КОНСУЛЬТИРУЕТ ГЛАВНАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ УКРАИНЫ
Налогообложение экспортных операций по новому закону
"О налоге на добавленную стоимость"
В связи с принятием Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон) с 1 июля текущего года изменятся некоторые положения в порядке исчисления и уплаты этого налога. В наибольшей степени, на наш взгляд, положения нового Закона повлияли на порядок налогообложения экспортных операций. В частности, впервые будет применено исчисление НДС по нулевой ставке.
На сегодняшний день нулевая ставка налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) на экспорт введена практически во всех государствах, в которых взимается НДС. Применение ее у нас значительно упростит систему расчетов с бюджетом по НДС предприятий, осуществляющих экспортные операции. Условия проведения бюджетного возмещения, предусмотренные Законом, позволят предприятиям-экспортерам своевременно ползать возмещение.
По существовавшей ранее практике возмещения НДС по экспортным операциям (с расчетами в инвалюте) предприятия-экспортеры, особенно посредники, для получения возмещения или зачета по НДС вынуждены были проходить ряд продолжительных проверок.
Поэтому преимущества нового Закона для экспортеров очевидны, и на некоторых из них, как и на других особенностях Закона, стоит остановиться подробнее.
Определение терминов "экспорт товаров" и
"экспорт работ (услуг)" в Законе
Для некоторых предприятий, осуществляющих работы (услуги) с оплатой в иностранной валюте, принципиальное значение имел вопрос: относятся ли такие работы (услуги) к экспортным или нет, поскольку от этого зависел порядок отражения дебетовых оборотов: либо отнесение их на расчеты с бюджетом для последующего возмещения, либо включение их в себестоимость таких работ (услуг). Для решения этой проблемы предприятия ранее могли обратиться к пп."б" п.63 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины, согласно которому работы и услуги считаются экспортированными в случае, если они не предназначены для эксплуатации, использования и употребления в Украине, предоставлены лицам, предприятия которых или они сами постоянно не проживают на территории Украины.
Теперь новый Закон дает более сжатое определение экспорта работ (услуг). Согласно п.6.2.2 Закона экспортированные работы (услуги) должны быть "предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины". При таком определении возможен вопрос: могут ли относиться к экспортированным работы (услуги), предназначенные для использования и потребления за пределами таможенных границ Украины, выполненные (оказанные) как нерезидентам, так и резидентам Украины? Например, оказание услуг по организации рекламы и публичных связей за пределами Украины может предоставляться как нерезидентам, так и резидентам.
Что касается определения "экспорта товаров", то приведенное в новом Законе практически не отличается от ранее применяемого, указанного в вышеназванной Инструкции.
Конкретизация экспортных операций
Несмотря на то, что в новом Законе дается более ограниченное, чем ранее действовавшее определение "экспорта работ (услуг)", зато в пункте 6.2.2 приводится конкретный их перечень. Такая конкретизация вносит ясность в отнесение к экспортным отдельных видов услуг, которые ранее не рассматривались как освобожденные от НДС, например:
- услуги по обработке данных и информации для нерезидентов. К таким услугам возможно отнесение маркетинговых услуг, которые по ранее данным разъяснениям ГНИУ не относились к экспортным, хотя эти услуги при соответствующем оформлении договоров могут рассматриваться как услуги по обработке данных о рынках сбыта продукции (товаров, работ, услуг);
- предоставление услуг по туризму на территории Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов.
Как известно, по условиям ранее действовавших нормативных документов, услуги, предоставленные на территории Украины, не относились к экспортным.
Ранее не облагаемые операции, которые с 1 июля
облагаются по ставке 20 процентов
Согласно пунктам 45 и 63 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ, услуги по транзиту грузов и пассажиров через территорию Украины освобождались от НДС как услуги, входящие в состав услуг по международным перевозкам товаров и пассажиров.
Предприятия, осуществляющие международные перевозки, должны обратить внимание, что с 1 июля текущего года согласно п.6.2.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость" операции по предоставлению услуг плательщикам налога, связанные с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины, облагаются НДС по ставке 20 процентов. В то же время согласно этому пункту операции по предоставлению транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины, конкретный перечень которых приводится, облагаются у таких предприятий по нулевой ставке. Что касается налогового учета, то налогообложение этих двух видов услуг по разным ставкам не вызовет проблем, поскольку налоговый кредит отчетного периода у таких предприятий будет состоять из сумм налогов, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров (работ, услуг); стоимость которых относится к составу валовых издержек производства транспортных услуг, облагаемых по ставкам 20 процентов и нулевой, и основных фондов или нематериальных активов.
Носит ли дата возникновения налоговых обязательств
по экспорту формальный характер?
Введение нулевой ставки налогообложения экспортных операций делает формальным объект налогообложения по таким операциям, поскольку при умножении любого числа на ноль результат будет нулевой. Следовательно, и дата возникновения налоговых обязательств по экспортным операциям и расчетам в иностранной или национальной валюте не имеет значения, хотя в п.7.3.8 Закона, указано, что предварительная оплата (авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины; не является основанием для возникновения налоговых обязательств.
