КОНСУЛЬТИРУЕТ МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ УКРАИНЫ
Учет операций в иностранных валютах
Либерализация внешнеэкономической деятельности сделала для широкого круга предприятий и учреждений обычным осуществление расчетов в иностранных валютах за приобретенные или отправленные товары, оборудование, сырьевые и энергетические компоненты. Это потребовало создать адекватный механизм бухгалтерского учета таких операций, соответствующий инфляционному периоду вариант отражения и использования курсовых разниц. Отметим, что эти вопросы были отражены в письме Министерства финансов Украины от 16 апреля 1992 года N 18-445 "О бухгалтерском учете операций в иностранных валютах" и сыграли положительное влияние в усвоении и обобщении внешнеэкономической информации в бухгалтерской отчетности.
Реагируя на изменения в хозяйственном законодательстве, порядке установления курса валюты и перечне операций, совершаемых с иностранной валютой, в указанную инструкцию за этот период четырежды вносились изменения и дополнения.
Время и условия, подтвердив в целом правильность конструкции указанного документа, потребовали отреагировать на очередные изменения в нормативном регулировании валютных операций, в частности, отразить .порядок учета обменных пунктов иностранной валюты, открытых предприятиями на условиях агентских соглашений с коммерческими банками, имеющими соответствующую лицензию Национального банка Украины.
В этих целях разработано и приказом Министерства финансов Украины от 14 февраля 1996 года N 23 утверждено Положение о бухгалтерском учете операций в иностранных валютах. И хотя комментарий этого документа может быть темой отдельной публикации, в рамках этой статьи отметим следующее.
Все операции, осуществляемые в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете пересчитываются в денежную единицу Украины по курсу Национального банка Украины на дату совершения хозяйственной операции. Для обеспечения единства в приложении к указанному Положению приведен перечень дат совершения хозяйственных операций - дата таможенного оформления продукции и товаров, дата зачисления или списания валютных средств, дата утверждения авансового отчета подотчетного лица, дата подписания учредительного договора, дата составления бухгалтерского отчета.
Курсовые разницы начисляются по остаткам иностранной наличности в кассе, средств по валютным счетам и в пути, денежных и платежных документов, ценных бумаг и задолженности (с физическими и юридическими лицами), выраженных в иностранной валюте на дату совершения очередной операции или на дату составления баланса. Курсовые разницы в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не включены, как это принято в мировой и европейской системе хозяйствования, в состав финансовых результатов, а относятся на отдельный субсчет счета 88. Публикации на эту тему ("Бухгалтерский учет и аудит", 1995 г., N 10-12) подчеркивают, в основном, вот это наше отличие от мировой практики, но оно вытекает не из недостатков методологического инструментария отечественного бухгалтерского учета, а является результатом выполнения требований названного Закона, имеющего верховенство. О том, что это не всех устраивающий по экономическому содержанию вариант, свидетельствуют обращения предприятий включить кредитовое сальдо счета 88 в состав прибыли с согласием уплатить налог с нее.
В методологическом аспекте кроме двух ранее применявшихся вариантов учета можно было бы предложить еще, например, такой, чтобы курсовые разницы отражать на счете 83 "Доходы будущих периодов" с отнесением их на счет 80 в декабре. Можно было бы установить режим, когда курсовые разницы начисляются на дебиторскую и кредиторскую задолженность в момент ее погашения. Однако повторимся: такие варианты не могут применяться, поскольку статьей 3.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", имеющего верховенство, установлено, Что курсовые разницы не считаются прибылью и не являются объектом налогообложения.
Курсовые разницы теперь предусмотрено начислять также на остаток целевого финансирования из бюджета (счет 96) в иностранной валюте.
Рассмотрим примеры начисления курсовых разниц. Так, если на 15 февраля остаток средств на валютном счете учтен был по курсу 187700 крб. за 1 доллар США, то при совершении первой после 15 февраля операции 26 февраля при курсе 189100 крб. за 1 доллар США, должна быть начислена положительная курсовая разница (189100 - 187700) на остаток долларов на счете состоянием на 15 февраля записью по дебету счета 52 и кредиту счета 88. Другой пример, когда курсовая разница начисляется на дату составления отчета. Курс, который принимается на дату составления отчета, является последним курсом по котировке Национального банка Украины в этом отчетном месяце. Допустим, что подотчетному лицу для служебной командировки выданы 21 февраля российские рубли по курсу 38,5 крб. за 1 рубль. Авансовый отчет утвержден руководителем 5 марта при курсе 39,1 крб. за 1 рубль. Курсовая разница должна быть начислена и отражена в учете по курсу на дату:
а) составления баланса за февраль (баланса на 1 марта) - последним в феврале объявлялся, например, курс на 27 февраля в размере 39,3 крб. за 1 рубль. Тогда положительная курсовая разница составит (39,3 38,5), умноженная на сумму выданных в подотчет рублей, и должна быть отражена по дебету счета 71 и кредиту счета 88;
б) утверждения авансового отчета отрицательная курсовая разница составит (39,1 - 39,3), умноженная на сумму выданных в подотчет рублей, и должна быть отражена по дебету счета 88 и кредиту счета 71.
Операции с активами и пассивами, на которые производится начисление курсовых разниц, отражаются в регистрах бухгалтерского учета в денежной единице Украины и в валюте, которой по договору осуществляются платежи по данной операции.
