Нюансы налогообложения убыточных операций
(Часть І. Часть ІІ см. консультацию от 11.10.2010 г.)
В разное время мы неоднократно обращались к вопросам налогового учета убыточных продаж.
Заметим, что практика в отношении налогообложения убыточных операций сложилась достаточно нелиберальная: в ряде случаев она не в пользу плательщиков.
Как правило, главные налоговики придерживались и придерживаются фискальной позиции в отношении отдельно взятых убыточных продаж - см., например, их консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 16/2005, а также основной «стратегический» в этой области документ - Методические рекомендации относительно особенностей проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия), доведенные письмом ГНАУ от 02.04.2007г. № 6448/7/23-5017. Впрочем, из правил бывают и исключения (о чем - чуть ниже).
К сожалению, судебная практика в отношении таких операций плательщиков в ряде ситуаций также носит достаточно фискальный характер (в чем мы тоже убедимся чуть ниже).
В свете всего этого - при весьма фискальной трактовке налоговиками и судами законодательных норм - операции по продаже в убыток являются достаточно опасными для плательщиков.
Преданья старины глубокой
Вначале отметим, что с обычноценовыми ограничениями Законов О Прибыли и об НДС вполне можно бороться путем отстаивания и доказывания удобных для плательщика размеров обычных цен на продаваемое или приобретаемое.
Кроме того, эти обычноценовые нормы упомянутых Законов налоговики применять не очень хотят, поскольку здесь фискальное покарание плательщиков возможно только через суд, а туда обращаться они не любят. Поэтому в таких ситуациях налоговики, как правило, только предлагают плательщикам доплатить налоги добровольно (см. на этот счет, например, письмо ГНАУ от 11.08.2010 г. № 16188/7/23-4017).
Что касается убыточных ситуаций, когда налоговики, используя вышеупомянутые Методрекомендации, инкриминируют плательщику бесхозяйственную деятельность, то здесь ситуация более сложная и возможности побороться за законность отражения убытков по таким операциям достаточно ограничены.
Поэтому наиболее ходовым в проверочной практике убыточных продаж/поставок у налоговиков является как раз инкриминирование бесхозяйственности убыточных операций. А поскольку использование товаров (работ, услуг) в бездеятельности является одним из условий для их валовозатратности и налого-вокредитности, то проверяющие под бесхозяйственным соусом выкашивают на проверках не только валовые затраты, но и налоговые кредиты по всем расходным статьям, связанным с проведенными плательщиками убыточными продажами/поставками.
Критика такого подхода налоговиков (и порой поддерживающих их судей) на страницах нашего журнала приводилась неоднократно.
Ниже мы ее напомним, а пока хотим добавить некоторые аргументы, которые плательщики смогут противопоставить в защиту отражения убыточных операций в налоговом учете по общим правилам.
Вспомним, что ГНАУ далеко не всегда фискальничала по поводу отражения в налоговом учете убыточных продаж.
Здесь можно привести в качестве показательного примера письмо ГНАУ от 25.07.2003г. № 6519/6/15-1116.
Это письмо - со сложной судьбой. Сначала ГНАУ, видимо, решив, что она в нем иерелиберальничала, отменяет данное письмо новым письмом - от 27.04.2004г. № 7522/7/23-6217. Не прошло, однако, и месяца, как налоговики вновь по этому поводу передумывают и своим письмом от 20.05.2004г. № 9070/7/23-6217 отменяют письмо от 27.04.2004 г., тем самым воскресив либеральное письмо от 25.07.2003г.*
Впоследствии это письмо уже не было ни отменено, ни приостановлено, и сейчас в нормативных базах оно значится как действующее.
Поэтому напомним читателям соответствующий фрагмент из этого «человечного» документа от ГНАУ: «ГНА Украины рассмотрела письмо 000 относительно обложения НДС и налогом на прибыль операций по продаже товаров по цене ниже цены приобретения и сообщает.
В соответствии со ст. 6 Закона Украины «О ценах и ценообразовании» в народном хозяйстве применяются свободные цены и тарифы, государственные фиксированные и регулируемые цены и тарифы.
При этом согласно ст. 7 указанного Закона свободные цены и тарифы устанавливаются на все виды продукции, товаров и услуг, за исключением тех, по которым осуществляется госрегулирование цен и тарифов.
<...>
То есть если государство не осуществляет регулирование цен и тарифов на товар, который приобретает или продает ООО, то операции по купле-продаже такого товара производятся по свободным ценам, определенным на договорной основе.
<...>
В соответствии сп. 5.1 ст. 5 Закона о прибыли валовые затраты производства и обращения - сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Согласно п. 1.32 ст. 1 Закона о прибыли хозяйственная деятельность - это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, действующее от имени и в пользу первого лица. Таким образом, стоимость продукции, предназначенной для последующей продажи, относится на валовые затраты ООО.
В то же время в соответствии с п/п. 5.3.9 ст. 5 Закона о прибыли не подлежат отнесению в состав валовых затраты суммы убытков плательщика налога, понесенных в связи с продажей товаров (работ, услуг) или их обменом по ценам ниже обычных связанным с таким плательщиком налога лицам».
