О налогах и бухгалтерском учете
ВОПРОС: 1.Что понимается под "посредничеством", что является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у посредников и какая ставка налога на прибыль по этим операциям?
2.На какие суммы может быть уменьшена балансовая прибыль при налогообложении?
3.На балансе предприятия имеются детские дошкольные учреждения. Можно ли уменьшить балансовую прибыль на сумму расходов на их содержание?
4.Предприятие хочет передать общественной организации основные фонды. По какой цене (стоимости) оно может это сделать?
5.Объясните, как производить ускоренную амортизацию по основным фондам и можно ли ее отнести на затраты?
ОТВЕТ: 1.В соответствии с пунктом 1.17 Закона Украины от 28 декабря 1994 года N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" посредническая операция - это хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности, который выступает в роли комиссионера в договоре комиссии, консигнатора в консигнационном договоре или поверенного в договоре поручения. Исключение составляют доверительные операции с денежными средствами, ценными бумагами, включая приватизационные имущественные сертификаты, операции по выпуску долговых обязательств и требований, по торговле (управлению) валютными ценностями и иными видами финансовых ресурсов, а также все виды банковских и страховых операций.
Ставка налога на прибыль по посредническим операциям также определена вышеназванным Законом Украины, а точнее его статьей 4.2.1 и составляет 45% от налогооблагаемой прибыли.
Согласно п.З ст.З Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" объектом обложения налогом на добавленную стоимость у торговых, заготовительных, оптовых, снабженческо-сбытовых, а также других предприятий, которые оказывают посреднические услуги, является разница между ценами реализации товаров (работ, услуг) и ценами, по которым они проводят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость.
2. На основании Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28 декабря 1994 года N 334/94-ВР (ст.З.1.2) для целей налогообложения балансовая прибыль уменьшается на сумму:
а) прибыли от владения корпоративными правами (получаемых дивидендов);
б) налога на имущество предприятий, вносимого в бюджет согласно законодательству Украины;
в) налога на землю, используемую в сельскохозяйственном или производственном обороте;
г) налога с владельцев транспортных средств;
д) расходов на содержание объектов социально-культурного назначения, находящихся на балансе предприятий;
е) денежных средств, материальных ценностей и нематериальных активов предприятий, перечисленных (переданных) в фонды, учреждения, заведения, общественные и религиозные организации, целью деятельности которых не является получение прибыли для осуществления экологической, оздоровительной, научной и благотворительной деятельности, но не более четырех процентов балансовой прибыли.
3. Да. Данное предприятие имеет право исключить расходы по содержанию детских дошкольных учреждений, находящихся на балансе предприятия при расчете налога на прибыль. Это предусмотрено Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28 декабря 1994 года N 334/94-ВР (ст.3.1.2). Перечень объектов социально-культурного назначения оговорен в Правилах применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденных Постановлением Верховной Рады Украины от 27 июня 1995 года N 247/95-ВР (п.10). К ним относятся: объекты здравоохранения, дома-интернаты для престарелых и инвалидов, детские дошкольные учреждения, лагеря отдыха и оздоровления детей, объекты культуры и любительского спорта, учебные заведения, находящиеся на балансе предприятий.
4. Правилами применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (п.10) предусмотрено, что предприятия передают в неприбыльные организации (фонды, учреждения, введения) для осуществления экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной, научной и благотворительной деятельности основные фонды, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и нематериальные активы по остаточной стоимости, товары - по закупочной стоимости, иное имущество - по фактической себестоимости.
Неприбыльные организации, которые получили средства, материальные ценности и нематериальные активы в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований юридических и физических лиц за отчетный период, представляют в государственную налоговую инспекцию по месту своего нахождения справку по форме согласно приложению N 8 к Правилам.
5. К затратам, связанным с амортизационными отчислениями по основным фондам относятся затраты на полное восстановление основных фондов, принадлежащих предприятию, а также находящихся в пользовании предприятия на условиях аренды (лизинга), исчисленным по их балансовой стоимости в соответствии с установленными нормами, включая ускоренную амортизацию активной их части.
Решение об ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов (но не более чем в два раза против установленных законодательством норм) принимается предприятием самостоятельно, если такое решение не является причиной повышения уровня цен и тарифов на выпускаемую продукцию (работы, услуги). Не допускается принятие решение об ускоренной амортизации арендованных основных фондов без согласия арендодателя.
Согласно подпункту "а" пункта 24 Правил применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденных Постановлением Верховной Рады Украины от 27 июня 1995 года N 247/95-ВР к активной части основных производственных фондов относятся: машины и оборудование, транспортные средства и виноградники.
