Облігації, ощадний сертифікат, казначейські
зобов'язання
Умови випуску, оподаткування доходів,
відображення реалізації у бухобліку
Облігація - цінний папір, що засвідчує внесення її власником грошових коштів і підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість цього цінного папера в передбачений у ньому строк з виплатою фіксованого процента (якщо інше не передбачено умовами випуску).
Випускаються облігації таких видів:
- облігації внутрішніх республіканських (державних) і місцевих позик;
- облігації підприємств.
До цінних паперів можна умовно віднести також казначейські зобов'язання та ощадні (депозитні) сертифікати.
Казначейські зобов'язання України - вид цінних паперів на пред'явника, що розміщуються винятково на добровільних засадах та засвідчують внесення їх власниками грошових коштів до бюджету і дають право на одержання фінансового доходу. Випускаються такі види казначейських зобов'язань:
- довгострокові - від 5 до 10 років;
- середньострокові - від 1 до 5 років;
- короткострокові - до року.
Рішення про випуск довгострокових та середньострокових казначейських зобов'язань приймається Кабінетом Міністрів України, а короткострокових - Міністерством фінансів України.
Ощадний сертифікат - письмове свідоцтво банку про депонування грошових коштів, яке засвідчує право вкладника на одержання після закінчення встановленого строку депозиту і процентів по ньому.
Ощадні сертифікати видаються строкові (під певний договірний процент на визначений строк) або до запитання, іменні та на пред'явника.
Дохід за ощадними сертифікатами виплачується при пред'явленні їх для оплати в банк, що їх випустив.
У разі, коли власник сертифіката вимагає повернення депонованих коштів за строковим сертифікатом раніше обумовленого строку, то йому виплачується понижений процент, рівень якого визначається на договірних умовах при внесенні депозиту.
Одержаний платниками податку на прибуток дохід за ощадними сертифікатами включається до прибутку від позареалізаційних операцій і оподатковується на загальних підставах за базовою ставкою 30 відсотків.
Рішення про рипуск облігацій державних і місцевих позик приймається відповідно Кабінетом Міністрів України і місцевими радами народних депутатів.
Рішення про випуск облігацій підприємств приймається емітентом і оформляється протоколом.
Облігації підприємств можуть випускатися підприємствами усіх передбачених законом форм власності, об'єднаннями підприємств, акціонерними та іншими товариствами і не дають їх власникам права на участь в управлінні.
Умови випуску і розповсюдження облігацій підприємств визначаються Законом України "Про цінні папери і фондову біржу" від 18 червня 1991 року N 1201-XII, іншими актами законодавства України і статутом емітента.
Акціонерні товариства можуть випускати облігації на суму не більше 25 процентів від розміру статутного фонду і лише після повної оплати усіх випущених акцій. Випуск облігації підприємств для формування і поповнення статутного фонду емітентів, а також для покриття збитків, пов'язаних з господарською діяльністю, не допускається.
Кошти від розміщення облігації підприємств направляються на цілі, визначені при їх випуску.
Облігації можуть випускатися іменними і на пред'явника, процентними і безпроцентними (цільовими), що вільно обертаються або з обмеженим колом обігу.
Облігації державних і місцевих позик випускаються на пред'явника.
Емітент має право на випуск облігацій підприємств з моменту реєстрації цього випуску в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку.
Якщо подані для реєстрації облігації підприємств пропонуються для відкритого продажу, тобто призначені для розміщення між юридичними особами і громадянами, коло яких заздалегідь визначити неможливо, то емітент зобов'язаний подати реєструвальному органу для реєстрації також інформацію про випуск цінних паперів.
Емітент зобов'язаний подати органу, що реєструє випуск цінних паперів, інформацію про випуск цінних паперів, баланс та довідку про фінансовий стан, підтверджені аудитором (аудиторською фірмою).
Відповідно до спільного наказу Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку і Міністерства фінансів України від 26 вересня 1990 року N220/205 "Про тимчасове застосування Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку нормативних актів Мінфіну з питань випуску та обігу цінних паперів" на період до прийняття Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку власних нормативних актів з питань випуску та обігу цінних паперів і набуття ними чинності, але не довше, ніж до 1 листопада 1996 року, застосовуються нормативні акти Міністерства фінансів України з питань випуску та обігу цінних паперів. Тобто реєстрація випуску облігацій підприємств проводиться ще у порядку, передбаченому Інструкцією Міністерства фінансів України від 30 вересня 1991 року N 04-305 "Порядок реєстрації випуску акцій і облігацій підприємств та інформації про Їх випуск" зі змінами та доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 23.11.1993 року N 94 та від 23.05.1995 року N 83.
Відповідно до Декрету Кабінету Міністрів від 21 січня 1993 року N 7-93 "Про державне мито" за реєстрацію інформації про емісію цінних паперів справляється державне мито у розмірі 0,1 відсотка номінальної вартості емісії цінних паперів, яке згідно з п. 9.5.12 п. 9.5 ст. 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" відноситься до витрат виробництва (обігу).
Реалізація облігацій підприємства власної емісії та даними бухгалтерського обліку відображається по дебету рахунків обліку грошових коштів та кредиту рахунка 95 "Інші позикові кошти" на суму номінальної вартості та кредиту рахунка 80 "Прибутки та збитки" на суму перевищення її номінальної вартості.
Погашення вартості облігацій проводиться зворотним шляхом, по дебету рахунка 95 та кредиту рахунків обліку грошових коштів.
За облігаціями підприємств доходи виплачуються за рахунок коштів, що залишаються після розрахунків з бюджетом і сплати інших обов'язкових платежів.
