Бремя доказывания по налоговым спорам

(Часть ІІ см. в консультации от 05.10.2009 г.)

Нередко случается, что по результатам проверки предприятию незаконно доначисляют налоговые обя­зательства по основаниям, ничего общего с реаль­ностью не имеющим. Предприятие, естественно, подает иск о признании недействительным налого­вого уведомления-решения. Возникает вопрос: долж­но ли предприятие доказывать в суде неправоту на­логовиков или же налоговики должны доказывать, что правы они?

Напомним, что существует два вида обжалования: судебное и административное (внесудебное), то есть обжалование в саму налоговую. При обжаловании непосредственно в налоговую нет сомнений в том, что необходимо руководствоваться п/п. 4.2.3 Закона «Опорядке погашения...», в котором говорится, что при самостоятельном начислении налоговиками налогового обязательства доказывать ошибочность такого начисления должен сам плательщик*.

Однако в случае судебного обжалования действий и решений налоговиков сомнения в применимости указанной нормы возникают. Ведь согласно ч. 2 ст. 71 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее - КАС) «в административных делах о противоправности ре­шений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность относительно доказывания правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возра­жает против административного иска».

Поскольку ГНИ является субъектом властных полномочий, приведенная норма должна, по идее, распространяться и на нее. То есть именно ГНИ обязана доказывать свою правоту в суде. Как же соотносятся между собой п/п. 4.2.3 Закона «О по­рядке погашения...» и ч. 2 ст. 71 КАС? На этот счет существует две точки зрения.

Согласно первой, ч. 2 ст. 71 КАС является специаль­ной нормой, и только она может применяется при су­дебном обжаловании. В то же время п/п. 4.2.3 Закона «О порядке погашения...» распространяется исключитель­но на процедуру обжалования в саму налоговую.

Согласно второй - все наоборот: специальной нормой при рассмотрении налоговых споров в су­дах является п/п. 4.2.3 Закона «О порядке погаше­ния...». При таком подходе ч. 2 ст. 71 КАС долж­на распространяться на все категории судебных споров, кроме налоговых.

Мы считаем вторую точку зрения неправильной. Закон «О порядке погашения...» был принят раньше, чем КАС. Согласно же п. 13 раздела «Заключи­тельные и переходные положения» КАС другие за­коны до приведения их в соответствие с КАС дей­ствуют в части, ему не противоречащей. Поэтому не может существовать отдельных правил рассмот­рения налоговых споров, и нелогично выводить их из-под действия ст. 71 КАС.

Налоговикам, однако, ближе вторая точка зре­ния. В недавнем прошлом приверженность налого­виков этой точке зрения была даже зафиксирована документально. До 05.12.2008 г. действовали Мето­дические рекомендации относительно взаимодействия между подразделениями органов государственной на­логовой службы Украины при администрировании налога на прибыль, утвержденные приказом ГНА Украины от 11 декабря 2006 года № 766, в кото­рых прямо говорилось, что налоговики не обязаны доказывать правомерность начислений в судебном порядке. И хотя эти Методрекомендации отмене­ны, на практике никаких изменений в позиций налоговой службы не произошло. Налоговики за­частую продолжают занимать в судах пассивную по­зицию, отказываясь доказывать правомерность сво­их начислений.

Судебная власть тоже демонстрировала рань­ше приверженность второй точке зрения относи­тельно применения п/п. 4.2.3 Закона «О порядке погашения...» и ч. 2 ст. 71 КАС. Отдельные свои ре­шения суды мотивировали именно п/п. 4.2.3 Закона «Опорядке погашения...», не замечая при этом ч. 2 ст. 71 КАС (см., например, определения Вадсуда от 16.08.2007 г. и от 03.04.2007 г.).

Впоследствии (видимо, после более тщательного прочтения судами КАС) политика судей изменилась. Рассматривая споры плательщиков с ГНИ, суды стали признавать приоритет ч. 2 ст. 71 КАС (см., например, определения Вадсуда от 02.10.2008 г. № К-9921/07, от 02.03.2009 г. № К-21781/07, от 02.03.2009 г. № К-1036/ 07). На практике это происходило следующим обра­зом. Плательщик обращался в суд с иском о призна­нии налогового уведомления-решения недействитель­ным. Если налоговая не представляла доказательств пра­вомерности доначислений налогового обязательства, суд, руководствуясь ч. 2 ст. 71 КАС, принимал реше­ние в пользу плательщика.