Нарушения при составлении налоговой инспекцией акта проверки стали основанием для отмены штрафных санкций по акцизному сбору и НДС
По результатам проверки начальник налоговой инспекции по Харьковскому р-ну г.Киева принял решение о наложении на СП "Марком" штрафных санкций за нарушение налогового законодательства. В акте проверки указывалось, что при декларировании импортируемых спиртных напитков данные по полученному СП "Марком" товару не соответствуют данным иностранного отправителя. В таможенных документах декларировались слабоалкогольные напитки крепостью до 12 градусов со ставкой акцизного сбора 30%. Соответственно уплачивались остальные налоги. Фактически же были завезены напитки крепостью 16 - 40 градусов, подлежащие акцизному сбору по ставке 200 - 300%. В результате имело место значительное занижение уплаченного акцизного сбора и НДС.
СП "Марком" (истец) обратилось в арбитражный суд г.Киева с иском о признании недействительным вышеуказанного решения налоговой инспекции (ответчик) о применении штрафных санкций. Арбитражный суд рассмотрел иск и пришел к следующим выводам.
На рассмотрение суда передан акт от 26.06.96 г. N74, в котором зафиксировано, что при декларировании товара декларантом в г.Киеве данные по полученному СП "Марком" товару не отвечают данным по отправленному товару иностранным поставщиком.
Вместе с тем, в соответствии с таблицей (стр. 12, 13 акта N 74) проверки СП "Марком" не видно, какой конкретно товар не отвечает данным, которые указаны в грузовых таможенных декларациях (ГТД), инвойсах, накладных (CMR), потому что в вышеуказанной таблице отсутствуют даты ГТД, конкретное наименование иностранных алкогольных напитков, то есть признать такую таблицу доказательством в подтверждение (как сравнительную ведомость) в выявленных несоответствиях наименования полученного товара и зафиксированного в ГТД основания отсутствуют.
В акте от 26.00.96 г. N 74 указаны также только итоговые суммы недоначисленного акцизного сбора и НДС за октябрь 1995 г., февраль - апрель 1996 г.; отсутствуют методика расчета, порядок начисления акцизного сбора; не отражены конкретные нарушения порядка заполнения истцом ГТД, предусмотренного Инструкцией о порядке взимания НДС и акцизного сбора при ввозе товаров в Украину.
Отсутствует в акте ссылка на расчет выявленной истцом недоплаты НДС и акцизного сбора (из представленного ответчиком акта на 16 страницах без приложений и расчетов, только на 15-16 страницах выведены общие суммы недоначисленных налогов и пени).
А неподписанные ксерокопии расчетов за октябрь 1995 г., февраль апрель 1996 г., представленные суду отдельно с письмом ГНИ по г.Киеву от 30.07.96 N 21-211/06-2/1669, доказательством по делу быть не могут, поскольку в вышеназванном акте N 74 на эти расчеты ссылки отсутствуют.
В процессе рассмотрения дела ответчиком было представлено суду решение от 22.08.96 г., которое было принято на основании акта от 13.08.96 г. N 97 "О результатах перепроверки отдельных фактов нарушения налогового законодательства СП "Марком", изложенных в акте от 26.06.96 г. N 74".
Ответчик (ГНИ по Харьковскому р-ну) своим письмом от 10.10.96 г. N 13-04/6315 подтвердил, что решение от 22.08.96 г. представлено как дополнительное.
Это решение ГНИ принято на основании акта от 13.08.96 г. N 97 и акта от 26.06.96 г. N 74, то есть оно является уточняющим и дополняющим и не может рассматриваться отдельно от ранее принятого, а доначисленная сумма 42755162000 крб., указанная в решении ГНИ от 05.07.96 г., подлежит уменьшению на 1002654387 крб. и составляет 41752507613 крб.
Вместе с тем, из представленного ответчиком расчета акциза и НДС за октябрь 1995 г. усматриваются расхождения в наименовании товара, указанном в ГТД и в расчете ГНИ по г. Киеву. В расчете ГНИ по г.Киеву: ГТД N 54224 от 17.10.95 г., N 54225 от 17.10.95 г., N 54280 от 04.10.95 г., N54833 от 06.10.95 г., в графе "какой товар" указано "Вермут", и акцизный сбор составляет 200%, а в копиях грузовых таможенных деклараций, полученных из Киевской таможни, указано следующее наименование товара: десертные вина, по которым ставка акциза составляет 30%.
