Порядок формирования и отнесения
на себестоимость фонда оплаты труда
С 1 января 1996 г. вступила в действие Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 11 декабря 1995 г. N323 (далее - новая Инструкция). С вводом этого документа утратила силу Инструкция о составе средств, направленных на потребление (приказ Министерства статистики от 27 июня 1994 г.). Вместе с тем еще продолжает действовать документ, в соответствии с которым бухгалтера предприятий исчисляют себестоимость продукции (работ, услуг) для определения суммы налога с прибыли. Это Правила применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденные Постановлением Верховного Совета Украины от 27 июня 1995 г. N247/95-ВР (далее Правила).
Состав затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), определен п. 21-25 Правил и Приложением N 10 к Правилам (далее - Приложение), а именно: п. 21 - материальные затраты; п. 22 и Приложение N 10- затраты, связанные с выплатой основной и дополнительной заработной платы; п. 23 - затраты, связанные с отчислениями на социальные мероприятия; п. 24- затраты, связанные с амортизационными отчислениями; п. 25 - прочие затраты.
Перечень затрат на основную и дополнительную заработную плату, представленный в Приложении, имеет расхождения с перечнем затрат на оплату труда, предусмотренным новой Инструкцией. Например, некоторые виды выплат, которые в новой Инструкции отнесены к одному из разделов фонда оплаты труда, в Правилах содержатся в пунктах материальных и прочих затрат. А некоторые виды выплат, представленные в Приложении как составные части затрат на оплату труда, в новой Инструкции совсем не включены в фонд оплаты труда. А главным в изменениях является переструктуризация состава затрат в распределении на основную, дополнительную заработную плату и другие затраты.
В связи с тем, что эти два документа имеют расхождения в составе затрат на заработную плату, в статье даны рекомендации относительно правильного отнесения затрат, связанных с заработной платой, на себестоимость реализованной продукции.
В таблице, приведенной на с.16, дана сравнительная информация по этому вопросу, руководствуясь которой, можно более четко определить, какие виды затрат по оплате труде правомерно включать в себестоимость. В п. 26 Правил (потери и затраты, относимые на убытки предприятия) также имеются такие виды затрат, которые В новой Инструкции отнесены к фонду оплаты труда. В связи с этим в таблице этот пункт также включен в анализ и сравнение. В гр. 2 даны номера подпунктов по разделам выплат в соответствии с Инструкцией, которая вступила в действие с 1 января 1996 г. В гр. 3, 4, 5 указаны номера пунктов в Приложении и п. 21, 25, 26 Правил, которые корреспондируются по содержанию с каждым представленным в гр. 2 подпунктом. Если текст совпадает не полностью, то это отмечается текстом рядом с номером пункта. Там, где таких отметок нет, совпадение текста полное.
Прокомментируем пункты неполного совпадения текста и других расхождений в содержании.
Строки 2, 14. Процентные и комиссионные вознаграждения в соответствии с Приложением включаются в основную заработную плату в полном объеме, независимо от того, выплачены они дополнительно к тарифной ставке или являются основной оплатой в этих отраслях (п. 16 Приложения). В Инструкции эти два вида выплат распределены на выплату этих начислений как основной заработной платы (п. 2.2) и как дополнительные выплаты к тарифной ставке или окладу (п. 2.12) с соответствующим отнесением затрат к разделам фонда оплаты труда.
Строка 3. Выплата авторских гонораров, перечисленных в п. 2.3 Инструкции, в Приложении не включена в состав заработной платы, но этот вид оплаты по содержанию может быть приравнен к п. 4 Приложения (в разделе основной заработной платы) как оплата работникам, не состоящим в штате предприятия, за выполнение единоразовых работ.
Строки 4, 5, 6, 8. Все виды выплат, указанные в п. 2.4 и 2.6 Инструкции (надбавки и доплаты к тарифным ставкам и должностным окладам, вознаграждения за выслугу лет, стаж работы, предусмотренные действующим законодательством), входят в п. 3, 13, 14 Приложения.
Таблица
Сравнительная характеристика состава выплат,
предусмотренных Инструкцией по статистике
заработной платы и Правилами применения
Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий"
+----------------------------------------------------------------------+
¦Номер ¦ Наименование ¦ Номера пунктов и разделов затрат в ¦
¦строки¦разделов и номера¦ соответствии с Правилами ¦
¦ ¦подпунктов выплат+---------------------------------------------¦
¦ ¦в соответствии с ¦ В приложении N 10 ¦ ¦
¦ ¦ Инструкцией +-----------------------------¦ В п.21,25,26 ¦
¦ ¦ ¦Основная зара- ¦ Дополнитель-¦ ¦
¦ ¦ ¦ботная плата ¦ ная заработ-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ная плата ¦ ¦
+------+-----------------+---------------+-------------+---------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+------+-----------------+---------------+-------------+---------------¦
¦ ¦Фонд основной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заработной платы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 1 ¦2.1 ¦ 1,2 ¦ 2 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦2.2 ¦16 частично ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 3 ¦2.3 ¦ 4 условно ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Фонд дополни- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельной заработ- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ной платы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 4 ¦2.4 абзацы 1-8,11¦ 3 абзацы 1- ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 7,9,10 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5 ¦2.4 абзац 9 ¦ 13 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 6 ¦2.4 абзац 10 ¦ 14 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 7 ¦2.5 ¦ - ¦ 3 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 8 ¦2.6 ¦ 3 абзац 8 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 9 ¦2.7 ¦ 4 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 10 ¦2.8 ¦ 10 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 11 ¦2.9 ¦ 15 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 12 ¦2.10 ¦26 условно ¦ 4 условно ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 13 ¦2.11 ¦ 17 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 14 ¦2.12 ¦16 частично ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 15 ¦2.13 ¦ 18 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 16 ¦2.14 ¦19 частично ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 17 ¦2.15 ¦ 20 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 18 ¦2.16 ¦ 22 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 19 ¦2.17 ¦ 23 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 20 ¦2.18 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 21 ¦2.19 ¦ 26 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 22 ¦2.20 ¦ 5 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 23 ¦2.21 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 24 ¦2.22 ¦ 6 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 25 ¦2.23 ¦ 7 частично ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 26 ¦2.24 ¦ 8 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 27 ¦2.25 ¦ 9 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 28 ¦2.26 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 29 ¦2.27 ¦ 21 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 30 ¦2.28 ¦ 24 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 31 ¦2.29 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 32 ¦2.30 ¦ 25 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Прочие поощри- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельные и ком- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пенсационные ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выплаты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 33 ¦2.31 ¦ 26 ¦ - ¦ 26 г) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 34 ¦2.32 - 2.36 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 35 ¦2.37 ¦ - ¦ - ¦21 а) абзац 4 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 36 ¦2.38 абзац 1 ¦ - ¦ 1 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 37 ¦2.38 абзац 2-6 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 38 ¦2.39 ¦ - ¦ 2 частично ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 39 ¦2.40 ¦26 частично ¦ 4 частично ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 40 ¦2.41 ¦ - ¦ - ¦25 й) условно ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦и частично ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 41 ¦2.42 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 42 ¦Номера пунктов ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тех видов выплат,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦которых нет в Ин-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦струкции ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Прочие выплаты,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦которые не входят¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в состав фонда ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплаты труда ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 43 ¦4.1 ¦27 выборочно ¦ - ¦25 й) частично ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 44 ¦4.2 ¦ - ¦ - ¦21 е) выбо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦рочно ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 45 ¦4.3 ¦ - ¦ - ¦25 в) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 46 ¦4.4 - 4.8 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 47 ¦4.9 ¦ - ¦ - ¦25 й) частично ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 48 ¦4.10 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 49 ¦4.11 ¦ - ¦ - ¦21 г) абзац 5 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 50 ¦4.12 - 4.13 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 51 ¦4.14 абзацы 1,3-5¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 52 ¦4.14 абзац 2 ¦ - ¦ - ¦25 а) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 53 ¦4.15 - 4.16 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 54 ¦4.17 ¦ - ¦ - ¦25 б) частично ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 55 ¦4.18 - 4.19 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 56 ¦4.20 ¦ - ¦ - ¦25 г) частично ¦
+----------------------------------------------------------------------+
Строка 12. В полном изложении п. 2.10 Инструкции (суммы возмещения потерянного заработка в случае временной потери трудоспособности) в Приложении не представлен, но этот вид доплат может быть приравнен к выплатам разницы между заработками в случае перевода на нижеоплачиваемую работу, предусмотренную п. 26 раздела "Основная заработная плата" и п. 4 раздела "Дополнительная заработная плата".
Строка 16. Расхождение между пунктами двух документов следующее: Приложение предусматривает отнесение к фонду заработной платы суммы, начисленной за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятии в соответствии со специальными договорами с государственными организациями, которые выданы как непосредственно этим лицам, так и перечислены государственным организациям; Инструкция предусматривает только случаи, когда суммы выдаются работникам, а не перечисляются организациям.
Строки 20, 23. Выплаты, связанные с. индексацией заработной платы работников, в Приложении не предусмотрены ни одним пунктом. То же касается и выплат, связанных с предоставлением бесплатного проезда работникам железнодорожного, авиационного, морского, речного, автомобильного транспорта и городского электротранспорта. Эти выплаты Приложением также не предусмотрены.
Строка 25, Инструкция предусматривает оплату ежегодных и дополнительных отпусков (или денежных компенсаций за неиспользованный отпуск), независимо от источника затрат средств на эти цели (себестоимость или прибыль), включать в дополнительную заработную плату. В соответствии с Приложением к основной заработной плате включаются только те суммы, которые выплачиваются за счет себестоимости.
Строки 28, 31. Затраты на заработную плату, которая выплачивается работникам по Месту основной работы за то время, когда они привлекаются к сельскохозяйственным и другим подобным работам, а также выплаты лицам, которые обучаются для работы на введенных в действие предприятиях за счет средств, заложенных в смете строительства, не предусмотрены ни в Приложении, ни другими разделами Правил.
Строка 33. Оплата простоя не по вине работника (п. 2.31 в Инструкции) в Приложении не предусмотрена, а в соответствии с п. 26 подпункт г) Правил суммы выплат работникам за время вынужденного простоя отнесены на потери и убытки предприятия, которые возмещаются за счет балансовой прибыли в том случае, когда они нанесены в результате чей-то вины и не компенсированы виновными. Вместе с тем в п. 26 Приложения определено, что на себестоимость относится плата за время вынужденного простоя или выполнения нижеоплачиваемой работы в соответствии с действующим законодательством, т. е. что не является следствием чей-то вины. К тому же прогулы и простои не по вине работника можно воспринимать как одно и то же. Таким образом, при решении вопроса, за счет каких средств компенсировать эти затраты, необходимо руководствоваться действующими юридическими документами.
Строка 34. Приложением не предусмотрено включение в себестоимость выплат, указанных в п. 2.32 - 2.36 Инструкции:
- суммы выплат работникам, находящимся в отпусках по инициативе администрации, а также принимавшим участие в забастовках;
- надбавки и доплаты к заработной плате, не предусмотренные законодательством;