Налогообложение внешнеэкономической деятельности предприятий

Для импортируемой продукции базой налогообложения по налогу на добавленную стоимость является договорная цена (контрактная стоимость) товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации.

Налогообложение внешнеэкономической деятельности имеет свои особенности по сравнению с налогообложением внутри страны. По некоторым видам сырья установлено квотирование продукции, т. е. устанавливается количество вывозимой продукции и регулирование цен. Имеются особенности и в импортировании продукции. Прежде чем товар поступит на рынок для потребления, владелец должен осуществить сертификацию товара. Под сертификацией товара понимается анализ качества импортируемой продукции, возможность и пригодность к реализации и использованию. Лишь после получения заключения экспертов по сертификации, уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость товар может быть отгружен с таможенного склада на склад собственника.

Налогообложение и бухгалтерский учет импортных и экспортных операций регулируется "Положением по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте" (утверждено приказом Минфина Украины от 14.02.96 г. N29), "Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины" (утверждена приказом Государственной таможенной службы Украины от 14.02.97 г. N68), Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г N168/97-ВР и Законом Украины "О внесении изменений к Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N283/97-ВР.

Для импортируемой продукции базой налогообложения по налогу на добавленную стоимость является договорная цена (контрактная стоимость) товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины В стоимость товара включается уплата брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров, плата за использование объектов интеллектуальной собственности, принадлежащих к таким товарам, акцизный сбор, ввозная таможенная пошлина, а также другие налоги, сборы (обязательные платежи), за исключением налога на добавленную стоимость, сумма которого выделяется отдельно. Полученная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств.

Для работ, выполняемых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену продажи работ (услуг) согласно законам Украины по налогообложению. Исчисленная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств.

Датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импортировании) товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате.

Предварительная оплата (авансирование) товаров, которые, согласно договорам, подлежат вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины или ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств.

Датой возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных (товарообменных) операций с нерезидентами считается дата события, происшедшего первым:

либо дата оформления вывозной (экспортной) таможенной декларации, удостоверяющей вывоз товаров плательщиком налога, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления работ (услуг) нерезиденту;

либо дата оформления ввозной (импортной) таможенной декларации, удостоверяющей получение товаров плательщиком налога, а для работ (услуг) дата оформления документа, удостоверяющего факт получения работ (услуг) плательщиком налога.

Налогообложение операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, исчисляются по нулевой ставке налога на добавленную стоимость. Товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежаще оформленной таможенной грузовой декларацией.

По нулевой ставке облагаются операции по предоставлению нерезидентам в аренду, чартер, фрахт морских или воздушных судов, используемых на международных маршрутах или линиях, а также космических кораблей; предоставление услуг по организации рекламы и общественных связей за пределами Украины, обеспечению нерезидентов Украины персоналом, культурными, спортивными, образовательными услугами за пределами Украины; предоставление услуг по передаче авторских прав, лицензий, патентов, прав на использование торговых марок и других юридических и экономических знаний, а также обработка данных для нерезидентов. Из этого следует, что стоимость услуг, которые предоставляются на территории Украины, но предназначены для использования за рубежом, не облагается налогом на добавленную стоимость. Например: стоимость консультаций экономического и юридического содержания, предоставляемая представительствам других стран, не включается в налогооблагаемый оборот, а в декларации она указывается в строке 26) (согласно статье 6.2.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость", абзац 4).

Не разрешается применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, если такие товары (работы, услуги) освобождены от обложения налогом на таможенной территории Украины. Это следующие операции:

а) стоимость отечественных продуктов детского питания, купленных в молочных кухнях и специализированных магазинах и точках, выполняющих функции раздаточных пунктов, согласно перечню и порядку, установленным КМ Украины;

б) стоимость периодических изданий, печатных средств массовой информации отечественного производства; продажа книг отечественного производства; ученических тетрадей, учебников и учебных пособий:

в) стоимость товаров специального назначения для инвалидов по перечню, установленному Кабинетом Министров Украины;

г) стоимость лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке, в том числе предоставление услуг по такой продаже аптечным учреждениям;

д) продажа путевок для санаторно-курортного лечения и отдыха в учреждениях по перечню, установленному КМ Украины;

з) продажа товаров (работ, услуг) собственного производства предприятиями, основанными всеукраинскими общественными организациями инвалидов и являющимися их полной собственностью. Указанный пункт касается тех предприятий, в которых количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет в течение отчетного периода не менее 50% от общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов составляет в течение отчетного периода не менее 40% от суммы общих выплат на оплату труда, включаемых в состав валовых издержек производства (обращения).

Плательщики налога обязаны вести отдельный учет по продаже и приобретению ввозимых (импортируемых) и вывозимых (экспортируемых) товаров (работ, услуг). Указанный учет ведется в специальных книгах, формы и порядок заполнения которых устанавливается центральным налоговым органом Украины.

Датой возникновения налогового кредита для операций по ввозу (пересылке) товаров считается дата уплаты налога по налоговым обязательствам, которые появляются с даты оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате. Документом, удостоверяющим право на получение налогового кредита, считается надлежащим образом оформленная таможенная декларация и документ, подтверждающий уплату налога на добавленную стоимость в бюджет. Датой возникновения налоговых обязательств при импортировании работ и услуг считается дата списания средств с расчетного счета или дата документа, удостоверяющего факт выполнения работ.

Для бартерных операций датой возникновения налогового кредита считается дата осуществления заключительной (балансирующей) операции, происшедшей после первого из событий, которые указаны мною выше при определении налоговых обязательств при бартерных операциях. Но в изменениях, принятых 26.09.97 г., указано, что налоговый кредит не предоставляется по экспортно-импортным бартерным операциям до 01.01.99 г., а включается в валовые издержки производства плательщика налога.

Существуют особенности обложения налогом на добавленную стоимость в случае применения квартального налогового периода. Последний применяется по выбору плательщика в случае, если за предыдущий календарный год объем облагаемых налогом операций был меньше чем 7200 необлагаемых минимумом доходов граждан.

Плательщик налога, применяющий квартальный налоговый период и осуществляющий вывозные (экспортные) операции по продаже товаров (работ, услуг), может получить бюджетное возмещение части налогового кредита по и итогам результатов деятельности первого месяца квартала и двух первых месяцев квартала.

Бюджетному возмещению подлежит процент налогового кредита расчетного периода, равняющийся проценту экспортных объемов продажи товаров (работ, услуг) в общем объеме облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) расчетного периода.

Бюджетным возмещением считается сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, которая определяется как разность между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с какой-либо продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода.

В экспортные объемы продажи товаров не включаются имущественные добровольные пожертвования в пользу нерезидентов, имущественные взносы для проведения какой-либо совместной с нерезидентом деятельности за пределами Украины, имущественные взносы, возвращаемые иностранному инвестору.

Доходы от экспортных операций, полученные в иностранной валюте, имеют свои особенности налогообложения, Как было указано выше, такие доходы налогом на добавленную стоимость не облагаются, но они являются доходом предприятия и облагаются налогом на прибыль. Валюта, полученная на счет предприятия, не подлежит обязательной продаже, а доходы, полученные на протяжении отчетного периода, пересчитываются в гривню по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении отчетного периода. Законом Украины "О внесении изменений к Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" введена новая категория - балансовая стоимость иностранной валюты, которая определяется по курсу на дату поступления валюты на счет.

Издержки, понесенные (начисленные) плательщиком налога на прибыль в иностранной валюте на протяжении отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг, определяются в сумме балансовой стоимости иностранной валюты, в случае покупки валюты балансовой стоимостью считаются сумма гривен, оплаченная за покупку валюты, минус комиссионные или другие услуги по покупке, и не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении отчетного периода.

Например: получен товар 15 декабря 199/ г. на сумму $1000 по курсу 1,83 грн. ДТ 41 КТ 60 1830 грн. (балансовая стоимость кредитора)

Дт 52 Кт 56 1820 грн. куплена $1000 по курсу 1,82 грн. (балансовая стоимость валюты) на 28 декабря 1997 г.

Любая задолженность плательщика налога или перед плательщиком налога, основная сумма которой (без процентов и комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем пересчета суммы такой задолженности в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на дату ее [возникновения (балансовая стоимость задолженности), и не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении отчетного периода. В данном примере она составит 1830 грн. Оплатив кредиторскую задолженность, получаем запись:

Дт 60 Кт 52 1820 грн.

Дт 60 Кт 48 10 грн.

Дт 48 Кт 80 10 грн.

В случае, если такая задолженность продается (погашается) на протяжении отчетного периода, ее стоимость определяется путем пересчета в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату такой продажи (погашения) В нашем примере доходом считается 10 грн. и облагается налогом на прибыль.

На конец отчетного периода курс валюты поднялся на 1 пункт и составил 1,84 грн., в этом случае на последний рабочий день месяца записываем:

Дт 18 Кт 60 10 грн.

Дт 80,81 Кт 18 10 грн.

Валюта куплена 09.01.98 г:

Дт 52 Кт 56 1820 грн.

и оплачена зарубежному поставщику:

Дт 60 Кт 52 1820 грн.

Дт 60 Кт 48 20 грн.

Дт 48 Кт 80 20 грн.

и подлежит налогообложению в отчетном периоде, т. е. в январе 1998 г.

В случае покупки иностранной валюты за гривни, валовые издержки или валовые доходы плательщика налога не изменяются. Сумма гривен, уплаченная плательщиком налога в связи с покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению плательщика налога на прибыль), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты.

Дт 46 Кт 51 1850 грн. за $1000
Дт 56 Кт 48 1820 грн. за $1000
Дт 48 Кт 46 1820 грн. за $1000
Дт 18 Кт 46 20 грн. комиссионные
Дт 20,44 Кт 18 20 грн. комиссионные
Дт 52 Кт 56 1820 грн. за $1000

Дт 51 Кт 46 10 грн. возврат излишне перечисленных сумм.

В случае покупки одной иностранной валюты за другую балансовая стоимость купленной валюты определяется на уровне балансовой валюты, что была продана.

При продаже иностранной валюты за гривни валовые доходы плательщика налога увеличиваются на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с такой продажей, а валовые издержки такого плательщика увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты. Например: была получена валюта 14.07.97 г. за экспортируемые товары:

Дт 52 Кт 46 1840 грн. - $1000 по курсу 1,84 грн., в связи с отменой обязательной продажи предприятие в отчетном периоде валюту не реализовало, в конце месяца курс составил 1.83 грн., сумма переучета отражается:

Дт 18 Кт 52 10 грн. составили валовые издержки.

Дт 80,81 Кт 18 10 грн.

Через месяц предприятие валюту продало:

Дт 51 Кт 48 1820 грн. за $1000; субсчет "Реализация безналичной валюты"

Дт 48 Кт 46 1820 грн.

Дт 46 Кт 56 1830 грн.

Дт 56 Кт 52 1830 грн. за $1000

Дт 18 Кт 46 10 грн.

Дт 80,81 Кт 18 10 грн.

С целью налогообложения какая-либо иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, которая учитывалась плательщиком налога, на конец отчетного периода пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы счет 48 или валовые издержки счет 18 плательщика налога - кредитора или в валовые издержки (18) или доходы (48) плательщика налога - дебитора по результатам отчетного периода. Соответственно учет разницы ведется на счете 80 "Прибыли и убытки", счета 18 и 48 транзитные. Для последующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.

К валовым издержкам плательщика налога - субъекта валютного рынка относятся также какие-либо издержки, связанные с оплатой услуг других лиц, что осуществляют конверсионные (обменные) операции за поручением таких плательщиков налога.

Подводя итоги отметим, что положительная разница относится к доходам предприятий и облагается налогом на прибыль 30%, тогда как отрицательная разница уменьшает налогооблагаемую прибыль, но уменьшение и увеличение прибыли осуществляется в следующем за отчетным периоде.

Л.И. Слюсарчук,
кандидат экономических наук, доцент кафедры "Учета и
аудита" Киевского университета им. Тараса Шевченко