Таким образом, в указанных ГТД и расчетах ответчика, приведенных в Акте N 74, усматриваются расхождения в наименовании алкогольных напитков. Данные ответчика документально не подтверждены. По другим фактам нарушения налогового законодательства СП "Марком", изложенным в акте предварительной проверки от 26.06.96 г. N 74, расхождений в акте от 13.08.96 г. N 97 ГНИ не установлены.
Вместе с тем, представленные суду акты проверки N74, 97 не содержат технико-экономического обоснования и конкретного расчета в подтверждение сумм, доначисленных ГНИ в части акцизного сбора и НДС, которые осуществлены инспекцией на основании сравнительных данных таможенных декларацией, инвойсов.
Кроме того, в решении ГНИ по Харьковском р-ну г.Киева от 22.08.96 г. N 976-82 отсутствует расшифрованный расчет финансовых и штрафных санкций по актам проверок от 26.06.96 и 13.08.96 г.
Таким образом, при наличии расхождений в содержании актов проверки N 74,97 сданными в грузовых таможенных декларациях, инвойсах, международных транспортных накладных (СМК) иностранных поставщиков решения ГНИ по Харьковскому р-ну г.Киева о применении финансовых санкций нельзя признать обоснованными.
Выводы суда подтверждаются также и постановлением, в котором зафиксировано, что проведенной проверкой установлено, что груз, указанный в акте Харьковской ГНИ от 26.06.96 г. N 74 прошел полную таможенную очистку, то есть был уплачен акцизный сбор и НДС, что подтверждено соответствующими платежными документами и таможенными декларациями.
Проверкой установлено, что суммы налогов на товар (акцизный сбор и НДС) контролируются таможенной службой и при несоответствии товара, поступившего из-за границы, груз растамаживанию не подлежит.
Исходя из приведенного и руководствуясь ч.4 ст. 15 Закона Украины "О предпринимательстве", ст.12, п.1 ст.83, 84, 85 АПК Украины суд решил:
Решение ГНИ по Харьковскому р-ну г.Киева "О применении финансовых санкций за нарушение законодательства о налогообложении" признать недействительным.
Если на момент рассмотрения дела налоговое законодательство изменилось, то судом применяются правовые нормы, действовавшие на момент возникновения спорных отношений
Налоговая инспекции по Шевченковскому р-ну г.Киева 19.04.95 г. приняла решение о применении штрафных санкций к СП "Супермаш" за неуплату акцизного сбора со спирта, изготовленного из давальческого сырья. Основанием для этого послужило следующее.
СП "Супермаш" закупило сырье (мелассу) и отправило его на переработку на спиртзавод по договору о совместной деятельности. Полученный в результате этого спирт (подакцизная продукция) был отгружен на химический завод для производства спиртосодержащей продукции. При этом акцизный сбор не платился. Налоговая инспекция пришла к выводу, что плательщиком является СП "Супермаш" как собственник давальческого сырья и полученной подакцизной продукции. В этот период данные вопросы регулировались Декретом Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе".
СП "Супермаш" (истец) обжаловало решение налоговой инспекции о наложении штрафных санкций в арбитражный суд г.Киева. Здесь 28.06.95 г. решение налоговой инспекции было признано недействительным на основании ст.2 Декрета Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе". Суд пришел к выводу, что истец не являлся производителем подакцизной продукции (спирта), а значит не может быть плательщиком акцизного сбора.
Данное решение арбитражного суда было обжаловано налоговой инспекцией (ответчик) в порядке судебного надзора. Руководство арбитражного суда г.Киева проверило жалобу ответчика и пришло к следующим выводам.
СП "Супермаш" приобрело на Лановецком сахарном заводе сырье (мелассу) в количестве 58 т стоимостью 84053424 крб.
Указанное сырье было отгружено истцом для переработки на спирт на Хоростковский спиртзавод, с которым СП "Супермаш" заключило договор о совместной деятельности еще в 1992 году. Однако при рассмотрении спора суд не учел, каким образом и на каких условиях было передано на переработку спорное сырье (меласса) Хоростковскому спиртзаводу: или на основании договора о совместной деятельности от 10.11.92 г. (бесплатно), или путем реализации сырья последнему за плату.
Полученный вследствие переработки сырья продукт переработки - спирт (подакцизная продукция) был отгружен на Донецкий химический завод для производства спиртосодержащих товаров народного потребления, в частности, лака для волос в флаконах, лосьонов, туалетной воды и т.д. Однако, принимая решение, суд не выяснил, кто является владельцем и отправителем изготовленного спирта (подакцизной продукции) на Донецкий химзавод, не выяснено также, каким образом был реализован спирт.