Підприємства можуть придбавати облігації всіх видів за власні кошти, що залишаються в їх розпорядженні після розрахунків з бюджетом, а також за рахунок залучених коштів,
Бухгалтерський облік придбаних облігацій та інших цінних паперів, що підтверджують зобов'язання повернути номінальну вартість у передбачений у цінному папері термін та право на одержання фінансового процента (доходу) ведеться на рахунку 38 "Фінансові вкладення". Аналітичний облік придбаних вказаних цінних паперів ведеться за терміном, видами та емітентами, а також у національній та іноземній валютах (у випадку придбання цінних паперів, випущених нерезидентами). При цьому необхідно мати на увазі, що для здійснення інвестицій за кордон, у тому числі шляхом придбання цінних паперів, необхідно одержати індивідуальну ліцензію Національного банку України (п. 4 "е" ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю").
У випадках перевищення вартості придбання облігацій їх номінальної вартості, при кожному нарахуванні належного по них доходу (процентів) списується частина різниці між купівельною та номінальною вартістю, визначеною залежно від періодичності одержання доходу. При цьому на суму доходу, який належить одержати за облігацією, дебетується рахунок 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і кредитується рахунок 80 "Прибутки та збитки" з одночасними записами належної до списання суми різниці між купівельною та номінальною вартістю по дебету рахунка 80 та кредиту рахунка 58.
Якщо вартість придбання облігацій і подібних їм цінних паперів нижча за їх номінальну вартість, то при кожному нарахуванні по них доходу (процентів) проводиться донарахування відповідної частини різниці між номінальною вартістю і вартістю придбання з відображенням по дебету рахунка 58 і кредиту рахунка 80.
Донарахування (списання) різниці провадиться з таким розрахунком, щоб на час погашення облігацій та інших цінних паперів їх вартість на рахунку 58 дорівнювала номінальній вартості.
Перепродаж облігацій та інших цінних паперів невласної емісії за даними бухгалтерського обліку відображається по дебету обліку грошових коштів та кредиту рахунка 46 "Реалізація" на суму одержаної виручки від реалізації цінних паперів. Одночасно робляться проводки:
Дебет 46 "Реалізація"
Кредит 58 "Фінансові вкладення" - на вартість придбаних облігацій;
Дебет 4б "Реалізація"
Кредит 80 "Прибутки та збитки" в разі перевищення продажної ціни цінних паперів щодо Їх купівельної вартості, або:
Дебет 80 "Прибутки та збитки"
Кредит 46 "Реалізація" в разі, якщо продажна ціна не перевищує купівельної вартості цінних паперів.
Оподаткування прибутку від здійснення операцій з облігаціями здійснюється відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Прибутком (збитком) від здійснення торгівлі цінними паперами є різниця між вартістю їх придбання і продажною вартістю, зменшеною на суму витрат, пов'язаних з цими операціями.
Не вважаються об'єктом оподаткування проценти, нараховані на державні скарбничі зобов'язання (державні скарбничі бони і державні скарбничі векселі), а також на облігації державних і місцевих позик. При цьому слід мати на увазі, що сума одержаного прибутку, яка перевищує суму процентів, нарахованих на державні скарбничі зобов'язання та на облігації державних і місцевих позик, є об'єктом обкладання податком на прибуток. Порядок оподаткування прибутку від здійснення операцій з облігаціями внутрішніх державних і місцевих позик детально викладено в листі Державної податкової адміністрації України від 4 вересня 1996 року N 14-411/10-5888.
Прибутки підприємства податківці
любитимуть завжди
Хотілося б звернути увагу, що і в зазначеному листі податківці знову продемонстрували свою особливу любов до прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства. Тому процитую останнє речення зазначеного листа: "Витрати на сплату процентів за фінансовими кредитами, направленими на придбання державних і місцевих облігацій, не відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг) відповідно до підпункту 9.5.5 пункту 9.5 статті 9 Закону, а здійснюються за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства".
Відповідно до пункту 38 "Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 3 квітня 1993 року N 250 "Фінансові вкладення (придбання цінних паперів, облігацій, внески до статутних фондів інших підприємств тощо) підприємства, установи на території України та за Її межами оцінюють у балансі за фактичними витратами".
Крім того, як на мене, то не зовсім доречне і посилання на підпункт 9.5.5 пункту 9.5 статті 9, коли Законом передбачено особливості обрахування прибутку від здійснення операцій з цінними паперами (пункт 3.4 статті 3 Закону).
А тому я вважаю, що є всі підстави суму сплачених процентів за фінансовими кредитами відносити до фактичних витрат з придбання цінних паперів, тобто суму сплачених продентів за фінансові кредити, одержані на придбання цінних паперів, відносити в дебет рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", а при одержанні доходів від цінних паперів списувати їх по дебету рахунка 80 "Прибутки та збитки". Я сподіваюся, що читачі зрозуміють неофіційність мого твердження, а тому хотілося б почути відповідь Державної податкової адміністрації України з цього питання.
Відповідно до п. 5.9 ст.5 Інструкції про прибутковий податок з громадян від 21.04.1993 року N12 виграші за облігаціями державних позик та лотереями, проценти і виграші за вкладами в установах банків, за ощадними сертифікатами та державними казначейськими зобов'язаннями не включаються до сукупного оподатковуваного доходу громадян.
Доходи (проценти), одержані працівниками за облігаціями підприємств, підлягають оподаткуванню на загальних підставах, тобто коли зазначені доходи виплачуються громадянам за місцем їх основної роботи, вони оподатковуються у складі сукупного оподатковуваного місячного (річного) доходу в порядку і за ставками ст. 7 п. 1 Декрету, не за місцем основної роботи - за ставкою 20 відсотків.
Операції, що стосуються обігу облігацій та сертифікатів, не є об'єктом обкладання податком на додану вартість (п. 31 "м" Інструкції про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість від 10.03.1993 року N 3).