Для предприятий, осуществляющих экспорт в пределах бартерных операций с нерезидентами, датой возникновения налоговых обязательств будет считаться дата события, происшедшего первым из двух событий, указанных в п.7.3.4 Закона. Думается, что дата оформления вывозной (экспортной) таможенной декларации, удостоверяющей вывоз товаров плательщиком налога, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления товаров (работ, услуг) нерезиденту, будет иметь значение для определения даты возникновения налоговых обязательств по импортируемым товарам (работам, услугам), если такая дата по бартерным операциям с нерезидентами будет определяться согласно п.7.3.4, а не согласно п.7.3.6. По ранее действовавшим нормативным документам датой уплаты НДС по импорту, как известно, считалась дата растамаживания товаров (оформления ввозной грузовой декларации).
Налоговый кредит экспортера
Как и все плательщики НДС, предприятия-экспортеры включают в налоговый кредит только те расходы по уплате налога, суммы которых подтверждены налоговыми накладными, таможенными декларациями или другими расчетными (учетными) документами (п.7.4.5 Закона).
Дата возникновения права экспортера на налоговый кредит определяется по дате осуществления первого из событий, указанных в п.7.5.1 Закона: либо дата уплаты денежных средств за товары (работы, услуги), которые будут экспортироваться, либо дата получения экспортером налоговой накладной на такие товары, если предусмотрены расчеты в денежной форме. В этом случае экспортеры, которые получили право собственности на товары в отчетном периоде без оплаты их стоимости поставщику и в этом же периоде вывезли (экспортировали) их, могут получить бюджетное возмещение НДС по экспортным операциям раньше или в период расчетов с поставщиками за экспортированные товары (работы, услуги).
Если товары для дальнейшего экспорта приобретены на территории Украины путем бартерного обмена, то дата возникновения права экспортера на налоговый кредит определяется согласно п.7.5.3 Закона по дате заключительной (балансирующей) операции, которая произошла либо после даты отгрузки товаров, а для работ (услуг) - даты оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг), либо после даты оприходования товаров, а для работ (услуг) - даты оформления документа, удостоверяющего факт получения результатов работ (услуг). Исходя из этого, приобретение товаров (работ, услуг) для последующего экспорта путем бартерного обмена на территории Украины может оказаться невыгодным, если предприятие осуществило экспортную операцию в одном отчетном периоде, а дата проведения заключительной (балансирующей) операции по бартеру с целью приобретения экспортируемых товаров (работ, услуг) приходится на последующие отчетные периоды. В этом случае предприятие-экспортер получает право на налоговый кредит и бюджетное возмещение позже, чем осуществляет экспорт товаров (работ, услуг).
Преимущества нулевой ставки
Как уже отмечалось выше, применение согласно п.6.2 Закона нулевой ставки к налогообложению операций по продаже на экспорт товаров (работ, услуг) предоставляет ряд преимуществ предприятиям, осуществляющим такие операции.
Прежде всего, нулевая ставка применяется при экспорте независимо от порядка расчетов: в иностранной, национальной валюте или путем бартерного обмена. Следовательно, предприятия-экспортеры, имеющие тот или иной вид расчетов, с 1 июля текущего года будут избавлены от необходимости ведения раздельного учета таких операций. Как известно, раздельный учет по ранее действующим нормативным документам велся по экспорту за инвалюту с целью выделения дебетового сальдо по НДС для возмещения из бюджета, а по экспорту за национальную валюту и по бартеру - с целью включения дебетовых оборотов в стоимость экспортируемых товаров (работ, услуг).
С 1 июля текущего года суммы НДС, уплаченные (начисленные) экспортерами в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения) по экспорту и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые использованы при экспорте таких товаров (работ, услуг) с расчетами в национальной валюте и путем бартерного обмена, включаются в общую сумму налогового кредита отчетного периода.
С введением нулевой ставки налогообложения экспорта предприятия-экспортеры, которые имеют обороты по реализации (налоговые обязательства) и на территории Украины, формируют общую сумму налогового кредита отчетного периода, сальдируя расходы по уплате НДС за товары (работы, услуги), связанные с реализаций на внутреннем и внешнем рынках, несмотря на то, что эти операции облагаются по разным ставкам. Кроме того, применение нулевой ставки ускоряет для таких предприятий процедуру получения возмещения налогового кредита, относящегося к экспорту, за счет сумм налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) на территории Украины.
Особенности бюджетного возмещения по
экспортным операциям
Как уже указывалось, возникающая у предприятий-экспортеров отрицательная разница между общей суммой налоговых обязательств, возникающих в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода, в том числе и по экспортным операциям, подлежит возмещению из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего за отчетным периодом, в соответствии с п.7.7.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость".
До 1 июля возмещение предприятиям-экспортерам дебетового сальдо по НДС согласно п.21 постановления Кабинета Министров Украины от 19.03.97 г. N 247 "Об отчетах руководителей министерств, других центральных органов исполнительной власти, областных администраций об итогах работы народного хозяйства в январе 1997 года" проводилось только при условии проведения документальных проверок соблюдения требований законодательства.