Все остальные активы и пассивы зачисляются на баланс по курсу на дату осуществления хозяйственной операции, с которой связано отражение этих активов и пассивов в учете, и в дальнейшем пересчету их стоимость в связи с изменением курса валюты не подлежит. Курсовые разницы до отдельных указаний не начисляются на остатки валютных средств на заблокированных счетах предприятий во Внешэкономбанке бывшего СССР.
Наряду с изложенным порядком отражения курсовых разниц на счете 88 остался в действии механизм отражения положительных (по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом") и отрицательных (по дебету счета 80 "Прибыли и убытки") курсовых разниц по остатку приобретенных для выполнения обязательств перед нерезидентами иностранной валюты, которая во исполнение статьи 5 Закона Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" продана уполномоченным банком.
Рассмотрим организацию учета обмена валюты. Сходство операций по покупке и продаже валюты с приобретением и продажей товаров позволило предложить порядок учета указанных операций, основанный на применении действующего плана счетов с введением в него двух новых субсчетов.
Приобретение иностранной наличной валюты обменным пунктом в бухгалтерском учете отражается:
по дебету счета 50 "Касса", субсчет 4 "Операционная касса в иностранной валюте" - на сумму, исчисленную исходя из курса Национального банка Украины на дату покупки;
по кредиту счета 50, субсчет 3 "Операционная касса в национальной валюте" - на сумму фактически выданных обменным пунктом национальных платежных средств;
по кредиту или дебету счета 42 "Торговая наценка", субсчет 4 "Валютная маржа" - на разницу между эквивалентом приобретенной иностранной валюты, исходя из курса Нацбанка, и суммой выплаченных за эту операцию средств в национальной денежной единице.
Продажа иностранной наличной валюты на обменном пункте отражается предприятием на отдельном субсчете счета 46 "Реализация" в корреспонденции с:
кредитом счета 50, субсчет 4 - на стоимость проданной иностранной валюты, исчисленной по курсу Нацбанка на дату совершения продажи;
дебетом счета 50, субсчет 3 - на сумму денежной наличности в национальной валюте, полученной от продажи иностранной валюты.
Образовавшаяся на счете 46 разница относится на счет 80 в составе финансовых результатов от прочей реализации.
Расходы, связанные с обеспечением деятельности обменных пунктов (зарплата, арендная плата, охрана, транспортные, энергетические и другие расходы), учитываются на счете 44 и распределяются в порядке, предусмотренном для распределения издержек обращения.
Валютная маржа, относящаяся к проданной обменными пунктами иностранной валюте, ежемесячно со счета 42 списывается в корреспонденции со счетом 80 с отражением в составе результатов от прочей реализации. Для определения этой величины определяется средний процент валютной маржи, для чего сумма остатка валютной маржи на начало месяца и образовавшейся за отчетный месяц валютной маржи делится на сумму проданной в отчетном месяце иностранной валюты и ее остатка на конец отчетного периода (в пересчете на денежную единицу Украины). Сумма валютной маржи, подлежащая списанию со счета 42, определяется как произведение проданной иностранной валюты за месяц (в пересчете на денежную единицу Украины) и среднего процента валютной маржи.
Заметим, что курс покупки и курс продажи иностранной валюты на обменном пункте в течение рабочего дня не изменяется.
Выделим в описании организацию учета продажи и покупки безналичной валюты.
Продажа иностранной безналичной валюты отражается на отдельном субсчете счета 46 "Реализация" в корреспонденции с:
дебетом счета 51 "Расчетный счет" - на сумму денежных средств в национальной валюте, полученной от продажи иностранной валюты;
кредитом счета 56 "Прочие денежные средства" субсчет 1 "Денежные средства а пути" - на сумму проданной иностранной валюты в пересчете на денежную единицу Украины на дату осуществления операции. Сальдо на этом счете изменяется на курсовые колебания.
В дебет счета 56 с кредита счета 52 "Валютный счет" субсчета 1 и 3 относится сумма иностранной валюты, на которую уполномоченному банку дано поручение продать валюту по курсу на дату списания этих средств. В дебет счета 46 относится оплата услуг уполномоченного банка за выполнение банковских услуг по продаже иностранной валюты. Прибыль или убыток, выявленные на счете 46, относятся соответственно в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" (от прочих операций) или в дебет счета 81 "Использование прибыли" (на другие цели).
Приобретение безналичной иностранной валюты отражается по дебету счета 52 "Валютный счет" - в сумме, исходя из курса Национального банка Украины на дату совершения операции, и кредиту счета 56 -на сумму израсходованных уполномоченным банком денежных средств в национальной валюте для покупки иностранной валюты. Перечисленные украинские платежные средства отражаются по дебету счета 56 и кредиту счета 51, а сальдо счета 56 в этом случае На курсовые колебания не изменяется. Превышение расходов на приобретение безналичной иностранной валюты над стоимостью приобретенной иностранной валюты, оцененной по курсу Национального банка на дату совершения операции, отражается по дебету счета 81, а результат обратного алгоритма - по кредиту счета 80 как результат от прочих операций.
Примечательным является нововведение в этом положении пункта о том, как предприятия Украины и их представительства, находящиеся и осуществляющие деятельность за рубежом, составляют отчет, представляемый уполномоченному органу Украины (министерству, объединению, предприятию). Доходы и расходы таких предприятий в иностранной валюте определяются либо:
а) по курсу Национального банка Украины на дату осуществления операции;
б) по средней величине курсов.
Средняя величина курсов Национального банка Украины определяется делением произведения курсов Национального банка и количества дней их действия в отчетном периоде на количество календарных дней в отчетном периоде.
Валерий ПАРХОМЕНКО,
начальник управления методологии бухгалтерского учета,
академик Академии экономических наук Украины