Понятно, что такой новый курс оказался нало­говикам не по вкусу. Ведь они, будучи поставлен­ными в непривычное для них положение оправдывающихся, часто проигрывали дела. Поэтому нало­говые органы стали обжаловать судебные решения судов вплоть до самого Верховного Суда. И такое обжалование принесло свои плоды.

Позиция Верховного Суда

Верховный Суд признал новую практику приме­нения судами ч. 2 ст. 71 КАС неправильной на осно­вании ч. 4 ст. 71 КАС, которая гласит: «Субъект властных полномочий должен предста­вить суду все имеющиеся у него документы и матери­алы, которые могут быть использованы как доказатель­ства по делу. В случае неисполнения данной обязанно­сти суд истребует названные документы и материалы».

Дело в том, что налоговики очень часто аргумен­тировали в судах свои доначисления ссылками на недобросовестность плательщика, ничем не подтверждая свои заявления. По мнению ВСУ, в таком случае, руководствуясь ч. 4 ст. 71 КАС, суд должен истребовать у налоговиков такие доказательства.

Было бы логично, если бы ВСУ сказал: в случае непредставления доказательств без уважительных при­чин суд обязан разрешить дело на основании имеющихся доказательств, как об этом прямо сказано в ч. 6 ст. 71 КАС. Но Верховный Суд решил иначе.

По мнению ВСУ, суды должны были проник­нуться тем, что дела относительно признания не­действительными налоговых уведомлений-реше­ний имеют значительный публичный интерес, по­скольку связаны с наполняемостью бюджета (см. Постановление ВСУ от 24.06.2008 г. № 08/137). Поэтому суды в таких делах обязаны исследовать, не стремились ли налогоплательщики безоснова­тельно получить средства из Госбюджета (см. Постановления ВСУ от 07.05.2008 г. № 08/104 и от 03.06.2008 г. № 08/121).

Практически это означает следующее: если, несмот­ря на требование суда, ГНИ доказательств не пред­ставит, то суд сам должен заняться их сбором, руководствуясь ч. 4, 5 ст. 11 КАС. Суд может завершить выяснение обстоятельств дела только тогда, когда все возможности по сбору доказательств будут исчерпаны (см., например, Постановления ВСУ от 27.05.2008 г. № 08/115**, от 13.01.2009 г. № 21-1578).

Исходя из позиции ВСУ налоговикам в суде до­статочно всего-навсего заявить о злоупотреблениях со стороны плательщика (фиктивности операции, отсут­ствии связи с хоздеятельностью, неправомерности от­несения расходов на валовые затраты и т. д.). А даль­ше пусть суд, руководствуясь ч. 4 и 5 ст. 11 КАС, сам истребует доказательства, назначает экспертизы и вы­зывает свидетелей, если все это не удосужилась сде­лать налоговая (см., например, вышеупомянутые Постановления ВСУ от 27.05.2008 г. № 08/115 и от 13.01.2009 г. № 21-1578).

Для того чтобы вы могли по достоинству оце­нить «открытие», совершенное ВСУ, приведем ч. 4 и 5 ст. 11 КАС, на которые оно опирается:

«4. Суд принимает предусмотренные законом меры, необходимые для выяснения всех обстоя­тельств по делу, в том числе относительно выявле­ния и истребования доказательств по собственной инициативе.

5. Суд должен предложить лицам, участвующим в де­ле, представить доказательства или по собственной инициативе истребовать доказательства, которых, по мнению суда, не хватает».

Есть ли основания сделать из приведенных норм такие далеко идущие выводы, как сделал ВСУ? На наш взгляд, нет. Полагаем, ВСУ исказил саму суть административного судопроизводства. Посмотрим, с какой целью вообще законодатель ввел в состав КАС эти нормы.