И хотя в силу определенной древности этот документ в одиночку вряд ли сможет переубедить налоговиков или судей, наряду с прочими аргументами его вполне можно использовать.
Кстати, позже появилась еще одна достаточно либеральная консультация, касающаяся продажи товаров ниже цены приобретения, от главных налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины» № 22/2005. Правда, в ней рассматривалась ситуация с предварительной уценкой проданных значительно ниже цены приобретения товаров.
Фемида всесильна (и разнообразна)
Сначала суды при спорах с налоговиками чаще занимали позицию плательщиков и достаточно трезво подходили к признанию хозяйственности отдельных операций плательщика.
Например, в определении Вадсуда от 20.12.2006г. указывалось, что для целей признания валовых затрат анализируется не каждая отдельная операция, а хозяйственная деятельность в ее совокупности. Одна отдельно взятая хозяйственная операция может не быть непосредственно направлена на получение дохода (в смысле - прибыли), но являться предпосылкой для последнего.
Затем судьи начали жестче подходить к рассмотрению «убыточных» дел и гораздо чаще становиться на сторону налоговиков. Так, в конце 2007 года ВСУ отменил вышеуказанное определение Вадсуда. Кроме того, об ужесточении судебной позиции свидетельствуют и отдельные судебные документы (от ВСУ и Вадсула). Хотя приведенные там постановления в основном касались совсем уж наглых продаж - типа когда буквально на следующий день после покупки товар перепродавался плательщиком налога на прибыль раз в десять дешевле.
Дальше появились прецеденты и похуже: в определении Вадсуда от 09.07.2009г. № К-25174/06 дискриминировалась уже вовсе не наглая продажа, в которой продажная стоимость от покупной отличалась всего на 10%!..
Впрочем, говоря о сегодняшних реалиях, стоит заметить, что погода в некотором роде улучшилась и судебные тучи над убыточниками несколько поредели.
На такой оптимистичный лад, в частности, настраивает Справка Вадсуда от 15.04.2010г. о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
Мы, напомним, оценили позицию Вадсуда, изложенную в данной Справке в отношении убыточных операций, как разумную, в отличие от предыдущих - фискальных - судебных прецедентов. В Справке Вадсуд, давая отпор наглым плательщикам, убыточные операции которых явно направлены на получение налоговых выгод, поддерживает плательщиков добросовестных, убытки которых оправданы конкретными обстоятельствами.
К таковым обстоятельствам Вадсуд относит не только объективные причины, вынуждающие плательщика влезать в убытки, чтобы не получить еще больших (изменение рыночной конъюнктуры, утрата товарами своих полезных свойств, срочная потребность в оборотных средствах, перепрофилирование деятельности и т. д.), но и субъективные причины («цели делового характера»), по которым плательщики осуществляют такие операции, стремясь получить плоды от этого в будущем (укрепить свое положение на рынке, расширить сбыт и т. п.).
Кроме того, Вадсуд указывает, что осуществлению убыточных операций не должна обязательно предшествовать уценка ТМЦ (целесообразность проведения которой вытекала из консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 22/2005).
В то же время в Справке приведен и перечень подозрительных обстоятельств, на которые должны обращать внимание суды при рассмотрении дел с убыточными продажами. К таковым отнесены, в частности,
«осуществление операций, нехарактерных для регулярной хозяйственной деятельности плательщика налогов; систематическое участие в таких операциях субъектов, которые не отчитываются о налоговых обязательствах и не уплачивают налоги в бюджет; осведомленность должностных лиц плательщика налога о недобросовестном характере деятельности контрагентов такого плательщика налога; нетипичные для обычной хозяйственной деятельности схемы расчетов, которые могут способствовать непоступлению сумм налога на добавленную стоимость в Государственный бюджет; явное несоответствие цен на товары или услуги обычному уровню при условии осведомленности плательщика налогов о рыночной конъюнктуре; приобретение товаров у посредников на менее выгодных условиях при наличии прямых деловых связей с производителями и другие подобные обстоятельства».
Судебная практика, однако, не всегда идет в русле изложенного Вадсудом в упомянутой Справке. Поэтому, чтобы попытаться пошире оценить сегодняшнюю судебную ситуацию с данной проблемой, в следующем номере мы проанализируем относительно свежую судебную практику и оценим аргументацию судей, присутствующую в определениях по «убыточным» делам в нынешнем году.
___________________________
* Здесь, на наш взгляд, последствия отличны от последствий с отмененными нормативно-правовыми актами, для которых действует другое правило - о том, что с утратой силы отменяющим актом отмененный акт не воскресает, а остается отмененным (см. п. 2.33 Порядка представления нормативно-правовых актов на государственную регистрацию в Министерство юстиции Украины и проведения их государственной регистрации, утвержденного приказом Минюста от 12.04.2005г. №34/5).
"Бухгалтер" № 37, октябрь (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201