственной деятельности предприятия. Следовательно, понесенные расходы (независимо от результата!) имеют право попасть в состав валовых затрат.
На наш взгляд, такой вывод согласуется с требованиями Закона О Прибыли. Напомним, что п. 1.32 данного Закона определяет хозяйственную деятельность как любую деятельность лица, направленную на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах. Как мы уже подчеркивали, факт приобретения ТД свидетельствует о том, что предприятие намеревалось получить доход путем заключения - в качестве победителя тендера - в конечном итоге договора закупки. Сам же принцип конкурентности и предполагает, что кто-то из участников победителем не станет. То есть поражения в тендерной борьбе следует расценивать как обычные предпринимательские риски*. Ну а без поражений, как известно, не бывает побед.
По нашему мнению, и налоговикам, и плательщикам давно нужно отказаться от довольно распространенного вульгарного понимания хозяйственной деятельности как деятельности, непременно приносящей доход. Мы полагаем, что такое понимание противоречит Закону О Прибыли. Причем в пользу подобного вывода свидетельствует не только слово “направленная”, использованное в п. 1.32 этого Закона.
Так, дополнительно можно обратить внимание на п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, согласно которому на валовые затраты относятся расходы, связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, выплатой роялти и приобретением нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога - причем независимо от того, привели ли такие мероприятия к увеличению доходов плательщика налога.
Подпункт 5.4.8 Закона О Прибыли разрешает включение в состав валовых затрат любых расходов на командировку при наличии не только заключенного договора (контракта), но и других документов, устанавливающих или удостоверяющих желание установить гражданско-правовые отношения, документов, удостоверяющих участие в переговорах, конференциях или симпозиумах, проводимых по тематике, совпадающей с основной деятельностью плательщика налога. Понятно, что от желания установить гражданско-правовые отношения либо от участия в переговорах и конференциях до получения дохода - “дистанции огромного размера”.
Да и п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли направляет на валовые затраты суммы безнадежной задолженности в части, не отнесенной на валовые затраты, в случае если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату. Очевидно, что списание безнадежной дебиторской задолженности никакого дохода предприятию-кредитору не приносит - одни убытки. Тем не менее у законодателя хозяйственность подобных расходов сомнений не вызывает.
Налоговики тоже иногда демонстрируют разумное понимание хозяйственной деятельности. Например, консультация из “Вестника налоговой службы Украины” № 47/2005 разрешила плательщику оставить в составе валовых затрат расходы на информационно-техническое обеспечение судебного процесса и уплату государственной пошлины, даже если иск такого плательщика не был удовлетворен.
Это - совершенно здравый подход: понятно, что при осуществлении хозяйственной деятельности могут возникать споры, эти споры могут рассматриваться судом, всегда существует риск проиграть дело в суде, так что судебные издержки - неизбежный спутник хозяйственной деятельности, что позволяет считать их связанными с ведением производства, продажей продукции (товаров, работ, услуг) и на основании п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли включать в состав валовых затрат.
Надеемся, что наши рассуждения были достаточны для аргументации того, что проигравшие участники тендера могут относить на валовые затраты расходы на приобретение ТД.
2. Расходы на ТО
В целом логика налогового учета этих расходов такая же, как и в ситуации с расходами на приобретение ТД.
А теперь - подробности.
Рассмотрим расходы на ТО на примере одного из наиболее популярных способов обеспечения тендерного предложения - банковской гарантии.
Как известно, банковская тендерная гарантия предоставляется банками в соответствии с Положением о порядке осуществления банками операций по гарантиям в национальной и иностранных валютах, утвержденным постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 639.
Напомним, что по гарантии банк (другое финансовое учреждение) гарантирует перед кредитором (в нашем случае - заказчиком торгов) исполнение должником (в нашем случае - участником) своей обязанности (см. ст. 560 ГК).
Следует отметить, что для информации о наличии и движении полученных гарантий и обеспечений исполнения обязательств и платежей предусмотрен забалансовый счет 06 “Гарантии и обеспечения полученные”.
В налоговом учете предприятия-участника предоставление обеспечения в виде банковской гарантии (так же, как депозита и поручительства) не отражается, поскольку в этом случае не происходит отчуждения и получения каких-либо активов. Однако при предоставлении гарантии банк взимает плату за предоставленную им услугу (как правило, в процентном отношении к сумме гарантии с определенными ограничениями по сумме платы). Такие расходы как связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг) включаются в состав валовых затрат участника согласно п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.
Если ТО предоставляется участником тендера в форме депозита, то сумма депозита не включается ни в валовые затраты (при внесении), ни в валовые доходы (при возврате) - в соответствии с правилами п/п. 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли. Другое дело, когда по причине нарушения участником процедуры торгов ТО уходит в доход государства. На наш взгляд, в подобной ситуации возможны два варианта учета.
Обычный плательщик подумает и решит, что поскольку невозврат ТО произошел по его вине (например, он отозвал тендерное предложение после его подачи либо отказался заключать договор о закупке после признания его победителем), то претендовать на валовые затраты будет весьма рискованно. Ведь зачисление ТО в доход государства можно рассматривать в широком значении как уплату штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда. А такие расходы не включаются в состав валовых затрат на основании п/п. 5.3.5 Закона О Прибыли.
Смелый же плательщик, видимо (а очень смелый - точно), будет руководствоваться тем, что отрицательный результат - тоже результат, причем его любимой хозяйственной деятельности, поэтому включит “документально-обеспечительные” расходы в состав валовых затрат.
3. Договорные расходы
Валовые затраты по расходам, понесенными в связи с заключением договора о закупке, сомнений вызывать не должны. Победителей, как известно, не судят.
Теперь - об особенностях налогового учета при исполнении договора с оплатой за счет бюджетных средств.
(В принципе, следует иметь в виду, что тендерная закупка не всегда происходит за счет бюджетных средств - например, под действие тендерной процедуры попадают и закупки, осуществляемые госпредприятиями и лгозобществами с госдолей более 50 %. Поэтому бухгалтеру целесообразно в каждом конкретном “тендерном” случае тщательно выяснять источник денежного потока.)
В соответствии с п/п. 11.3.5 Закона О Прибыли датой увеличения валового дохода в случае поставки товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких денег на текущий счет плательщика налога либо дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде.
Кассовый метод распространяется при подобных закупках и на НДС. Согласно п/п. 7.3.5 Закона об НДС плательщик увеличивает свои налоговые обязательства в случае поставки товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств при поступлении таких средств на его текущий счет либо при получении компенсации.
Как видим, никаких суперособенностей “тендерный” налоговый учет не содержит. Главное - попасть в тендерную обойму, тогда будет что учитывать...
______________________
* Напомним ст. 42 ХК:
“Предпринимательство - это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) в целях достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли”.
“Бухгалтер” № 3, январь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201