Презумпция виновности госорганов

Как известно, главной задачей административ­ного судопроизводства является защита прав гра­ждан и юридических лиц от нарушений со стороны органов государственной власти (ст. 2 КАС). Сама идея создания КАС заключалась в том, чтобы урав­нять в суде изначально неравных субъектов: граждан и юрлиц с одной стороны и государства - с другой***. Ведь государство и его органы обладают гораздо большими возможностями, в том числе по сбору доказательств, чем гражданин. Чтобы поста­вить их в равные условия, в ч. 2 ст. 71 КАС и закре­плена обязанность государства (госорганов) дока­зывать правомерность своих действий. Более того, по мнению авторов авторитетного комментария к КАС, указанная норма закрепляет презумпцию виновности субъекта властных полномочий. В на­шем случае - презумпцию виновности налоговиков.

Суд же обязан напомнить госорганам об их обя­занности по доказыванию (ч. 4 ст. 71 КАС). Но если они от такой обязанности уклоняются, то суд не должен выполнять их работу и вместо них зани­маться доказыванием. В таком случае суд разре­шает дело на основании имеющихся доказательств (ч. 6 ст. 71 КАС). Поэтому в нашем случае, если ГНИ не представит доказательств занижения налогов плательщиками, суд не должен самостоятель­но собирать доказательства.

Зачем же тогда нужны ч. 4 и 5 ст. 11 КАС? Исхо­дя из целей административного судопроизводства суд может самостоятельно собирать доказательства лишь для того, чтобы помочь гражданину в защите от неправомерных действий государства, а не наоборот. Ведь в рамках административного судопроизводства не только гражданин может подать иск на государ­ство, но и госорганы могут подать иск на гражданина. В последнем случае презумпция виновности госу­дарства уже не действует, поскольку оно не являет­ся ответчиком. Именно для того, чтобы помочь гражданину в защите его прав, суд должен действо­вать более активно, в частности инициировать сбор доказательств.

В этом одно из принципиальных отличий КАС от процессуальных кодексов, действовавших в со­ветское время. Раньше суд был наделен активной ролью в судебном процессе, собирая доказатель­ства по собственной инициативе, поскольку он как бы надзирал за сторонами, стремясь устано­вить объективную истину.

На сегодняшний день в ч. 4 и 5 ст. 11 КАС за­креплен совсем другой принцип - принцип офи­циальности (см. ст. 11 КАС). Задачей суда должна быть защита прав граждан и юридических лиц от нарушений со стороны государственной власти. Однако механизмы, с помощью которых суд мо­жет выполнить эту задачу, остались прежними. Поэтому, если подходить сугубо формально, ме­жду принципом объективной истины и принци­пом официальности можно никакой разницы не за­метить, как не заметил ее Верховный Суд. Види­мо, прежний опыт судей сыграл в данном случае отрицательную роль - они не смогли оценить про­грессивность КАС. В результате позиция ВСУ за­ставила административные суды играть совершенно не свойственную для них роль - защищать государ­ство от обиженных этим государством юр- и физлиц.

На наш взгляд, публичный интерес, о котором говорит ВСУ, не следует понимать как интерес государства, в частности - по наполнению бюдже­та. Публичный интерес состоит в соблюдении уста­новленного порядка, а не в его нарушении, даже если такое нарушение продиктовано самыми благими намерениями. Существующий же порядок требует, чтобы налоговики в суде доказывали правомерность своих действий.

Мы очень надеемся, что такое «есоответствие пра­вовых принципов, лежащих в основе КАС, и практи­ки его применения через какое-то время будет пре­одолено. Причем путем изменения практики, а не путем отмены Кодекса. Ситуация улучшится намного быстрее, если смелые плательщики будут отстаивать свои права более уверенно и аргументированно. За­дача сложная, но выполнимая.

__________________

* Кроме ситуаций из 4.3 того же Закона (косвен­ные методы, которые пока еще не применяются ввиду отсутствия обязательной подзаконной базы) и с обычными ценами - см. п/п. 1.20.1 и 1.20.8 Закона О Прибыли (и адресующий к ним же п. 1.18 За­кона об НДС).

** Позицию ВСУ относительно применения ч. 4 и 5 ст. 11 КАС, изложенную в данном Постановлении, до сведения апелляционных административных судов довел Вадсуд - см. его письмо от 01.10.2008 г. № 1661/100/13-08.

*** Подробнее - см. пояснительную записку к проекту КАС на официальном сайте ВР http://portal.rada.gov.ua.

"Бухгалтер" № 36, сентябрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей