Перші кроки в обліку основних засобів
Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (далі - Закон 1) внесено принципові зміни як у саме поняття амортизації, так і в техніку нарахування амортизаційних відрахувань, тому навіть досвідченим бухгалтерам доводиться переусвідомлювати знову процес визначення балансової (залишкової) вартості груп основних фондів, нарахування амортизації, ведення обліку ліквідації та реалізації основних фондів.
Під терміном "амортизація" основних фондів та нематеріальних активів мається на увазі поступове віднесення витрат на їх придбання, на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань (підпункт 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону 1).
1. Амортизація основних виробничіх фондів
При визначенні суми амортизації у поточному кварталі основну увагу належить приділяти наступним моментам:
- амортизація нараховується на залишкову вартість ОФ на початок звітного періоду, тобто база нарахування зменшується кожний квартал (регресивний метод) (пп.8.3.1 Закону 1);
- звітний період при нарахуванні - квартал;
- по введених у поточному кварталі ОФ амортизація нараховується в наступному кварталі (пп.8.3.2 Закону 1);
- при виведенні з експлуатації об'єктів ОФ групи 1 у зв'язку з їх ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією та консервацією балансова вартість об'єкта групи 1 прирівнюється до нуля, і амортизація не нараховується (пп.8.4.5 ст.8 Закону 1);
- при ліквідації окремих об'єктів основних фондів груп 2 та 3 їх балансова вартість не змінюється (пп.8.4.6 Закону 1), тобто продовжує амортизуватись.
Підпунктом 8.6.1 Закону 1 визначені норми амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного періоду в розрахунку на квартал: група 1 - 1,25%, група 2 - 6,25%, група 3 3,75 %.
Відповідно до п.22.4 Закону 1 визначені норми амортизації у 1998 р. застосовуються з понижуючим коефіцієнтом 0,6.
На допомогу бухгалтерам для розподілу основних фондів по групах слід користуватися Державним класифікатором України "Класифікація основних фондів" (ДК - 013-97) від 01.01.98 р. N 507.
Розглянемо на конкретному прикладі схему визначення та нарахування сум амортизації. Залишкова вартість ОФ по групах на 01.01.98 р. становила:
- група 1 - 200000 грн.;
- група 2 - 300000 грн.;
- група 3 - 250000 грн.
У 1 кварталі ліквідовані об'єкти ОФ групи 1 на суму 25000 грн., групи 2 на суму 55000 грн., придбані основні фонди групи 2 на суму 70000 грн.
Нарахована амортизація на залишкову вартість основних фондів на 01.01.98 р. без урахування прибуття, вибуття ОФ у першому кварталі:
- група 1 - (200000 х 1,25 х 0,6) : 100 = 1500 грн.;
- група 2 - (300000 х 6,25 х 0,6) : 100 = 11250 грн.;
- група 3 - (250000 х 3,75 х 0,6) : 100 = 5625 грн.
Всього: 18375 грн.
У декларації про прибуток підприємства за 1 квартал у ряд.34 гр.3 буде відображена сума амортизації 18375 грн.
Визначимо балансову (залишкову) вартість основних фондів на 01.04.98 р.
Розрахунок амортизації та визначення балансової (залишкової) вартості об'єктів основних фондів по групах наведено у таблиці 1.
Таблиця 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Група ¦Залишкова¦Сума ¦Витрати на¦Зменшення балансової¦Залишкова¦Сума ¦
¦основ-¦вартість ¦аморти-¦придбання ¦вартості гр.1 у ¦вартість ¦аморти- ¦
¦них ¦основних ¦зації у¦основних ¦зв'язку з ліквідаці-¦на ¦зації у ¦
¦фондів¦фондів на¦1 квар-¦фондів у ¦єю в 1 кварталі ¦01.04.98 ¦2 квар- ¦
¦ ¦01.01.98 ¦талі ¦1 кварталі¦1998 р., грн. ¦р., грн. ¦талі ¦
¦ ¦р., грн. ¦1998р.,¦1998 р., ¦ ¦ ¦1998р., ¦
¦ ¦ ¦грн. ¦грн. ¦ ¦ ¦грн. ¦
+------+---------+-------+----------+--------------------+---------+--------¦
¦Гр.1 ¦ 200000 ¦ 1500 ¦ - ¦ 25000 ¦ 173500 ¦ 1301,25¦
+------+---------+-------+----------+--------------------+---------+--------¦
¦Гр.2 ¦ 300000 ¦ 11250 ¦ 70000 ¦ * - ¦ 358750 ¦13453,16¦
+------+---------+-------+----------+--------------------+---------+--------¦
¦Гр.3 ¦ 250000 ¦ 5626 ¦ - ¦ - ¦ 244375 ¦ 5498,42¦
+------+---------+-------+----------+--------------------+---------+--------¦
¦Всього¦ 750000 ¦ 18375 ¦ 70000 ¦ 25000 ¦ 776625 ¦20252,83¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Ліквідація об'єктів основних фондів груп 2 та 3 не змінює балансову вартість груп 2 та 3 (в нашому прикладі на суму 55000 грн.) (пп.8.4.6 Закону 1).
При ліквідації об'єктів основних виробничих фондів групи 1 "Будівлі, споруди..." тільки у випадку вимушеної заміни, якщо з незалежних від платника податку обставин вони (або їх частина) зруйновані, вкрадені, підлягають зносу... (при умові підтвердження наявності такої загрози, або неминучості), платник податку має право збільшити валові витрати за звітний період, на який припадає така заміна (пп.8.4.8 ст.8 Закону 1).
Якщо підприємство одержує відшкодування збитків від вимушеної заміни, воно повинне збільшити валові витрати в тому податковому періоді, на який припадає така компенсація (пп.8.4.9 ст.8 Закону 1).
У випадку ліквідації об'єкта основних фондів групи 1 за ініціативою підприємства, не пов'язаної з обставинами, зазначеними в пп.8.4.8 ст.8 Закону 1 (тобто не зруйновані, не вкрадені і т.ін.), вартість такого об'єкта, що ліквідується, групи 1 компенсується за рахунок власних джерел (пп. 8.4.10 Закону 1). Також потрібно врахувати, що така ліквідація розглядається для цілей оподаткування ПДВ як продаж основних фондів за звичайними цінами, які діють на момент такого продажу.
Бухгалтерський та податковий облік при ліквідації основних виробничих фондів наведені в таблиці 2.
Таблиця 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Господарські операції¦Бухгалтерський облік¦Податковий облік¦Обєрунтування ¦
¦ ¦(із застосуванням ¦ ¦ ¦
¦ ¦рахунків 18 та 48) ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------+----------------+--------------¦
¦ ¦Дебет¦Кредит¦Сума, ¦Валові ¦Валові ¦Інст- ¦Закон 1¦
¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦витрати¦доходи, ¦рукція¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦грн. ¦N 159 ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦1. Ліквідація основних підприємницьких фондів групи 1 (державної форми ¦
¦ власності) ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦1. Списана первинна ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦балансова вартість до¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ліквідації ¦ 85 ¦ 01/1 ¦ 25000 ¦ ¦ ¦ п.18 ¦ ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦2. Сума нарахованого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зношення(амортизації)¦02/1 ¦ 85 ¦ 20000 ¦ ¦ ¦ п.18 ¦ ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦3. Різниця між балан-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦совою вартістю та на-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦рахованим зносом ¦ 80 ¦ 85 ¦ 5000 ¦ 5000 ¦ ¦ п.18 ¦8.4.8. ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦4. Одержано від ¦05, ¦ 48 ¦ 1000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ліквідації ¦07, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦08 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦48 ¦ 80 ¦ 1000 ¦ ¦ 1000 ¦ п.20 ¦ ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦5. Витрати по ¦18 ¦69,70 ¦ 350 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ліквідації ¦ ¦76 та ¦ ¦ 350 ¦ ¦ п.20 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ін. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦80 ¦18 ¦ 350 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+------+-------¦
¦Фінансовий результат ¦ ¦ 4350 ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦2. Ліквідація основних виробничих фондів групи 1 (недержавна форма ¦
¦ власності) ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦1. Списана первинна ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вартість ¦ 46 ¦ 01/1 ¦ 25000 ¦ ¦ ¦ п.18 ¦ ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦2. Списана сума ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нарахованого зносу ¦02/1 ¦ 46 ¦ 20000 ¦ ¦ ¦ п.18 ¦ ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦3. На різницю між ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вартістю та зносом ¦ 80 ¦ 46 ¦ 5000 ¦ 5000 ¦ ¦ п.18 ¦8.4.8. ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦4. На суму, одержану ¦05, ¦ 48 ¦ 1000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦від ліквідації ¦07, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦08 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦48 ¦ 80 ¦ 1000 ¦ ¦ 1000 ¦ п.20 ¦ ¦
+---------------------+-----+------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦5. На суму витрат по ¦18 ¦69,70 ¦ 350 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ліквідації ¦ ¦та ін.¦ ¦ 350 ¦ ¦ п.20 ¦ ¦
¦ ¦80 ¦ 18 ¦ 350 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+-------+--------+------¦ ¦
¦Фінансовий результат ¦ ¦ 4350 ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
2. Амортизація орендованих або зданих в оренду основних фондів
Пунктом 8.5 статті 8 Закону 1 регламентується порядок обліку основних фондів, переданих в оренду (лізинг). Слід чітко уявляти різницю між оперативним та фінансовим лізингом (орендою).
Упп.1.18.1 Закону 1 дано визначення оперативного лізингу: це господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на термін, що не перевищує терміну їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних фондів їх власнику по закінченні терміну дії лізингової (орендної) угоди.
При здаванні основних фондів в оперативну оренду, амортизацію нараховує орендодавець, оскільки згідно пп. 8.5.1. "балансова вартість" ОФ у орендодавця не зменшується на вартість ОФ, переданих в оперативну оренду".
Згідно з пп.8.8.1 Закону 1 якщо договір оренди зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати покращення об'єкта оперативного лізингу (оренди), орендар може збільшити (створити) балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість покращеннь такого об'єкта.
В аналітичному обліку на ремонт орендованих основних засобів відображаються на рахунку 01 "Основні засоби" субрахунок "Ремонтні витрати (найменування об'єкта) основних засобів" (пп.14.4. Інструкції по бухгалтерському обліку балансової вартості груп основних фондів затвердженої наказом МФУ від 24.07.97 р. N 159 зі змінами та доповненнями від 11.02.98 р.).
При цьому не враховується орендарем балансова вартість об'єкта,основних фондів, які знаходяться в оренді, тобто амортизації підлягають тільки витрати на покращення об'єкта.
Платник податків має право, згідно з пп. 8.7.1 Закону 1, віднести до валових витрат затрати на ремонт особистих та орендованих основних фондів у сумі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року.
У нашому прикладі сукупна балансова вартість груп основних фондів на 01.01.98 р. скалала 750000 грн. До валових витрат підприємство має віднести витрати в сумі 37500 грн. ((750000 х 5) : 100 = 37 500 грн.) протягом 1998 року.
Якщо орендовані основні фонди переходять у власність орендаря, сума ремонтних витрат додається до первинної вартості таких основних фондів, з урахуванням нарахованого зносу на ремонтні витрати.
Фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає придбання орендодавцем на замовлення орендаря основних фондів з наступною їх передачею в користування орендарю на термін, який не перевищує терміну повної амортизації таких основних фондів з обов'язковою наступною передачею права власності на такі основні фонди орендарю (пп. 1.18.2 Закону 1).
На основні фонди, надані у фінансовий лізинг, амортизацію нараховує орендар.
Згідно з пп.8.5.2 статті 8 Закону 1 балансова вартість відповідної групи основних фондів зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку у фінансовий лізинг (оренду) в порядку, передбаченому для продажу основних фондів. При цьому лізингоотримувач (орендар) збільшує балансову вартість відповідно групи основних фондів.
Основні фонди, передані у фінансовий лізинг, включаються до складу основних фондів орендаря.