Подпадают ли услуги экспедиторов под
норму подпункта 6.5 «г» Закона об НДС;
должны ли экспедиторы в отношении
хозяйственных операций за пределами Украины
применять норму абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС

(Часть І см. в консультации от 25.08.2009 г.
Часть ІІ см. в консультации от 31.08.2009 г.)

Продолжаем обсуждение нюансов обложения НДС операций экспедиторов и рассмотрим - в качестве бонуса - такие вопросы.

ВОПРОС: 1. Рассматривая вопрос об обложении НДС сум­мы экспедиторского вознаграждения при опреде­лении места поставки услуг экспедитора, Вы сделали вывод, что эти услуги не подпадают под норму п/п. 6.5 «г» Закона «О налоге на добавленную стоимость», так как не являются вспомогательными по отношению к транспортным услугам.

В то же время, если обратиться к Классификатору услуг № 822, то в составе вспомогательных по от­ношению к транспортным услугам (под кодом 63) числятся и услуги экспедиторов.

Таким образом, местом поставки услуг экспеди­торов должно считаться согласно «отвергнутому» Вами п/п. 6.5 «г» место фактического предостав­ления этих услуг, что соответственно изменяет подход к обложению НДС услуг экспедиторов.

Какова Ваша точка зрения в отношении изложен­ного?

2. У нас вызывает сомнение и необходимость при­менения экспедиторами нормы третьего абзаца п. 4.7 Закона в тех ситуациях, когда он приобретает соответствующие услуги от нерезидентов. Такой ваш вывод противоречит разъяснению ГНАУ относительно по­рядка обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности во внешнеэкономических операциях, предоставлен­ному в ее обзорном письме от 18.05.2009 г. № 10191/ 7/16-1517(направленном, кстати, во все местные под­разделения налоговой).

ОТВЕТ: 1. Действительно, согласно Государственному клас­сификатору продукции и услуг ГК 016-97 экс­педиторские услуги входят в состав вспомогательных по отношению к транспортным* услуг.

Упомянутый в вопросе раздел Классификатора под кодом 63 «Вспомогательные транспортные услуги» содержит следующий вид услуг с расшири­тельным кодом - 63.40.12:

«Услуги экспедиционные прочие

Данная подкатегория включает:

услуги по почтово-багажным перевозкам (сорти­ровке почтовых отправлений), срочный фрахт и орга­низацию международных перевозок <...>».

Согласно разделу 63 КВЭДГК 009:2005** к вспо­могательным транспортным услугам отнесена дея­тельность транспортных агентств, которая включа­ет в себя и транспортно-экспедиционные услуги (код 63.40.0).

Помимо этого в профильном Законе «О транспор­тно-экспедиторской деятельности» транспортно-экспедиторская услуга определена, как «работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортно­го, транзитного или другого груза по договору транс­портного экспедирования».

Это также свидетельствует в пользу «вспомогательности» по отношению к транспортным рас­сматриваемых нами экспедиторских услуг.

О транспортной «вспомогателъности» экспеди­торских услуг также прямо говорится в ч. 4 ст. 306 Хозяйственного кодекса, это же следует и из содержания главы 65 Гражданского кодекса.

Тем не менее для целей обложения НДС мы долж­ны руководствоваться в первую очередь нормами специального закона, то есть Закона об НДС.

Потому еще раз обратимся к упомянутой его норме, которая вызывает разнотолки.

В п/п. 6.5 «г» Закона формулировка, в которой экс­педиторские услуги прямо не упомянуты, на наш взгляд, не позволяет трактовать ее расширительно - то есть в том смысле, что в составе услуг вспомога­тельных по отношению к транспортным законода­тель имел в виду также и услуги, предоставляемые экспедиторами.

Посудите сами - в п/п. 6.5 «г» в отношении ме­ста поставки упомянутых «вспомогательных» услуг указано:

«место, где фактически предоставляются услу­ги в сфере: <...> деятельности, вспомогательной транспортной, та­кой, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование)».

Обратите внимание на то, что в этой норме Зако­на об НДС упомянуты аналогичные погрузке-разгруз­ке-перегрузке-обработке товаров «виды работ», а не услуг. (Впрочем, фигурирующее в скобках «страхова­ние», согласно и вышеупомянутым Кодексам, и За­кону, и классификаторам в аналогичные работы и в состав вспомогательных по отношению к транс­портным услуг как-то не очень вписывается.)