Кроме того, при проведении предприятиями-посредниками реализации на экспорт за иностранную валюту товаров (работ; услуг), приобретенных на территории Украины в порядке перевода долга, уступки требования, взаимозачета или бартерного обмена, т.е. при отсутствии оплаты в денежной форме, суммы налога на добавленную стоимость экспортеру не возмещались, а включались в стоимость экспортированных товаров (работ, услуг).
Согласно вышеуказанному пункту нового Закона основанием для получения бюджетного возмещения являются данные только налоговой декларации за отчетный период. Однако, хотя возмещение и будет проводиться без предварительной документальной проверки, думается, что обоснованность его будет проверяться впоследствии.
Следует отметить, что возмещение путем непосредственного перечисления средств из бюджета ранее проводилось крайне редко и только предприятиям, не имеющим кредитовых оборотов по НДС (которые начисляются из выручки от реализации на территории Украины) при условии наличия денежных средств в местном бюджете.
Учитывая то, что согласно п.7.7.5 нового Закона предусмотрено суммы НДС зачислять в государственный бюджет и использовать в первую очередь для бюджетного возмещения НДС, есть надежда, что такое возмещение будет проводиться своевременно и в полном размере. Тем более, что суммы, не возмещенные плательщику налога в течение месяца, будут считаться бюджетной задолженностью, и на сумму ее будут начисляться проценты на уровне 120% от учетной ставки НБУ, установленной на момент возникновения задолженности, в течение срока ее действия, включая день погашения. Кроме того, Законом предусмотрены широкие права для плательщиков по получению возмещения: обращение в суд с иском о взыскании средств из бюджета и привлечению к ответственности должностных лиц, виновных в несвоевременном возмещении НДС.
Весьма распространенный ранее путь возмещения дебетового сальдо по НДС - зачет задолженности бюджета в счет будущих платежей налогоплательщика по этому налогу, с 1 июля согласно п.7.7.3 Закона применяется в полной сумме или частично только по желанию плательщика.
Что касается временно применяемого до 1 июля зачета дебетового сальдо по НДС в счет уменьшения платежей по другим налогам и сборам, то вышеуказанным пунктом Закона осуществление такого зачета не разрешается.
Законом "О налоге на добавленную стоимость" вводится новый порядок бюджетного возмещения - путем выдачи казначейского чека, который будет приниматься к немедленной оплате (погашению) любыми банковскими учреждениями. Но правила выпуска, обращения и погашения казначейских чеков на сегодняшний день законодательством не установлены.
Плательщики налога, применяющие квартальный налоговый период (плательщики, у которых объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год не превышает 7200 необлагаемых минимумов доходов граждан - 122400 грн.) и осуществляющие вывозные (экспортные) операции по продаже товаров (работ, услуг), согласно статье 8 Закона имеют преимущества в получении бюджетного возмещения. Они могут получить возмещение части налогового кредита по итогам результатов деятельности первого месяца квартала и двух первых месяцев квартала. Однако бюджетному возмещению подлежит только процент налогового кредита расчетного периода, равный проценту экспортных объемов продажи товаров (работ, услуг) в общем объеме налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг).
Проблемы учета
Нормы Закона "О налоге на добавленную стоимость" предусматривают введение налогового учета, позволяющего учитывать как одну, так и другую из дат возникновения налоговых обязательств и налогового кредита. Новый порядок учета будет коренным образом отличаться от ныне действующего, что создаст немалые трудности для бухгалтеров.
Кроме того, появится еще один отчетный налоговый и одновременно расчетный документ, дающий право на включение в налоговый кредит покупателя сумм НДС, уплаченных поставщику за приобретенные товары (работы, услуги). Порядок оформления налоговой накладной и ее реквизиты указаны в п.7.2 Закона, а форма ее разрабатывается ГНА Украины.
Что касается вывозных (экспортных) операций, то согласно п.7.2.8 Закона плательщики налога должны вести отдельный учет по продаже и приобретению по таким операциям. Указанный учет ведется в специальных книгах, форма и порядок заполнения которых устанавливаются ГНА Украины. Что касается бухгалтерского учета, то, очевидно, что предприятия-экспортеры будут вести отдельные субсчета по учету товаров (работ, услуг), подлежащих экспортированию, затрат на их производство, а также сумм налогового кредита, относящихся к экспорту товаров.
Экспортеры-посредники, у которых на 1 июля числятся с НДС остатки оплаченных товаров для последующего экспорта по внешнеэкономическому бартеру или за национальную валюту, обязаны согласно п.11.8 Закона провести их инвентаризацию с целью определения суммы НДС, фактически уплаченной в связи с приобретением таких товарных остатков, и включить эту сумму в общую сумму налогового кредита, полученного в результате перерасчета, проведенного на вышеуказанную дату.
На стоимость услуг, оказанных, но не оплаченных заказчиком на 1 июля, которые по ранее действующему законодательству освобождались от НДС как экспортные (транзит грузов и пассажиров), а с указанной даты подлежат обложению по ставке 20 процентов, необходимо начислить налог по указанному разовому пересчету.
Л.КОСЕНКО,
главный государственный
налоговый инспектор