Особенности учета и налогообложения
акций открытых акционерных обществ
В настоящее время достаточно активное развитие в Украине получает фондовый рынок, обеспечение оборота на котором осуществляется через ценные бумаги. Ценные бумаги существуют в нескольких видах. Ценные бумаги делятся:
1. Паевые ЦБ, которые свидетельствуют об участии инвестора в уставном фонде, дают право на управление делами эмитента и получение части прибыли в виде дивидендов и части имущества при ликвидации эмитента (например акции ДАО).
2. Долговые ЦБ, по которым эмитент отвечает за возврат в определенный срок средств, инвестированных в его деятельность, но они не дают право на управление делами (например государственные облигации).
3. Производные ЦБ, механизм обращения которых связан с паевыми, долговыми и другими финансовыми инструментами (векселя, сертификаты). Участниками фондового рынка считаются: - эмитенты ценных бумаг т.е. юридические лица, которые от своего имени выпускают ценные бумаги и обязуются выполнять обязанности, вытекающие из условия их выпуска; - инвесторы - юридические и физические лица, которые имеют свободные средства и имеют желание вложить их в ценные бумаги с целью получения прибыли; - финансовые посредники - юридические лица, деятельность которых связана с оказанием профессиональных услуг по обеспечению обращения ценных бумаг на рынке и установлению деловых отношений между эмитентами и инвесторами.
В связи с массовой приватизации, которая происходит в нашей стране, наибольшее развитие получил рынок акций приватизированных предприятий, в результате чего возникает необходимость рассмотреть порядок оформления, регистрации, учет и налогообложение акций открытых акционерных обществ. При преобразовании государственного предприятия в ОАО, его учредителем выступает соответствующий орган приватизации, которому во время создания общества принадлежит 100 % акций. С момента регистрации устава акционерного общества ему передаются для ведения бухгалтерского учета акт оценки, передаточный баланс, документация о результатах инвентаризации и другие документы.
Акт оценки и передаточный баланс на предприятии составляются по результатам оценки имущества для определения размера выкупной (продажной) стоимости. Передаточный баланс отражает размеры имущества предприятия и уставной фонд (капитал).
После регистрации устава предприятия приводится в соответствие утвержденная величина уставного фонда и данные согласно передаточному балансу. Разница между величиной уставного фонда АО (сумма оценки, которая отражена в акте) и величиной уточненного уставного фонда оформляется записью: Дт 04/1 Кт85
04/1 "Нематериальные активы"/(разница между покупной ценой и оценочной стоимостью). В соответствии "Порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности, связанных с приватизацией и арендой государственных предприятий" N 109 от 16.12.93 г. данная разница в течение определенного срока согласованного с соответствующим органом приватизации списывается на расходы производства: Дт 20.26 Кт04/1
Аналитический учет уставного фонда ведется на следующих субсчетах 85 счета:
85/1 "Простые акции"
85/2 "Привилегированные акции"
85/3 "Определенный уставной фонд" (акции органа приватизации)
85/4 "Оплаченный уставной фонд" (акции в обращении)
85/5 "Изъятый уставной фонд" (акции изъятые из оборота)
Открытые акционерные общества, созданные в процессе приватизации, с момента регистрации эмиссии в регистрационном органе обязаны заключить договор с регистратором (юридическое лицо, имеющее разрешение и осуществляющее деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг) на ведение реестра акционеров. Другое эмитенты заключают подобный договор если количество акционеров превышает 500. Правила выдачи разрешения на ведение реестра акционеров ОАО определены "Порядком выдачи разрешения на осуществление деятельности по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг" утв. приказом Государственного комитета по ЦБ и фондовому рынку от 10.04.96 N 59.
Если до момента регистрации акции не реализовывались, то с моменте регистрации общества и уточнения в учете его уставного фонда номинальная стоимость всех акций отражается по кредиту субсчета (определенный уставной фонд) счета 85. При реализации части, акций, эта часть отражается на субсчете (оплаченный уставной фонд) счета 85, а на субсчете (изъятый уставной фонд) остаток нереализованных акций.
Важно отметить, что при выпуске акций собственной эмиссии АО уплачивают в бюджет госпошлину в размере 0.1% от номинальной стоимости эмиссии в соответствии Декрета Кабинета Министров "О Госпошлине" N 793 от 21.01.93. Порядок уплаты определен "Инструкцией о порядке начисления и взимания государственной пошлины" утвержденной Главной государственной налоговой инспекцией Украины от 22.04.93 N 15. В соответствии ст. 25 "Правил использования закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" госпошлина включается в издержки и отражается:
Дт 20,44 Кт76
В свою очередь расходы по выпуску и реализации акций отражаются:
Дт 81,87,88 Кт статьи соотв. расходов
Подписка на акции приватизированного предприятия находит отражение:
Дт 75 Кт 88/1
на сумму взятых обязательств, по которым не был осуществлен расчет.