Кроме того, отметим, что если место фактического предоставления (точнее - выполнения) перечислен­ных в вышеприведенном фрагменте из 6.5 «г» работ определить легко, так как они привязаны территори­ально к конкретному месту, то в отношении экспе­диторских услуг зачастую такого не скажешь. То есть проблемы с определением места фактического пре­доставления услуг экспедитора и распределения в свя­зи с этим общей суммы платы за эти услуги (между территорией Украины и зарубежьем), на наш взгляд, могут возникать весьма реальные***.

Возможно, это одна из причин, по которым законо­датель не упомянул отдельно эти услуги в составе ус­луг в сфере деятельности, вспомогательной по отно­шению к транспортной, в п/п. 6.5 «г» Закона об НДС.

Учитывая изложенные факторы, сами услуги экспедитора (в отличие от других «вспомогательных услуг») не подпадают под норму п/п. 6.5«г», следовательно, со­гласно п/п. 6.5 «а» местом поставки таких услуг бу­дет (когда экспедитор - резидент - плательщик НДС) территория Украины. То есть услуги такого экспедитора всегда должны облагаться по ставке 20%****.

Кстати, еще дегтя (правда, малую толику) добав­ляет в нашу экспедиторскую бочку тот факт, что в п/п. «а» п. 6.5 в перечне подпунктов-исключеннй за­конодатели почему-то не упомянули исследуемый нами п/п. «г» данного пункта. Мы склоняемся к тому, что здесь имеет место просто очередная законодательская небрежность - иначе неясно, какую смысловую на­грузку несет присутствие в п. 6.5 подпункта «г», если место поставки услуг и так понятно из содержания подпункта «а». По общему правилу при конкуренции норм применяться должна норма более специальная, то есть в данном случае - из п/п. 6.5 «г» (а не «а»), но от перегибов на практике, связанных с данным про­тиворечием, никто не застрахован.

В свете изложенного мы и преподнесли читателям в упомянутом в вопросе материале такой (достаточно взвешенный) взгляд на ситуацию. Как видим, наше мнение кому-то показалось несколько осторожным, однако приведенных выше аргументов, на наш взгляд, недостаточно, чтобы делать более оптими­стичные выводы.

Если имеет место ситуация, когда можно доказать, что экспедиторские услуги предоставляются явно за пре­делами Украины (и суммарно их «персонифицировать»), и при этом вы располагаете достаточной уверенно­стью в себе, можете, используя аргументы, приведен­ные нами в начале статьи, не облагать соответству­ющую сумму платы за экспедиторские услуги по при­чине отсутствия объекта налогообложения.

Если ГНАУ выдаст налоговое разъяснение, в соответствии с которым услуги экспедиторов долж­ны облагаться согласно последнему абзацу п/п. 6.2.4, то отстаивать необложение таких «закордонно-экспедиторских» услуг НДС будет еще сложнее.

2. Для ответа на этот вопрос приведем соот­ветствующий фрагмент из упомянутого в вопросе читателя экспедиторского раздела письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517.

Рассматривая налогообложение экспедиторов и ссы­лаясь вначале на старые нормы п/п. 3.1.1 (с его «ме­стом предоставления») и п/п. 6.2.4 Закона об НДС, налоговики делают следующие выводы:

«Порядок обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятель­ности во внешнеэкономических операциях

<...>

Экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., являющимися резидентами или нерезидентами Украины.

Платой экспедитору считаются денежные сред­ства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежа­щее исполнение договора транспортного экспедиро­вания.

В плату экспедитору не включаются расходы экс­педитора на оплату услуг (работ) других лиц, привле­ченных к исполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных плате­жей), которые уплачиваются при исполнении договора транспортного экспедирования.

Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъек­тами хозяйствования, привлекавшимися к исполнению договора транспортного экспедирования, или органа­ми власти.

Таким образом, с учетом особенностей налогооб­ложения таких услуг во внешнеэкономических опера­циях объектом обложения налогом на добавленную стоимость экспедитора является объем предостав­ленных им услуг. При этом базой налогообложения таких услуг является вознаграждение экспедитора.

Ставка налога составляет 20% базы налогообложе­ния и прибавляется к стоимости услуг (подпункт 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 Закона).

Указанный порядок распространяется в сфере внешнеэкономической деятельности в транспортно-экспедиторских операциях независимо от направле­ния движения груза (импортирование или экспортиро­вание товара), от категории потребителя услуг (рези­дент или нерезидент) и заказчика услуг (собственник товара или перевозчик).

Одновременно с этим следует отметить, что при осуществлении транспортно-экспедиторской деятель­ности на внутреннем рынке применяется общий по­рядок обложения налогом на добавленную стоимость. При этом база налогообложения определяется в со­ответствии с положениями пункта 4.7 статьи 4 Зако­на. Ставка налога составляет 20% базы налогообло­жения и прибавляется к цене услуг».

