Векселя и комиссия: нюансы
(Окончание. Начало см. консультацию от 17.03.2008 г.)
НДСное
Основным дискуссионным моментом при обложении операций с векселями при договорах комиссии выступает соотношение норм п. 4.7 и п. 4.8 Закона об НДС.
Поговорим сначала о комитенте.
Согласно п. 4.8 Закона об НДС векселя не считаются средством платежа, поэтому налоговики и не признают вексель, выданный комиссионером комитенту, компенсацией стоимости товаров. Об этом говорится в письме ГНАУ от 03.12.2007 г. № 24503/7/16-1517-26:
“Для целей налогообложения согласно данному Закону векселя (кроме налоговых векселей) выданные или полученные не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по данному налогу, кроме налоговых векселей.
С учетом указанного выданный вексель не может расцениваться как компенсация за товары и соответственно не дает комиссионеру права на увеличение налогового кредита”.
К счастью, указанное письмо касается только векселя, эмитированного комиссионером, а не чужих векселей, переданных комиссионером комитенту. Однако с учетом того, что в третьем абзаце п. 4.8 говорится о векселях не только выданных, но и полученных, такая проблема может возникнуть и в отношении чужих векселей.
В связи с этим появляются два возможных подхода к дате возникновения налоговых обязательств у комитента:
1) либо налоговые обязательства возникают по дате передачи комиссионером чужого векселя комитенту, если для целей п. 4.7 считать вексель компенсацией;
2) либо дата возникновения налоговых обязательств у него другая, если вексель компенсацией не считать.
Но если другая - то какая? Если чужой вексель, переданный комиссионером комитенту, не считать компенсацией, то что тогда ею считать? Либо ничего, либо те деньги или товары, которые затем поступают от реализации (погашения) векселя.
Можно было бы ориентироваться на дату поступления денег за погашенный (проданный дальше) комитентом вексель или на дату поступления товаров от поставщиков, которым комитент передает вексель в качестве расчета за эти товары Но следует отметить, что вексель может передаваться комитентом в счет погашения задолженности перед поставщиком за ранее купленные у него товары. В этом случае дата получения товаров может намного опережать даже дату получения векселя от комиссионера.
Кроме того, при получении товаров от поставщика комитент может еще даже не подозревать, что рассчитается за них векселем, а поэтому никак не сможет при их получении отразить налоговые обязательства по товару, переданному на комиссию.
В свое время налоговики в похожей ситуации при применении кассового метода в письме от 15.07.99 г. № 10417/7/16-1201 писали:
“Таким образом, если по договорам, предусматривающим передачу права собственности, при применении кассового метода в соответствующих случаях продавец товаров, работ, услуг (первое лицо) получил от покупателя (второго лица) вексель и, в свою очередь, за полученные от третьего лица товары (работы, услуги) рассчитывается данным векселем путем его передачи (индоссамента), то для продавца (первого лица) этих товаров (работ, услуг) дата передачи векселя свидетельствует об изменении формы осуществления расчетов со вторым лицом, а именно: вместо денежной оплаты произошла товарообменная операция. Задолженность покупателя (второго лица) перед продавцом (первым лицом) за полученные товары (работы, услуги) фактически погашается (письмо Минфина Украины от 12.08.92 г. № 18-4116 “О бухгалтерском учете вексельного обращения”). У продавца товаров (работ, услуг) (первого лица) на дату передачи, индоссамента векселя третьему лицу возникают налоговые обязательства по ранее отгруженным в адрес второго лица товарам (работам, услугам)”.
То есть, по сути, в такой ситуации они предлагали ориентироваться на дату передачи векселя. И если придерживаться их логики, то можно прийти к выводу, что при втором подходе датой возникновения налоговых обязательств комитента является также дата передачи им векселя дальше (например, своим поставщикам).
Однако мы считаем, что рассмотренный выше подход № 2 неверен и ориентироваться при расчете налоговых обязательств комитенту следует на дату получения им векселя от комиссионера, и вот почему.
Во-первых, если бы законодатель хотел ввести ограничения на возникновение налоговых обязательств у комитента и налогового кредита у комиссионера при передаче чужих векселей, то в п. 4.7 он бы прямо указал на то, что в другие виды компенсации не включаются переданные векселя. Тем более что п. 4.7 появился в Законе об НДС раньше, чем п. 4.8.