88/1 "фонды специального назначения" / (средства, которые поступили от продажи акций).
Задолженность по подписке погашается в сроки, установленные правлением АО с осуществлением записей:
Дт 50,51,70,81,88/2 Кт75
88/2 "Фонда специального назначения" /(собственные средства трудового коллектива).
Средства, полученные АО от первичного размещения эмитированных им акций, не считаются прибылью и не облагаются налогом на прибыль (Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий") независимо с курсовой надбавкой или по номиналу эти акции были реализованы. Сумма курсовой надбавки учитывается отдельно на специальном субсчете N 5 (эмиссионный доход) счета 88 "Фонды специального назначения". Прибылью же дочерних предприятий от реализации акций материнского предприятия считается вознаграждение в размере фиксированного процента от курсовой стоимости реализованных акций и облагается налогом по базовой ставке 30%.
Средства от продажи акций, которые подлежат перечислению на счета внебюджетных фондов отражаются:
Дт88/1Кт65
65 "Расчеты по внебюджетным платежам".
и перечисляются на специальный открытый счет:
Дт55/9Кт51
55/9 "Другие счета в банках" /(приватизационные средства)
одновременно делается запись:
Дт85/3Кт85/4
Погашение задолженности органа приватизации по средствам от продажи акций отражается:
Дт65 Кт55
на сумму денежных средств и одновременно
Дт65 Кт75
на сумму Приватизационных имущественных сертификатов.
При этом уменьшается остаток на внебалансовом счете 008 "Приватизационные имущественные сертификаты".
В дальнейшем при выкупе акций у акционеров по номинальной стоимости выполняется бухгалтерская запись:
Дт56/1Кт51 на сумму номинальной стоимости.
56/1 "Другие средства" /(собственные акции выкупленные у акционеров)
Аннулирование выкупленных акций:
Дт85/3 Кт56/1
В случае, если объект приватизации был приобретен на аукционе, принятие на баланс предприятия новым собственником осуществляется на основании передаточного баланса, документации о результатах инвентаризации во время оценки имущества, учетной документации хозяйственной деятельности предприятия до смены собственника, других документов. При этом в учете отражаются результаты уточнения стоимости активов, которые проведены на этапе составления передаточного баланса.
Дт соответствующих активов Кт85
Превышение цены покупки над величиной уточненного уставного фонда записывается:
Дт04/1 Кт85
и списывается на расходы производства как было показано выше.
У предприятия покупателя сумма расходов за приобретенное предприятие учитывается:
Дт58 Кт51
При превышении цены уточненного уставного фонда над ценой приобретения выполняется запись:
Дт58 Кт83/4
83/4 "Доходы будущих периодов" /(разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества).
Разница ежемесячно в срок согласованный с органом приватизации списывается на финансовые результаты:
Дт83/4Кт80
В отношении индексации можно отметить, что согласно Порядка увеличения уставного фонда АО в связи с индексацией основных средств, утвержденного приказом Министерства Финансов Украины 30.06.95 N 110 акционерное общество, которое в соответствие постановлению Кабинета Министров Украины производит индексацию балансовой стоимости основных средств имеет право увеличить уставной фонд на сумму не превышающую разницу между суммой индексации основных средств и суммой индексации износа по ним, путем исполнительного выпуска акций или увеличения номинальной стоимости акций. В таком случае описанное находит отражение в учете:
Дт01 Кт88/7
на сумму индексации основных средств.
88/7 "Фонды специального назначения" /(фонд индексации балансовой стоимости основных средств).
Дт88/7Кт02
на сумму индексации износа.
Дт88/7Кт85
на сумму разницы.
Увеличение номинальной стоимости акций исходя из ежемесячного официального индекса инфляции законодательством не предусмотрено.
Увеличение номинальной стоимости акций отражается у предприятий держателей акций следующим образом:
Дт58 Кт88/5
88/5 "Фонды специального назначения" / (эмиссионный доход)
Дивиденды по акциям начисляются из оставшейся в распоряжении предприятия прибыли после расчетов с бюджетом в соответствии с учредительными документами ("Правила использования закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий")
Дт81 Кт75
Выплата дивидендов юридическим лицам отражается:
Дт75 Кт51
При выплате дивидендов физическим лицам, организации выплачивающие их производят удержание подоходного налога в размере 15 % начисленных дивидендов в соответствии Декрета КМ Украины "О подоходном налоге с граждан" N 13-92 от 26.12.92 .