(Подобной позиции ГНАУ придерживалась и рань­ше, в письме от 22.08.2008 г. №17042/7/16-1517.)

В принципе, выводы данного фрагмента письма (как и письма от 22.08.2008 г.) мало чем отлича­ются от выводов, прозвучавших в процитирован­ном нами пункте 4 пись­ма ГНАУ от 25.12.2007 г. № 26354/7/16-1517. За тем исключением, на которое и указал в своем вопросе читатель (в его трактовке письма).

Дело в том, что в письмах 2008 и 2009 годов (см. выше) налоговики вели речь о применении норм пунк­та 4.7 лишь в отношении экспедиторской деятельности, осуществляемой на внутреннем рынке Украины.

В этих письмах прямо не указано, что экспеди­торы не должны применять 4.7 в отношении сво­ей заграничной деятельности, однако такой вывод, в принципе, можно извлечь из общего контекста указанных писем.

Отметим также, что все вышеупомянутые пись­ма писаны ГНАУ под старую редакцию Закона об НДС, действовавшую до 01.09.2009 г.

Поэтому по причине изменений, происшедших в Законе (которые крепко затронули в том числе внешнеэкономические перевозки и связанные с ними услуги), применять «добрые» выводы, прозвучавшие в упомянутых письмах 2008 и 2009 годов, экспеди­торам сейчас уже может быть и небезопасно.

Впрочем, даже в отношении тех еще времен та­кой подход ГНАУ к 4.7 как-то ну совсем не стыко­вался с нормами Закона об НДС, и особенно абз. 3 самого пункта 4.7.

Теперь же - в свете изменений, внесенных в За­кон об НДС Законом от 04.06.2009 г. № 1451-VI и вступивших в силу с 07.09.2009 г.,- выводы о при­менении экспедиторами норм абз. 3 пункта 4. /толь­ко в отношении внутриукраинских операций (из чего следует неприменение их в отношении внешнеэко­номических операций) выглядят, пожалуй, еще бо­лее некорректно.

Новая редакция п/п. 6.2.4 (впрочем, как и прежняя) совершенно не исключает применения при налогооб­ложении экспедиторов параллельно и нормы п. 4.7. В пункте 4.7 (см. последний абзац) ограничение приме­нения данной нормы касается только экспорта и им­порта бывших в употреблении товаров. Никакие другие нормы Закона даже косвенным образом не предусмат­ривают ограничений для применения абз. 3 п. 4.7.

Кроме того, в тексте нового п. 1.19 Закона об НДС в определении термина «услуга по междуна­родной перевозке» законодатель указал, что «с целью налогообложения резидентский статус сто­рон договора о таких перевозках не принимается во внимание».

То есть теперь еще нагляднее стал тот факт, что для целей применения экспедитором нормы абз. 3 п. 4.7 не имеет значения не только на каком рынке (внеш­нем или внутреннем) осуществляется транспортно-экспедиторская деятельность, но и у кого (резидента или нерезидента) приобретаются экспедитором услуги.

И хотя новые фискальные условия (в нашем их понимании) для экспедиторов стали более тяжелы­ми, закон есть закон. (Впрочем, может, экспедиторы и под новую редакцию Закона выдавят для себя на­логовую индульгенцию, и вот тогда Закон уже ста­нет не так страшен, как мы его сейчас малюем.)

__________________

* Мы не будем акцентировать внимание на том мо­менте, что в п/п. 6.5 «г» Закона об НДС употребляет­ся термин «услуги в сфере: <...> деятельности, вспо­могательной транспортной», а в вопросе читателя и в классификаторах-«вспомогательные транс­портные услуги»,- в дальнейших наших рассуждени­ях условно ставим между ними знак равенства.

** Национальный классификатор Украины «Клас­сификация видов экономической деятельности» ГК 009:2005, утвержденный приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375, с изменениями.

*** Например, распределение в зависимости от ки­лометража пробега по соответствующей террито­рии в ряде случаев может давать не очень коррект­ные результаты (в том числе и по причине «комп­лексности» экспедиторских услуг и различного их объема на разных территориях, порой не завися­щего от пробега транспорта по конкретной терри­тории).

**** Аналогичный вывод будет, если поступит разъяс­нение о том, что в отношении обложения услуг экс­педитора следует применять норму последнего абзаца п/п. 6.2.4,- тогда место поставки таких услуг вообще никакого значения для целей обложе­ния иметь не будет.

"Бухгалтер" № 35, сентябрь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей