Особенности законодательной базы, бухгалтерского учета
и налогообложения туристической деятельности в Украине
Туристическая деятельность в Украине определяется в соответствии с Законом Украины "О туризме" от 15.09.95г., Приказ лицензионной палаты при Министерстве экономики Украины и государственного комитета Украины по туризму от 17.05.96г. N ЛП-12/26 "О порядке выдачи субъектам предпринимательства специальных разрешений (лицензий) на деятельность, связанную с предоставлением услуг, а также "Инструкции об условиях и правилах осуществления предпринимательской деятельности, связанной с предоставлением туристических услуг, и контроле за их соблюдением" и "Инструкции о порядке выдачи субъектам предпринимательства специальных разрешений (лицензий) на деятельность, связанную с предоставлением туристических услуг" утвержденным 17.05.96г. N ЛП-12/26 и зарегистрированным в Минюсте Украины 7.08.96г. N 428/1453, Законами Украины "О защите прав потребителей", "О предпринимательстве", "Об обеспечении санитарного и эпидемиологического благополучия населения", "О потребительской кооперации", постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95г. N 108 "О порядке занятия торговой деятельностью и правилах торгового обслуживания населения", приказами Министерства внешних экономических связей Украины от 28.12.94г. N 237 "Об утверждении Правил продажи продовольственных товаров" и от 03.07.95г. N 129 "Об утверждении Правил работы предприятий общественного питания", "Санитарными правилами для предприятий общественного питания, включая кондитерские цеха и предприятия, вырабатывающие мягкое мороженое" (Сан Пин 42-123-5777-91), утвержденными Министерством здравоохранения СССР и Министерством торговли СССР от 19.03.91 г.
Туризм представляет собой временный выезд человека с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных или профессиональных целях без занятия оплачиваемой деятельностью. Туристом признается лицо, осуществляющее путешествие по Украине или в другую страну с разной, не запрещенной законом страны пребывания, целью на срок от 24 часов до 6 месяцев без осуществления какой-либо оплачиваемой деятельности,и с обязательством оставить страну или место пребывания в указанный срок.
Следует отметить, что в соответствии с Письмом НБУ от 18.09.96г. N 13-135/1556-5528 "Относительно вопросов валютного регулирования, связанных с введением в обращение денежной единицы Украины" оплата туристических услуг по договорам, действие которых распространяется на иностранную территорию, осуществляется физическими лицами, резидентами и нерезидентами на территории Украины только в национальной валюте.
Переходя к вопросам бухгалтерского учета в туристических предприятиях следует отметить, что его схема и порядок зависят от видов осуществляемой туристической деятельности. На сегодняшний день многие туристические фирмы организуют туристические поездки за пределы Украины, выступая в роли посредников между потребителями туристического продукта - физическими лицами, и иностранными туристическими фирмами, предоставляющими вышеуказанным физическим лицам туристические услуги на своей территории. При этом прибыль украинских туристических фирм от этой деятельности, в соответствии со статьями 1.17 и 4.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94г., облагается по ставке 45 процентов. Одним из вариантов отражения на счетах бухгалтерского учета вышеприведенных операций, может быть, по мнению автора, следующий (цифры условные).
1. Поступило на счет (в кассу) туристического предприятия сумма за реализованные туристические путевки (ваучеры) - 7000 гривень. Дт 51 (50) - расчетный счет (Касса) Кт 62 - "Расчеты с покупателями и заказчиками" Следует подчеркнуть, что данная операция не отражается на счете 46 "Реализация", т.к. сумма поступила за еще не состоявшийся тур,т.е. она представляет собой предоплату, вследствие чего и отражается на счете 62 - "Расчеты с покупателями и заказчиками".
2. Оплата за билеты для туристов - физических лиц туристическим предприятием на сумму 700 гривень.
Дт 62 Кт 51
В том случае, если туристическое предприятие берет на себя получение билетов и распространение их среди туристов, они отражаются в бухгалтерском учете за балансом на счете 004 "Бланки строгой отчетности", соответственно - на приходе в момент получения, и списываются в расход в момент выдачи. Учет полученных и выданных билетов ведется в ведомости по такой форме:
-----------------------------------------------------------------------+
Продавец¦ Принято на ответственное ¦ Выдано туристам ¦
билетов ¦ хранение ¦ ¦
--------+----------------------------------------+---------------------¦
¦Дата ¦N¦Кол-¦Сумма¦Ф.И.0.¦Дата¦Кол-во¦Сумма, ¦Ф.И.О.¦Под- ¦
¦оплаты ¦с¦во ¦грн. ¦полу- ¦вы- ¦выдан-¦на ¦полу- ¦писи ¦
¦и номер ¦ч¦би- ¦ ¦чате- ¦дачи¦ных ¦которую¦чате- ¦полу- ¦
¦платеж- ¦е¦ле- ¦ ¦лей ¦ ¦биле- ¦выданы ¦лей ¦чив- ¦
¦ного по-¦т¦тов ¦ ¦ ¦ ¦тов ¦билеты,¦ ¦ших ¦
¦ручения ¦а¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
--------+--------+-+----+-----+------+----+------+-------+------+------¦
1 ¦ 2 ¦3¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦
-----------------------------------------------------------------------+
3. Оплачены услуги страховой компании по страхованию туристов (приобретение страховых полисов) в сумме 500 гривень, а также оплачены визы для въезда в иностранное государство - в сумме 200 гривень.
Дт 62 Кт 51
Сами бланки вышеуказанных документов учитываются в бухгалтерском учете на забалансовом счете 004 "Бланки строгой отчетности" также, как и билеты (См. выше).
4. Следует отметить, что операции по покупке валюты туристическим предприятием для перечисления иностранному партнеру стоимости услуг, предоставляемых им на территории иностранного государства, осуществляются в соответствии с письмами Национального банка Украины (НБУ) от 17.04.96г. N 13-312/198-2106 и от 8.05.96г. N 13-113/709-2520. Порядок учета операций по покупке валюты определен п. 11.2 Положения о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, утвержденного приказом Минфина Украины от 14.02.96г. N 29, зарегистрированным в Минюсте 20.02.96г. N 82/1107. В соответствии с ним, стоимость приобретенной иностранной валюты, исчисленной в украинской валюте по курсу НБУ на дату зачисления иностранной валюты на счет предприятия в банке, отражается по дебету счета 52 "Валютный счет", субсчет "Валютный счет в стране" и кредиту счета 56 "Прочие денежные средства", субсчет "Денежные средства в пути". Превышение эквивалента приобретенной иностранной валюты в украинской валюте над суммой всех затрат на ее приобретение зачисляется в состав прибылей, а результат обратных действий списывается в дебет счета 81 "Использование прибыли". Пусть, в нашем примере украинская туристическая фирма должна перечислить зарубежному партнеру за обслуживание туристов на территории иностранного государства сумму в размере 2700 долларов США или 5000 гривень (курс НБУ - 1 доллар США равен 1-85 гривни). При этом валюта куплена на межбанковском валютном рынке по курсу 1-86 гривни за 1 доллар США. Тогда бухгалтерские проводки будут выглядеть так: перечислена украинская валюта для покупки иностранной валюты в сумме 5022-00 гривни ($ 2700 х 1-86)
Дт 56 Кт 51- 5022-ООгрн.
Зачислена иностранная валюта на валютный счет предприятия
Дт 52 ($ 2700 х 1-85( курс НБУ)=5000-ООгрн.)
Дт 81 22-ООгрн.
Кт 56 5022-ООгрн.
5. Следует отметить, что при перечислении валюты туристической формой за рубеж иностранному партнеру, услуги этим партнером должны быть оказаны в срок, не превышающий 90 дней с момента осуществления авансового платежа, выставления векселя в его пользу, а при расчетах с применением документарного аккредитива вышеуказанный срок действует с момента осуществления уполномоченным банком платежа в пользу нерезидента (Ст. Закона Украины "О Порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94г. N 185/94-ВР в редакции Закона от 7.05.96г. N 184/96-ВР). Подтверждением оказанных услуг может быть двухсторонний акт выполненных работ с указанием всех необходимых реквизитов (кол-во обслуженных туристов, стоимости услуг на территории иностранного государства и т.п.). Если акт составлен в срок, превышающий 90 дней с момента авансового платежа в пользу нерезидента, то в соответствии со ст. 4 вышеуказанного Закона при проверке налоговой администрацией начисляется пеня в размере 0,3 % за каждый день просрочки от суммы не оказанных во время услуг (в нашем случае, на сумму 2700 долларов) в иностранной валюте, перечисленной в валюту Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности. В случае принятия судом, арбитражным судом, Международным коммерческим арбитражным судом или Морской арбитражной комиссией при Торгово-промышленной палате Украины искового заявления туристической фирмы о взыскании с нерезидента задолженности, возникшей вследствие несоблюдения нерезидентом срока в 90 дней с момента предоплаты в его пользу, срок в 90 дней приостанавливается и пеня за его нарушение в этот период не уплачивается. При принятии судом или арбитражным судом отказа в иске полностью или частично, прекращении (закрытии) производства по делу, либо оставлении иска без рассмотрения, срок в 90 дней с момента предоплаты в пользу нерезидента возобновляется, и пеня за его нарушение уплачивается за каждый день просрочки, включая период, на который этот срок был приостановлен. Если же суд или арбитражный суд принял решение об удовлетворении иска, пеня за нарушение срока в 90 дней с момента предоплаты в пользу нерезидента не уплачивается с даты принятия иска к рассмотрению судом или арбитражным судом. Государственные налоговые администрации вправе по результатам документальных проверок взыскивать с резидентов пеню, предусмотренную ст. 4 Закона "О Порядке осуществления расчетов в иностранной валюте".
Также следует указать на то, что в соответствии с письмом НБУ от 3.10.96г. N 13-211/2903-5896 "О порядке осуществления контроля за поступлением товара по импортным контрактам", контракты клиентов на покупку иностранной валюты на межбанковском валютном рынке Украины регистрируется уполномоченным банком, после чего банк предоставляет налоговой администрации по месту регистрации субъекта туристической деятельности гарантию выполнения условий контракта (оказание услуг).При неоказании услуг банк несет обязательство перед госбюджетом в объеме предоставленной гарантии, а налоговая администрация списывает в определенном законодательством порядке соответствующую сумму в пределах гарантии с корсчета банка в гривнях по курсу НБУ на дату взыскания. Перечисление валюты в пользу нерезидента отражается проводкой:
Дт 62 Кт 52 2700 долларов/5000-00 гривень (2700 х 1-85)
6. Разница в сумме 600 гривень (7000 - 700 - 500 - 200 - 5000) представляет собой валовый доход (выручку) туристической фирмы, она отражается проводкой на основании соответствующей справки (внутреннего документа фирмы) о полученной выручке:
Дт62 Кт 46 "Реализация"
7. С полученной выручки начисляется НДС 600 х 20/120 = 100-00 гривней, что отражается проводкой:
Дт 46 "Реализация"
Кт 68 "Расчеты с бюджетом",субсчет, НДС.
С суммы выручки за вычетом НДС начисляются взносы на дороги и в Иновационный фонд, а именно на дороги (600 - 100) х 1,2/100= 6-00 гривень, это отражается проводкой:
Дт 20 (26) - издержки деятельности туристической фирмы
Кт 65 - "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты с
Облавтодором"
в Инновационный фонд (600-100) х 0,3/100=1-50 гривни,что отражается по дебету сч. 20 (26) и кредиту сч. 65, субсчет "Расчеты с Инновационным фондом".
