Нюансы налогообложения убыточных операций:
позиции судов, советы, маневры
(Часть ІІ. Часть І см. в консультации от 04.10.2010 г.)
Условно разделим проанализированные судебные определения на хорошие (которые в пользу плательщиков) и не очень.
1. К первой группе* можно отнести следующие определения Вадсуда:
№ К-3450/08
В нем Вадсуд поддерживает суды первой и апелляционной инстанций, принявшие решения в пользу плательщика, осуществившего убыточную поставку на экспорт. Основная мотивация: термины «хозяйственная деятельность» из п. 1.32 Закона О Прибыли и «хозяйственная операция» отнюдь не являются тождественными, «поскольку налогообложению подлежит совокупность хозяйственных операций», а так как деятельность плательщика по итогам отчетного года была прибыльной и дискриминированная операция проведена в рамках одного из видов деятельности плательщика (то есть не является нетипичной), то кассационная жалоба налоговиков отклонена. Заметим, что в Справке такое условие, как итоговая прибыльность, не звучало.
№ К-18254/08
Очень либеральное решение. Здесь Вадсуд, анализируя юридическое содержание упомянутого термина «хозяйственная деятельность» из п. 1.32 Закона О Прибыли, говорит, что в нем речь идет о получении дохода, а не прибыли, как это пытаются трактовать налоговики. Доход же (материальную компенсацию) плательщики получают в том числе и при убыточных операциях, то есть такие операции вписываются в рамки хоздеятельности. При этом, констатирует Суд, «не обязательным является получение прибыли, то есть суммы положительной разности между ценой приобретения и ценой реализации» по отдельной продаже. Далее Вадсуд со ссылкой на ч. 1, 2 статьи 190 ХК и на ст. 7 Закона «О ценах и ценообразовании» говорит о праве плательщика на реализацию товаров по свободным ценам «в рамках своей хозяйственной деятельности».
От 08.04.2010г. № К-8049/10
Вадсуд т согласился в отношении убыточной операции с позицией суда апелляционной инстанции, принявшего сторону налоговиков, дискриминирующих такую операцию для целей налога на прибыль. Аргументация Вадсуда подобна использованной в вышеуказанном определении № К-18254/08, добавилась ссылка на определение в п. 4.1 Закона О Прибыли термина «валовой доход» - как дохода совокупного, то есть по всем операциям плательщика, «некоторые из которых, возможно, и не были прибыльными по определенным причинам».
От 13.04.2010г. №К-22749/09
Здесь, в частности, рассматривалась операция по поставке на экспорт товаров по ценам ниже себестоимости. Логика Вадсуда, вставшего на сторону плательщика, в целом подобна вышеупомянутой. Выделим лишь следующий нюанс из данного определения: Вадсуд справедливо утверждает, что Закон О Прибыли не содержит положений о том, что «продукция субъекта хозяйствования не может быть реализована по цене ниже себестоимости такой продукции». В то же время в определении указывается, что предприятие «может реализовать свой товар на внутреннем рынке и на экспорт по цене ниже себестоимости, однако такая цена должна находиться в пределах обычных цен**».
От 20.04.2010г. № К-26930/09
Вадсуд поддержал убыточника, но при этом подчеркнул:
«Валовые затраты на приобретение товара не могут превышать валовые доходы от его реализации, если такая разница является экономически и юридически необоснованной». (что, кстати, следует и из Справки).
От 27.04.2010г. № К-22153/08
Вновь убыточная продажа на экспорт, аргументация Вадсуда аналогична определению № К-3450/08.
От 16.06.2010г. № К-25879/08
Вадсуд просто указал, что Закон О Прибыли «не содержит положений о том, что продукция субъекта хозяйствования не может быть реализована по цене ниже себестоимости»,- и всё.