Дт75 Кт68
и перечисляют их в местный бюджет:
Дт68 Кт51
Выплаты физическим лицам отражаются:
Дт75 Кт 50
Если работник предприятия направляет начисленные дивиденды или заработную плату на покупку акций, удержание подоходного налога не производится на основании вышеназванного Декрета и производится запись:
Дт75 Кт88/2
Дт88/2 Кт85
Для предприятий, выплачивающих дивиденды своим работникам важно отметить, что согласно п.9 "Порядка определения сумм, которые вносятся в бюджет в связи с превышением фонда потребления" сумма начисленных процентов включается в фонд потребления. А, если покупает акции для своих работников, суммы, направленные для этого включаются в фонд потребления. На эти суммы осуществляется начисление в фонды Социального страхования и Занятости. Кроме того сумма включается в состав совокупного годового дохода работников, для которых были приобретены акции и облагается подоходным налогом.
Очень важную роль в развитии фондового рынка играет посредническая деятельность с ценными бумагами. Посредническая деятельность по выпуску и обращений ценных бумаг является исключительным видом деятельности и лицензируется согласно Приказа Минфина Украины "О порядке выдачи разрешения на осуществления деятельности по выпуску и обращению ценных бумаг как исключительного вида деятельности" N 123 от 20.07.95.
Сделками по ценным бумагам считаются сделки между юридическими и(или) физическими лицами по купле продаже ценных бумаг. При заключении таких сделок юридические и физические лица уплачивают в бюджет госпошлину в размере 0.2 % от суммы сделки (Декрет Кабинета Министров "О Госпошлине" N 7-93 от 21.01.93.). Обычно ее платит продавец арестный бюджет по месту оформления сделки.
Покупка акций в учете отражается:
Дт58 Кт51
и одновременно
Дт87/2 Кт88/3
на сумму приобретенных акций, где:
87/2 "Фонды экономического стимулирования" / (Источники заемных средств);
88/3 "Фонды специального назначения"/ (Фонд средств использованных на финансовые вложения).
На 58 счету аналитический учет ведется по каждому виду акций. Это дает возможность контролировать ситуацию по каждой ценной бумаге.
Реализация акций в учете записывается:
Дт51 Кт46
на сумму вырученную от продажи акций
Дт46 Кт58
и одновременно
Дт88/3 Кт87/2
на сумму приобретенных ранее акций.
Согласно Декрета Кабинета Министров "О налоге на добавленную стоимость" операции с ценными бумагами не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, однако НДС облагаются операции по изготовлению и хранению ценных бумаг.
Доходом (убытком) от реализации акций считается разница между ценой приобретения и ценой их продажи. Положительный результат реализации в учете отражается:
Дт46 Кт 80
соответственно отрицательный результат:
Дт80 Кт46
И для юридических лиц облагается налогом на прибыль по ставке 30%.
Доходы, полученные физическими лицами от продажи акций, включаются в состав их совокупного налогооблагаемого годового дохода и подлежат обложению подоходным налогом по действующим ставкам (Декрет КМ "О подоходном налоге с граждан"). Причем, источники выплаты дохода (АО, финансовые посредники и др.) обязаны в 30-ти дневный срок направить в налоговую инспекцию по месту жительства гражданина, получившего доход, справку по форме N 2, установленной приложением N 2 к Инструкции "О подоходном налоге с граждан"
Получение дивидендов по акциям на предприятии отражается:
Дт51 Кт80
Для юридических лиц сумма полученных дивидендов налогом на прибыль не облагается. У физических лиц подоходный налог взимается у источника выплаты как было описано выше.
В заключение можно отметить, что нормальное развитие и функционирование фондового рынка в Украине может быть обеспечено при достижении некоторых принципов. Это наличие расширенной системы Национального депозитария, широкая информированность участников рынка о доходности и риске операций с ценными бумагами и изменениях в действующем законодательстве, все сделки должны выполняться по принципу "поставка против платежа", необходима жесткая система допуска ценных бумаг западных эмитентов на национальный фондовый рынок для защиты внутреннего инвестора. Важную роль в этом играет государство, которое определяет условия нормального и эффективного функционирования фондового рынка, защиту его участников.