8. Затраты туристической фирмы,подтвержденные соответствующими первичными документами, составили в целом 350 гривень. В конце месяца они списываються проводкой:
Дт 46 Кт 20
9. финансовый результат деятельности фирмы - прибыль в сумме 150 гривень (600 - 100 - 350), что отражается проводкой:
Дт 46 Кт 80- финансовый результат
10. Налог на прибыль исчисляется по ставке 45 процентов, как от посреднической деятельности, что составит 150 х 45/100 = 67-50 гривень, что отражается проводкой:
Дт 81 - Использование прибыли
Кт 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Следует отметить, что в соответствии с письмом Государственной налоговой администрации Украины от 30.10.96г. N 10-218-26/10-529 туристические услуги, оказываемые нерезидентам Украины за ее пределами независимо от способов расчетов являются услугами, которые экспортируются, вследствие чего их стоимость не облагается налогом на добавленную стоимость (НДС). Если эти услуги оказываются с оплатой в иностранной валюте, то в соответствии с п. 65 Инструкции ГГНИУ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы таможенных границ Украины", утвержденной приказом ГГНИУ от 31.05.94г. N 44 и зарегистрированной в Минюсте Украины 29.06.94г. N140/349, суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные материальные ресурсы, топливо, приобретенные и введенные в эксплуатацию основные производственные фонды и взятые на учет нематериальные активы, засчитываются в счет очередных платежей или возмещаются из бюджета за счет общих поступлений фондов ежемесячно, не позже 15-го числа следующего за отчетным месяца при выполнении всех требований пункта 65. Если же туристические услуги предоставляются нерезидентам в пределах Украины за иностранную валюту, то это не является экспортом услуг, но, в соответствии с п. 1 ст. 3 Декрета Кабмина Украины от 26.12.92г. N14-92 "О налоге на добавленную стоимость", они не являются объектом обложения НДС, а суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за выполненные работы, услуги, за приобретенные материальные ресурсы, топливо включаются в стоимость туристических услуг, а НДС, уплаченный или подлежащий уплате поставщикам за приобретенные основные фонды и нематериальные активы, покрывается за счет соответствующих источников их приобретения. Обязательным условием проведения вышеуказанных операций является соблюдение правил использования иностранной валюты как средства платежа в Украине и законодательства по вопросам валютного регулирования.
Если же туристические услуги предоставляются резидентам за валюту Украины, то, независимо от места их оказания, стоимость таких услуг подлежит обложению НДС. В соответствии с п. 1 ст. 4 и п. 2 ст. 7 вышеуказанного Декрета облагаемый оборот с реализованных туристических услуг исчисляется исходя из их стоимости по свободным ценам и тарифам, государственным фиксированным и регулируемым ценам и тарифам, включающим НДС. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, полученного от покупателей за реализованные туристические услуги, и суммами НДС, уплаченными или подлежащими уплате поставщикам за выполненные работы (услуги), приобретенные материальные ресурсы, топливо, стоимость которых относится на стоимость туристических услуг, и НДС за приобретенные и введенные в эксплуатацию основные фонды и взятые на учет нематериальные активы.
При наличии оборотов по реализации туристических услуг как облагаемых, так и необлагаемых НДС, предприятия и организации в соответствии с п. 1 ст. 7 Декрета Кабмина Украины "О налоге на добавленную стоимость" и п. 40 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от 10.02.93г. N 3, зарегистрированной в Минюсте Украины 31.03.93г. N 18, должна вести отдельный учет указанных услуг с соответствующим распределением сумм НДС по приобретенным и введенным в эксплуатацию основным фондам и взятым на учет нематериальным активам, используемым для оказания таких услуг, за месяц (квартал), в котором они были введены в эксплуатацию, с конечным перерасчетом за текущий год (другой отчетный период - в случае прекращения деятельности предприятия в течение года и отображением результатов распределения в декларации за декабрь (другой) месяц или четвертый квартал текущего года.