От 29.06.2010г. № К-2181/08
Налоговики выкосили и ВЗ, и НК по входному НДС за реализацию с убытком, а Вадсуд занял сторону плательщика на том основании, что операция хотя и была убыточной, товар реализовывался по справедливой рыночной цене, а налоговики противоположного не доказали. То есть фактически Суд сказал, что, поскольку убытки обусловлены объективными причинами, ВЗ и НК нельзя не учитывать для целей налогообложения.
От 13.07.2010г. № К-9197/08
Примечательно в данном определении то, что Вадсуд фактически посчитал использованными в хозяй-ственной деятельности нереализованные газеты, а проданные в виде макулатуры по цене 0,01 грн (что было значительно ниже цены их приобретения) и воспрепятствовал включению налоговиками их стоимости в БД плательщика через п. 5.9 Закона О Прибыли. Правда, при этом Суд отметил, что сданные в макулатуру газеты составили всего 6% от общего количества приобретенных. Видимо, больше - не стоит...
2. Перейдем ко второй группе определений, в которых суд склоняется больше в фискальную сторону.
От 09.02.2010г. № К-20043/07
Не согласившись с решением судов первой и апелляционной инстанций, вынесенным в пользу убыточника, Вадсуд заявил, что факт покупки оборудования в июне и продажи его в сентябре этого же года по цене значительно ниже, чем цена приобретения, «может свидетельствовать о том, что истец не имел намерения использовать его в собственной хозяйственной деятельности и не делал этого». В этой связи дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Итак - трех месяцев мало.
От 18.05.2010г. №К-5203/09
Неадекватное, на наш взгляд, определение Вадсуда, засудившего предприятие, реализовавшее продукцию на экспорт с прибылью(!) - если из стоимости продажи вычесть стоимость закупки (без учета входного НДС)***. Правда, стоимость закупки товаров с учетом НДС была выше экспортной стоимости (облагаемой, напомним, НДС по нулевой ставке)... При этом в выводах Вадсуд заявил следующее:
«Таким образом, именно определение валовых затрат на приобретение товаров без учета расходов на уплату НДС привело к ошибочному выводу о получении дохода от указанных операций, поэтому в этом случае доходность является условной, поскольку достигнута за счет бюджетного возмещения НДС».
Шедевр! Да под таким соусом можно засудить большую часть наших экспортеров! Как вообще можно сопоставлять несопоставимые данные?..
На этом фоне весьма занимателен тот факт, что этот же коллектив судей неоднократно выносил положительные (то есть в пользу убыточников) определения в отношении явно убыточных продаж, причем в том числе и на экспорт(!) (см. упомянутое выше определение от 27.04.2010г. № К-22153/08). И доводы, необходимые для этого, ими вполне находились...
Такие факты поневоле заставляют задуматься о степени незаангажированности высшего судейства...
От 24.06.2010г. №К-44544/09
Вадсуд в выводах отметил, что, принимая решение в пользу убыточника, «суды предыдущих инстанций не установили и не обосновали наличие или отсутствие разумных экономических или других причин (деловой цели) систематической продажи истцом товара по ценам ниже цен приобретения».
От 15.07.2010г. № К-11359/08
Фискальные выводы Вадсуда в данном определении в первую очередь основывались на том же самом п. 1.32 Закона О Прибыли. Вот уж воистину закон - дышло...
Итого
Как видим, несмотря на положительную тенденцию в данном вопросе при рассмотрении дел в судах плателыцикам-убыточникам, не имеющим для борьбы за свои налоговые интересы достаточных средств и/или лап соответствующей волосатости, может быть не просто добиться в судах справедливости. Потому, вероятно, лучше прибегать к всевозможным уловкам, но прямых убытков даже по отдельно взятым операциям не показывать.
Если всё же докатились до суда, то тащите в суд все известные (и изложенные выше) прецеденты и аргументы в свою пользу.
Экспортеры же не должны сбрасывать со счетов вышеупомянутое определение Вадсуда от 18.05.2010г. К-5203/09: им следует помнить, что экспортную цену не только налоговики, но и судьи могут сравнивать с ценой приобретения (себестоимостью) с учетом(!) входного НДС. (Тут цена за индульгенцию может быть повышенной.)
В любом случае ввиду неотвратимости отдельных убыточных операций плательщикам необходимо серьезно обставлять дело (в том числе документально), чтобы быть готовыми обосновать налоговикам и, при необходимости, судьям объективные обстоятельства и/или субъективные причины****, под-вигшие плательщика к проведению таких операций. Необходимо, чтобы создавалась четкая картина либо более существенных убытков при непроведении определенной операции, либо ожидаемого в будущем хозяйственного эффекта от ее проведения. Старайтесь также избегать убытков от нетипичных операций.
При этом желательно (по возможности), чтобы общие результаты деятельности были прибыльными, поскольку в определениях этот аргумент судьи порой (см. выше) используют, принимая сторону плательщика.
Далее, невзирая на то что Вадсуд в Справке написал о необязательности проведения уценки ТМЦ в убыточных ситуациях, мы бы советовали убыточ-никам ее проводить, когда это возможно.
На наш взгляд, предваряющее убыточную продажу проведение уценки подлежащих реализации ТМЦ (или уменьшение полезности, если речь идет об основных средствах) в дальнейшем может сослужить добрую службу плательщику в спорах с налоговиками (в том числе и в судебных). По крайней мере, «бесхозяйственность» убыточной операции, на которую незаконно давят налоговики и некоторые судьи, будет уже далеко не столь наглядна, не говоря о том, что уценка может в какой-то степени закамуфлировать такую операцию от глаз проверяющих*****. При этом очень желательно, чтобы уценка проводилась в строгом соответствии с Положением о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденным приказом Минэкономики и Минфина от 15.12.99г. №149/ 300.
Небесперспективной представляется и «отвязка» в бухучетных регистрах от себестоимости продаваемых в убыток товаров (работ, услуг) определенных затрат с отражением их в составе общих затрат, а также других, учитываемых на отдельных бухсче-тах (например, в составе расходов на сбыт и т. п.).
Неплохо может повлиять на последствия не «лобовая» продажа с убытками, а «вызванное объективными причинами» уменьшение цен в договоре - это, естественно, потребует предварительного согласия котра-гента-получателя (его можно попытаться в этом заинтересовать - хотя бы временным допувеличением его ВЗ и НК, пока не состоится «пересмотр цен» и не сработают нормы п. 5.10 Закона О Прибыли и 4.5 Закона об НДС).
В ряде случаев полезным в целях маскировки убыточной продажи может быть подход с применением в расчетах векселя, погашаемого с дисконтом (поскольку это не потребует пересмотра цен и налоговых корректировок в налоговом учете сторон). Однако такой метод имеет свои налоговые нюансы.
В общем, без творческого подхода жить убыточ-никам будет несладко.
Бонус-трек (убыточно-вексельный)
Некоторые продвинутые субъекты предпринимательства на практике используют нижеприведенную схему, преследуя при этом различные цели, в частности:
прикрыть реальные показатели хозяйственных операций (в основном скрыть убытки),
обойти определенные ценовые ограничения
или, например, избавиться от завешивания ненужных кредиторских задолженностей. (Последние, как известно, могут «выстрелить» по истечении срока исковой давности, доставляя определенные налоговые неприятности.)
Итак.
1. Предприятие / отпускает продукцию (выполняет работы, предоставляет услуги) предприятию 2 на общую сумму 1200 тыс. грн (в том числе НДС- 200 тыс. грн).
2. Предприятие 2 в оплату за полученную продукцию (работы, услуги) передает предприятию / вексель собственной эмиссии (простой или переводный) на полную сумму долга 1200 тыс. грн.
3. Предприятие 2 (либо какое-то третье лицо) погашает вексель с оговоренным дисконтом. Хотя в большинстве случаев в подобных ситуациях вексель у поставщика лучше выкупать по отдельному договору. Ведь векселедатель или трассат (плательщик по переводному векселю) при погашении векселя с дисконтом будет обязан сумму дисконта отразить в виде дохода из прочих источников с включением в налоговом учете в валовой доход.