Во-вторых, п. 4.7 устанавливает специфические моменты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита. Пункт же 4.8 моментов возникновения НО и НК не касается. Напротив, логика его направлена на то, что выданные и переданные векселя в налоговом учете плательщиков налогов ничего не изменяют.
В-третьих, отсутствие слова “переданные” и присутствие слова “выданные” в 3-м абзаце п. 4.8 наводит на мысль о том, что этот абзац касается только векселей на этапе эмиссии, поскольку выдать можно только свой вексель, а не чужой.
В-четвертых, неправильно считать понятия “средство платежа” и “компенсация” тождественными. Например, обычный товар (игрушечные пупсики) едва ли будет воспринят как средство платежа, но вполне может выступать в виде компенсации. Поэтому понятие “другие виды компенсации”, на наш взгляд, гораздо шире, нежели понятие “средство платежа”, и вполне может включать в себя переданные чужие векселя.
Следует отметить еще один нюанс, возникающий у комитента.
Этот нюанс проявляется в том случае, когда комитент в дальнейшем передает вексель своему поставщику в качестве погашения задолженности за полученные товары. Проблему здесь вызывает уже упоминавшееся письмо ГНАУ от 15.07.99 г. № 10417/7/16-1201, в котором говорится:
“При осуществлении расчетов за полученные товары (работы, услуги) векселем, приобретенным с дисконтом, налоговый кредит принимается только в части фактической компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (оплаты векселя при его приобретении)”.
Таким образом, если комитент продал через комиссионера товары за 100 тыс. грн и, получив вексель, рассчитался им за товары, полученные от поставщика на сумму 300 тыс. грн, то не исключено, что налоговые органы примут его налоговый кредит только в размере 16,67 тыс. грн. На наш взгляд, эта позиция ГНАУ является неверной.
Теперь можно перейти к вопросу о налоговом кредите комиссионера.
В данном случае тоже возникает вопрос о том, но какой дате он отражается с учетом того, что на нормы п. 4.7 накладываются нормы п. 4.8.
На наш взгляд, налоговый кредит у комиссионера совпадает с датой возникновения налоговых обязательств у комитента, то есть с датой передачи чужого векселя комитенту.
В отношении базы обложения следует заметить, что поскольку в соответствии с п. 4.8 ею является договорная стоимость товаров, но не ниже обычной цены, и движение векселя* эту базу не изменяет, то получение векселя комитентом и дальнейшее его погашение (реализация) не влияет на сумму его налоговых обязательств, определенную исходя из стоимости проданных товаров за вычетом комиссионного вознаграждения, если оно удерживалось комиссионером.
Соответственно, возникает возможность использовать сочетание комиссии и векселей, например, для получения денежных средств без обложения их НДС.
Несколько утрируя, можно представить себе следующую ситуацию. Комитент поручает комиссионеру продать некий товар за 5,1 тыс. грн, что комиссионер и делает за вознаграждение в размере 100 грн. Затем на полученные от продажи товара деньги комиссионер приобретает за 2 тыс. грн вексель с дисконтом в 488 тыс. грн** и в качестве “отступного” или новации передает его комитенту. Комитент предъявляет вексель к погашению и получает от эмитента*** 500 тыс. грн. Итого - комитент получил 500 тыс. грн, обложив НДС 5 тыс. грн. Комиссионер получил 3,1 тыс. грн., обложив НДС 100 грн. Прибыль же комитента от погашения векселя гасится приобретением на фондовом рынке “мусорных” векселей**** и продажей их в убыток.
Конечно, подобная ситуация возникает во всех случаях, когда комитент в результате продажи своих товаров получает от комиссионера льготируемый по НДС товар, который он затем может продать дороже. Поэтому вместо векселей в данной ситуации можно использовать и что-нибудь другое (например, акции), в зависимости от возможностей и фантазии.
Можно даже и без договора комиссии обойтись - но это уже банально.
____________________
* Если он не процентный.
** Откуда возьмется вексель с дисконтом? Например, ЧПЕН покупает коробок спичек и продает его физлицу за 500 тыс. грн, но вместо денег физлицо выдает ЧПЕНу вексель номиналом в 500 тыс. грн.
*** Эмитентом в данном случае обычно выступает лицо, которое не нуждается в налоговом кредите: физлицо, экспортер, предприятие, пользующееся льготами по НДС, и т. п.
**** То есть векселей фиктивных или ликвидировавшихся фирм.
“Бухгалтер” № 12, март (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201