Льготы по налогообложению при совместной деятельности
Чаще всего налоговые льготы связаны с различными видами производства, иными видами хозяйственной деятельности. Так, в ст.5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено освобождение от налога на прибыль, получаемой от производства сельскохозяйственной продукции, от вылова рыбы рыболовецкими хозяйствами и т.п. В ст.5 Декрета "О налоге на добавленную стоимость" также можно найти перечень различных работ, услуг, оборота товаров, освобождаемых от НДС. По сложившейся хозяйственной практике вышеуказанная деятельность может осуществляться и совместно несколькими субъектами предпринимательства. Естественно, что в этом случае возникает вопрос о распространении налоговых льгот на всех участников такой совместной деятельности. Налоговые инспекции не всегда соглашаются с этим и пытаются всячески сократить круг плательщиков, имеющих право на льготы. Для этого налоговики отказываются признавать все это совместной деятельностью, а выделяют только основного производителя товаров, работ, услуг, имеющего права на льготы. Остальные рассматриваются только как исполнители отдельных его заказов, платящие налоги на общих основаниях. Ситуация усложняется тем, что чаще всего производимые такими предприятиями товары, работы и услуги сами по себе права на льготы не дают, однако при этом они могут быть необходимой составной частью льготируемого производства в целом.
Возьмем конкретный пример. Как известно, на основании ст.5.1.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" не платят налог предприятия, получающие прибыль от производства сельскохозяйственной продукции. Некоторые из них используют при уборке урожая технику других предприятий на основании соответствующих договоров. Расчеты осуществляются натурой за счет собранного урожая. Налоговые инспекции иногда рассматривают предоставление такой техники только как услуги по обработке земли. Считается, что сама по себе, взятая отдельно, такая деятельность права на льготы по налогообложению прибыли не дает. Особенно, если квалифицировать эту деятельность как обслуживание сельскохозяйственного производства (п.35 Правил применения Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Решить проблему можно на основании договоров о совместной деятельности, предусмотренных в главе 38 Гражданского кодекса Украины (ГК). Согласно ст.430 ГК стороны таких договоров обязуются действовать совместно для достижения общей хозяйственной цели. В статье нет исчерпывающего перечня этих целей, поэтому сюда вполне можно включить и сельскохозяйственное производство, уборку урожая и т.п. Согласно п.1 разъяснений Президиума Высшего арбитражного суда Украины от 28.04.95 г. "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с заключением и исполнением договоров о совместной деятельности" (см. "Разрешение хозяйственных споров. Практика арбитражных судов Украины". Издательство "Блиц-Информ", Киев, 1996 г.) это может быть любая деятельность, не запрещенная действующим законодательством.
Далее необходимо четко сформулировать название и сам предмет договора, с обязательной ссылкой на совместную деятельность. Например, "предметом договора является совместная деятельность по производству сельскохозяйственной продукции". Затем не менее четко формулируются взаимные обязательства сторон, составляющие в совокупности единый технологический процесс. Например, одна сторона обязуется провести уборку урожая своей техникой, заключить необходимые договоры на ее последующее хранение. Другая сторона соответственно обязуется предоставить для этого свои земельные площади, обеспечить технику партнера топливом, ГСМ и т.д. Передачу земли для ее совместного использования можно рассматривать как имущественный взнос (передача права пользования землей) одного из партнеров в совместную деятельность.
Этим опровергается аргумент налоговиков о том, что раз один из партнеров своей земли не имеет, то он не может непосредственно заниматься производством сельскохозяйственной продукции (соответственно и не имеет прав на льготы).
Следующее важное отличие совместной деятельности от простого оказания услуг - это создание в результате совместной деятельности общей собственности ее участников. В нашем примере с сельскохозяйственным производством это собранный урожай, находящийся в общей долевой собственности участников (ст. 112, 113 ГК). Расчеты между партнерами производятся в натуре и путем раздела этого урожая. Соответственно, если урожай оказался гораздо меньше предполагаемого или он вообще погиб по каким-либо форс-мажорным обстоятельствам, то возникшие в результате этого убытки также делятся между сторонами согласно заключенному договору. Если углубиться в теорию, то подобное означает ничто иное, как раздел (распределение) рисков между участниками одного производственного процесса. Это характерно именно для совместного производства (совместной деятельности), когда полученная прибыль или понесенные убытки напрямую зависят от достигнутых результатов.
Когда же речь идет только об оказании отдельных услуг, производстве работ, например, по обработке поля, то в этом случае предусматривается лишь соответствующая оплата исполнителю выполненных работ или услуг. Понятно, что такая оплата может осуществляться и в натуре - частью собранного урожая. При этом, однако, сначала весь урожай переходит в собственность заказчика и общая собственность сторон здесь не возникает. Затем владелец всего собранного урожая выделяет исполнителю работ его долю, как оплату за сделанную работу. При отсутствии урожая произведенные работы, услуги могут оплачиваться в любой другой форме, т.е. здесь действует принцип оплаты независимо от результатов хозяйственной деятельности. Хотя стороны, конечно, могут увязать размеры оплаты с такими результатами, однако принципиально это ничего не меняет.
При четком фиксировании всех этих положений в договоре о совместной деятельности (в нашем примере - совместное сельскохозяйственное производство) можно ставить вопрос об освобождении всех участников такой деятельности от налога на прибыль.
Следует также обратить внимание на коды общего классификатора отраслей народного хозяйства Министерства статистики Украины. Здесь фиксируется отнесение предприятий к определенным отраслям народного хозяйства. Например, для сельскохозяйственных производителей это коды с 20000 по 21250. Полагаю, что при разрешении спора, например, по поводу того, относится ли данное предприятие к производителям сельскохозяйственной продукции, вышеуказанное обстоятельство может иметь существенное значение. Также подходит к этому вопросу и Министерство сельского хозяйства и продовольствия Украины в своем письме от 24.04.96 г. "О перечне сельскохозяйственных производителей". При этом форма собственности предприятия (государственная, частная, коллективная) значения не имеет.
В споре с налоговиками могут также помочь Типовые положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции по отдельным отраслям производства, утвержденные Кабмином Украины в апреле 1996 г. (опубликованы в "Бизнесе"). Например, по отношению, к производству различных видов сельскохозяйственной продукции здесь подробно скалькулированы все затраты на 1 ц продукции. Так, если взять подсолнечник (п.79 Типового положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 23.04.96 г.), то в его себестоимость включается среди прочего и "уборка продукции этой культуры"
Все это лишний раз подтверждает, что и передача своей техники для уборки урожая входит в единый технологический процесс производства сельскохозяйственной продукции. Таким образом, владельца такой техники можно считать участником общей совместной деятельности по льготируемому производству при, естественно, правильном юридическом оформлении всего этого в соответствующем договоре. Из всего вышеизложенного можно сделать такой вывод. Если действительно имеет место совместная деятельность, совместное производство сельскохозяйственной продукции, то все ее участники освобождаются от налога на прибыль на основании ст.5.1.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий".
Вышеуказанные подходы применимы к большинству видов льготируемой деятельности. Например, не вижу оснований почему все участники совместной деятельности по производству и реализации какой-либо освобожденной от НДС продукции не могут претендовать на соответствующие льготы (ст. 5 Декрета "О налоге на добавленную стоимость"). Во всяком случае действующее законодательство не содержит никаких запретов по поводу распространения льготного режима и на них.