Если же вексель будет выкупаться, то, пока его срок действия не истечет, вопрос о доходе не возникнет. А при выкупе векселя у выкупившего (например, предприятия 2) возникнут ценнобумажные затраты по п. 7.6 Закона О Прибыли, которые никак не повлияют на налоговый учет выкупившего, пока он не запустит этот вексель дальше в обращение.
Поэтому срок погашения такого векселя лучше установить/отодвинуть на попозже/подальше.
(Отметим, что предприятие 2 должно при этом полностью доверять предприятию 1, а то чего доброго последнее возьмет и взыщет с него всю сумму по векселю, то есть без всяких дисконтов.)
Теперь подробнее о налоговых последствиях у сторон.
Предприятие 1 отражает ВД - 1000 тыс. грн и НО по НДС - 200 тыс. грн, которые впоследствии невзирая на получение оплаты с дисконтом корректировке не подлежат. Движение векселя на налоговый учет никак повлиять не должно, хотя предприятие 1 может попытаться учесть «ценно-бумажные» убытки от продажи векселя (если у него будет прибыль от операций с другими векселями).
У предприятия 2 отразятся по полученному ВЗ - 1000 тыс. грн и НК по НДС - 200 тыс. грн, при этом ни ВЗ, ни НК дальнейшей корректировке (уменьшению) не подлежат, независимо от того, выкупается вексель с дисконтом или погашается. То, что НК при погашении в подобной ситуации векселя с дисконтом остается незыблемым, ГНАУ прямо подтвердила в п. 3 своего письма от 07.04.2003г. №3431/6/15-2116.
Как видим, в данных операциях налоговые выгоды от фактически убыточной продажи переходят к покупателю.
Поэтому продавцу такое удобно будет либо когда он по итогам своей деятельности - в прибыльных и НДСных минусах (скажем, на нулевой ставке НДС, поскольку экспортер, либо когда он в этом заинтересован по другим причинам (откат, общий хозяин etc)).
Нюансы:
- у предприятия 2, по незаконному мнению ГНАУ и Вадсуда (см. соответствующий раздел его Справки от 15.04.2010г. в «Бухгалтере» № 20'2010 на с. 9-12), сумма НДС, поскольку полученное оплачивается векселем, хоть и может быть поставлена в налоговый кредит, является не подлежащей при этом бюджетному возмещению. Это в свете действующей до 01.01.2011 г. редакции п/п. 7.7.2«б» Закона об НДС выглядит не очень красиво, так как такая сумма должна сыграть в НДСных расчетах в течение 2-х налоговых периодов, иначе ее учет отложится до 2011 года (а то и дальше);
- у предприятия 1, если вексель будет выкупаться за деньги, при проверке может подняться вопрос о лицензии на операции с ЦБ (поэтому в случае выкупа обезопасить себя можно, проведя такую операцию через профессионального торговца на рынке ЦБ, что может в определенной мере утяжелить для сторон расходную смету).
В принципе предприятие 1 может попытаться вексельными убытками погасить доходы от другой своей (действительно прибыльной) вексельной продажи. Но это уже совсем другая история...
_____________________________
* Оптимистично заметим, что эта группа более многочисленная, то есть тенденции для убыточников в целом наблюдаются положительные.
** Судя по контексту, оговорка насчет обычности относится только к экспорту, что в принципе при желании можно выудить из нормы п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли.
*** Покупная цена товаров была 4 287360 грн, а на экспорт поставлено за 4 395 479,88 грн!
**** Можно изучить их приблизительный перечень в Справке и в свежих определениях Вадсуда и выбрать наиболее убедительные.
***** Однако напомним, что на стоимость ТМЦ, используемую для перерасчета по п. 5.9 Закона О Прибыли, уценки-дооценки никакие влияют.
"Бухгалтер" № 38, октябрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201