О налоге на добавленную стоимость с импортных товаров
Как известно, применение статьи 28 Закона Украины "О Государственном бюджете на 1994 год", которой был введен налог на добавленную стоимость и акцизный сбор на импортные товары было по-разному истолковано двумя ведомствами - Главной государственной налоговой инспекцией и Государственным таможенным комитетом Украины. Речь идет об их письмах с разъяснениями, в которых были изложены полярные точки зрения по этому вопросу. Учитывая ситуацию, сложившуюся в связи с различным толкованием нормы закона, а также руководствуясь п. 19 статьи 97 Конституции (Основного закона), согласно которому правом толковать законы Украины наделен Верховный Совет Украины, Комиссия Верховного Совета по вопросам правовой политики и судебно-правовой реформы, по вопросам экономической политики и управления народным хозяйством, по вопросам бюджета, по вопросам финансов и банковской деятельности рассмотрели запросы Высшего арбитражного суда и Главной государственной налоговой инспекции по применению статьи 28 и дали следующее разъяснение.
Правовая экспертиза действующей нормы указанной статьи дала возможность прийти к такому выводу.
Характерными признаками налога как нового является наличие таких основных элементов, как:
- новый объект налогообложения;
- новый порядок исчисления, уплаты и зачисления в бюджет;
- определение плательщиков налога;
- новая ставка налога.
Статья 28 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1994 год" подчеркивает: "Установить, что в 1994 году... вводится взимание таможенными органами Украины налога на добавленную стоимость с импортных товаров (включая те, которые реэкспортируются по ставке 28 процентов и акцизного сбора по действующим ставкам одновременно с взиманием таможенных сборов и пошлины. Объектом налогообложения является таможенная стоимость импортных товаров с учетом фактически оплаченных сумм таможенных сборов и пошлин (а по подакцизным товарам - с учетом и сумм акцизного сбора), введенных для собственных и производственных нужд, для реализации в свободном обращении, а также реэкспортированных товаров (продукции), импортированных временно и на правах комиссии". Указанная статья утвердила налог и определила те основные элементы, которые являются характерными признаками нового вида налога, имеющего название - налог на добавленную стоимость с импортных товаров.
Статья не вносит изменений в действующее законодательство, а вводит новый налог, который существенно изменяет налогообложение импортных товаров налогом на добавленную стоимость и акцизным сбором. В связи с этим Министерством финансов Украины было выдано разъяснение N 10-330 от 01.03.94 г. "О налоге на добавленную стоимость и акцизном сборе с импортных товаров", а Главная государственная налоговая инспекция Украины приказом N 44 от 31.05.94 г. утвердила Инструкцию "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые реэкспортируются за пределы таможенных границ Украины".
Инструкция имеет разделы, предусматривающие элементы, характерные для нового налога, а именно:
I - общие положения;
II - плательщики налога на добавленную стоимость и акцизный сбор;
III - объекты налогообложения;
IV - порядок исчисления акцизного сбора;
V - определение облагаемого оборота и порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
Другие разделы Инструкции регулируют специфику исчисления налога на добавленную стоимость и акцизного сбора в зависимости от специфики нахождения товаров и других предметов под таможенным контролем (в Инструкции употреблен термин "разные таможенные режимы", которые не соответствует терминологии, употребляемой в таможенном законодательстве).
Кроме этого, приказом Государственного таможенного комитета Украины N 202 от 07.07.94 г. утверждена Инструкция "О порядке взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора при ввозе товаров в Украину", зарегистрированная Министерством юстиции 08.07.94 г. N 161/370.
Принятие указанными государственными органами перечисленных выше подзаконных актов, следует рассматривать как выполнение тех юридических действий, которые необходимо осуществлять при введении в действие новой нормы закона, а в данной ситуации - утверждение законов нового налога.
Толкование статьи 28 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1994 год.", как такой, которая лишь дополняет объект налогообложения по импортным товарам таможенной стоимости с учетом таможенных сборов и пошлины, противоречит норме, заложенной в самой статье. Следует подчеркнуть, что норма статьи не вносит изменений или дополнений в действующее законодательство, а вводит налог; не дополняет объект налогообложения, а четко его определяет. В результате этого возникают новые правоотношения между государством и плательщиками нового налога на добавленную стоимость с импортных товаров и акцизного сбора, определенных статьей 28 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1994 год".
Ссылки на то, что термины "налог на добавленную стоимость" и "акцизный сбор" употреблялись в законодательстве раньше до принятия вышеуказанного закона, не являются основанием считать, что налог, введенный статьей 28 Закона, не новый. Потому что элементы, определяющие сущность налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, принятые раньше, предусмотренные другими действующими законами, а юридические действия в отношении указанных налога и сбора, выполнены другими действующими подзаконными актами.
Таким образом применение арбитражными судами Украины статьи 28 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1994 год" как такой, что ввела новый налог, является правильным.
Ситуация, которая сложилась в связи с разным восприятием нормы закона позволяет сделать еще один вывод, а именно:
правовой нигилизм должностных лиц государственных органов подрывает авторитет государства в целом. Государственным органам следует руководствоваться принципом уважения к норме закона. Если норма закона не совершенна либо вызывает разные восприятия, нужно решать эти вопросы своевременно и в соответствии с действующим законодательством.