Указанные выше обстоятельства имеют существенное значение для дела, поскольку дают основания для оценки правомерности требований истца и их соответствия нормам действующего законодательства.
Согласно п.2.1 договора о совместной деятельности от 10.11.92 г. СП "Супермаш" организует работу участка по совместному производству косметических препаратов. Со своей стороны Хоростковский спиртзавод передает по договору аренды производственные площади для организации совместного производства (п.2.7 договора). Судом не установлено, на каких производственных площадях (арендованных истцом или чисто заводских) была осуществлена переработка сырья на спирт.
К участию по делу не привлечен Хоростковский спиртзавод, хотя он является участником спорного правоотношения. Решение по делу непосредственно влияет на его права и обязанности как стороны по договору о совместной деятельности от 10.11.92 г. В связи с этим арбитражный суд в целях защиты законных прав и охраняемых законом интересов Хоростковского спиртзавода считает необходимым привлечь его к участию по делу в качестве третьего лица по инициативе арбитражного суда.
На основании изложенного решение арбитражного суда от 28.06.95 г. следует признать принятым по неполно выясненным обстоятельствам дела. В связи с этим оно подлежит отмене с передачей дела на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо:
- дать правовую оценку отношениям сторон на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства;
- установить правовые основания относительно передачи истцом сырья (мелассы) для переработки на Хоростковский спиртзавод и продукта переработки - спирта на Донецкий химзавод;
- исследовать порядок расчетов за сырье (мелассу) и продукт переработки (спирт) между участниками правоотношений;
- выяснить, на каких производственных площадях (спиртзавода или арендованных истцом) осуществлена переработка сырья на спирт и кто является владельцем продукта переработки (спирта).
Принимая во внимание то, что данное дело по своему характеру вызывает трудности и, руководствуясь ст.27, 70, 106 - 108 Арбитражного процессуального кодекса Украины, решение арбитражного суда г.Киева от 28.06.95 г. было отменено. Дело передать на новое рассмотрение. На основании ст.27 Арбитражного процессуального кодекса Украины привлечь к участию по делу N 11/119 по инициативе арбитражного суда в качестве третьего лица без самостоятельных требований на стороне истца - Хоростковский спиртзавод.
Обязать Хоростковский спиртзавод представить суду:
- доказательства о порядке расчетов между истцом и спиртзаводом за переработку сырья (мелассы) и о том, на каких конкретно производственных площадях (заводских или арендованных истцом) осуществлена переработка сырья (мелассы) на спирт;
- документы, которые бы свидетельствовали о расчетах и отправке продукта переработки (спирта) на Донецкий химический завод.
Обязать СП "Супермаш" представить суду документы (доказательства), свидетельствующие об основаниях и порядке передачи приобретенного им сырья (мелассы) на Хоростковский спиртзавод для переработки и проведенных между сторонами расчетах по этому поводу. Явка полномочных представителей сторон в заседание суда обязательна. При повторном рассмотрении дела 11.03.96 г. иск СП "Супермаш" о признании недействительным решения налоговой инспекции о применении штрафных санкций опять был удовлетворен по вышеуказанным основаниям. Нужно обратить внимание на то, что принятие 15.09.95 г. Закона "Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия" (введен в действие 12.12.95 г.) не повлияло на решение суда, т.к. данный Закон не имеет обратной силы и не может распространяться на отношения, возникшие до его принятия.
Согласно ст.2 этого Закона плательщиками акцизного сбора среди других являются также заказчики, по поручению которых изготавливалась подакцизная продукция на давальческих условиях. В этом его существенное отличие от вышеупомянутого Декрета от 26.12.92 г. "Об акцизном сборе", где плательщиками акцизного сбора признаются производители (переработчики давальческого сырья).
Вышеуказанное решение арбитражного суда опять было обжаловано налоговой инспекцией в порядке судебного надзора. При этом делались ссылки на п.51 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине. По мнению ответчика, эта правовая норма подтверждает, что плательщиком акцизного сбора в данном случае должен быть именно собственник произведенной подакцизной продукции, а не производитель.
Руководство арбитражного суда г.Киева 12.06.96 г. рассмотрело повторную жалобу налоговой инспекции и пришло к следующим выводам.
Проверка материалов дела показала, что решение арбитражного суда по данному делу принято в соответствии с действующим на то время законодательством.
Порядок взимания акцизного сбора был установлен Декретом Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе".
С материалов дела усматриваются, что предприятием - производителем спирта с давальческого сырья является Хоростковский спиртзавод, который должен был обеспечить своевременную уплату обязательных платежей, в т.ч. акцизного сбора.
Ссылка заявителя на п.51 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине является ошибочной, поскольку указанное Положение является подзаконным нормативным актом, который не определяет ни порядка взимания акцизного сбора, ни субъектов и объектов налогообложения данного вида налога.
При таких условиях оснований для отмены решения арбитражного суда и передачи дела на новое рассмотрение не предусматривается.
Парадокс законотворчества в понимании "мелкого бухгалтеришки" или организация бухучета в ТЭО в условиях законодательных противоречий
Транспортное экспедирование в мире - одна из важнейших и почитаемых отраслей производства, объединяющая самых именитых и достойных экспедиторов в международную организацию FLATA.
В мировой практике сложилось так, что грузовладельцу трудоемко и невыгодно заключать договоры на перевозку с отдельными транспортными организациями, даже если в их составе есть подразделения, занимающиеся ограниченным экспедированием в рамках своих полномочий. Такие "отраслевые" экспедиторы не принимают на себя никаких рисков и ответственности в течение всего пути следования экспортно-импортного или транзитного груза.
Молодому (поскольку вся мощная структура В/О "Союзвнештранса" осталась в Москве) украинскому международному экспедитору приходится в условиях жесткой конкурентной борьбы отвоевывать перевозчика-грузовладельца, чтобы:
1) осуществить перевозку (экспорт-импорт или транзит) по территории Украины (т.к. каждый экспедитор стремится действовать в интересах своего государства), тем самым обеспечивая работой отечественные транспортные организации ("Укрзалізницю", морпорты и др.). которые принимают участие в транспортном процессе;
2) завоевать доверие к Украине как к независимому государству, способному на достойном уровне конкурировать в отрасли транспортно-экспедиторских услуг;
3) получить свою прибыль, уплатив все причитающиеся налоги.
Условия реализации задач украинского международного экспедитора:
1). Согласно Общему классификатору отраслей народного хозяйства от 24.01.94 г. N 21 (код 51510) его деятельность признается производственной.
2). Два типа договора, по которым может осуществляться производственная деятельность ТЭО, из которых один по Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (п.1.17) определен как посредническая операция, два различных варианта отражения операций в бухгалтерском учете, могут стать предметом обсуждения, что уже сейчас имеет место в разного рода разъяснительных документах.
3). Такое положение позволяет произвольно трактовать характер процесса транспортно-экспедиторского производства, "насильственно загоняя" эту отрасль в рамки посреднической деятельности, тогда, когда международный экспедитор в одном лице является одновременно: для грузовладельца - перевозчиком; для перевозчиков - представителем грузовладельца.
4). Расширенное толкование п.6З Инструкции, утвержденной приказом ГГНИ Украины от 31.05.94 г. N 44, письмом-разъяснением ГГНИ "Об НДС" от 14.08.96 г. N 14-310/13-228, одну и ту же экспортно-импортную операцию называет по-разному - для транспортных предприятий - экспортированной, для экспедиторских - не экспортированной.
В то время, когда реализация экспортированных услуг за национальную валюту транспортных организаций освобождается от начисления НДС, выручка (реализация) экспедитора, которая в полном объеме отражается на Кт 46, включая в себя выручку всех транспортных организаций (как предусмотрено договором подряда), следуя указаниям разъяснения ГГНИ, должна в полном объеме облагаться НДС, как это предусмотрено декларацией по НДС по производственной деятельности. Таким образом, на экспедитора ложится все бремя льготы, предоставленной транспортным организациям, одновременно это влечет значительное подорожание перевозки для резидентов-экспортеров и поэтому оказание транспортно-экспедиторских услуг последним становится невыгодным.
Здесь, как всегда, приоритет получает грузовладелец-нерезидент. Оплатив услуги ТЭО инвалютой, он получает возможность избежать незапланированных иногда потерь от неквалифицированной организации работы по перевозке (простои, ошибочная переадресовка груза, осложнения при пересечении границы и др.).
5). Вторая проблема, возникающая с появлением вышеуказанного разъяснения.
Поскольку международные транспортно-экспедиторские услуги на 80% 90% оплачиваются в иностранной валюте, реализация за которую не облагается НДС, то как реально можно вычленить суммы уплаченного НДС в составе затрат, относящиеся на себестоимость- в части оказанных транспортно-экспедиторских услуг за национальную валюту? Такой методики расчета не существует, а любая сумма НДС, отнесенная в Дт 68 "НДС", показанная в составе затрат на обслуживание реализации за национальную валюту, может стать причиной наказания субъективного подхода.