Некоторые аспекты учета основных средств с
использованием нового порядка их учета и ремонта

В течение 1996 года был принят ряд нормативных документов, меняющих порядок учета основных средств и их ремонта. Так, Постановлением Кабинета Министров Украины от 16.05.96 г. N 523 "О проведении индексации балансовой стоимости основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на полное их восстановление в 1996-1997 годах" предусмотрено, что затраты связанные с законченным капитальным ремонтом основных фондов, начиная с 1996 года, относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующих основных фондов и дальнейшей их амортизации по установленным нормам на их полное восстановление. На сумму затрат, связанных с законченным капитальным ремонтом основных средств по состоянию на 1.01.96 г., увеличивается их балансовая стоимость после индексации. Минфин Украины приказом от 14.06.96 г. N 120, зарегистрированном в Минюсте Украины 26.06.96 г. N 328/1353 утвердил Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности увеличения балансовой стоимости основных фондов на сумму затрат, связанных с оконченным капитальным ремонтом. В соответствии с ним, затраты на оконченный капитальный ремонт собственных основных средств на момент применения вышеуказанного Порядка отражается в строке 305 баланса (форма N1), зачисляются на увеличение балансовой стоимости этих основных средств. В этой балансовой стоимости учитываются результаты индексации, проведенной в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины от 16.05.96 г. N 523. Малые предприятия, применяющие Указания о составе и порядке заполнения учетных регистров малыми предприятиями, утвержденные приказом Минфина Украины от 31.05.96 г. N112, хозяйственные общества всех организационно-правовых форм и предприятия с иностранными инвестициями, отражают вышеуказанную операцию в бухгалтерском учете такой проводкой

Другие предприятия, в том числе государственные, отражают данную операцию проводкой

В дальнейшем в соответствии с Порядком затраты на капитальный ремонт собственных основных средств на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (типовая форма N 03-2, утвержденная приказом Минстата Украины от 29.02.95 г. N 352) отражаются в бухгалтерском учете записями;

Для малых и других предприятий, использующих в своей деятельности приказ Минфина от 31.05.96 г. N112:

Об экономической стороне вышеприведенных проводок речь пойдет ниже.

Следует отметить, что в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина от 14.06.96 г. N 120, аналогичными проводками отражаются затраты на оконченный капитальный ремонт арендованных основных средств любой формы аренды.

После окончания срока оперативной аренды и возвращения объекта основных фондов арендодателю ремонтные затраты списываются у арендатора и присоединяются арендодателем на основании документов аренды к балансовой стоимости возвращенного объекта с отражением в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном пунктом 10 Инструкции по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденной приказом Минфина Украины от 25.07.95г. N128.

Изменение балансовой стоимости основных фондов на сумму затрат на оконченный капитальный ремонт отражается в инвентарной карточке учета основных средств или в других регистрах учета аналогического учета основных средств.

После выкупа арендованных, в составе целостных имущественных комплексом, основных средств их стоимость зачисляется в состав собственных основных фондов, с присоединением ремонтных затрат к балансовой стоимости соответствующих объектов. Аналогичные записи в бухгалтерском учете осуществляются после окончания срока финансовой аренды и перехода арендованных основных фондов в собственность арендатора.

Суммы начисленного износа по арендованным объектам и ремонтным затратам на них также объединяются на субсчете 1 "Износ собственных основных средств" счета 02 "Износ (амортизация) имущества".

Владельцы основных средств, не переданных в аренду, производят амортизационные отчисления на полное восстановление от балансовой стоимости основных фондов, увеличенной на затраты на законченный капитальный ремонт, по установленным нормам и коэффициентам в действующем порядке.

Амортизационные отчисления на полное восстановление ремонтных затрат по арендованным основным средствам начисляются арендатором по установленным для отремонтированного объекта нормам и коэффициентам в течение срока, за который стоимость ремонтных затрат будет списана на соответствующие расходы, с отражением на счетах бухгалтерского учета в зависимости от цели использования объекта аренды в корреспонденции со счетом 02 "Износ (амортизация) имущества" субсчет 1 "Износ собственных основных средств".

В соответствии с вышеуказанным Порядком, амортизационные отчисления на капитальный ремонт основных фондов не производятся, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Затраты на оконченный капитальный ремонт основных средств, финансирование которого производится за счет целевых средств, не относятся на увеличение балансовой стоимости отремонтированных объектов.

Таким образом, законодательно закреплено увеличение первоначальной (балансовой) стоимости основных средств на сумму затрат по их капитальному ремонту. Как известно, капитальный ремонт представляет собой полную разборку агрегата, замену или восстановление целых конструктивных элементов и узлов. Для зданий и сооружений он представляет собой смену изношенных конструкций или замену их на более прочные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные возможности. Капитальный ремонт производится с периодичностью более одного года и требует полной остановки реконструируемого объекта.

Кроме капитального ремонта, производится также текущий ремонт основных средств, предполагающий незначительные ремонтные работы, как правило, профилактического характера. Текущий ремонт производится чаще капитального и не требует остановки эксплуатируемых основных средств.

В связи с этим резонно возникает вопрос - обоснованно ли с экономической точки зрения присоединение затрат на капитальный ремонт основных средств к их первоначальной стоимости? Следует оговориться, далее автор выражает свою собственную точку зрения, не являющуюся бесспорной, которая не представляет собой практическую консультацию или рекомендацию. Еще в начале 20-го века некоторые экономисты высказывали свою точку зрения на вопросы ремонта основных средств. Так, русский экономист С.М. Барац писал в 1912 году, что "капитальные ремонты, хотя бы они и предпринимались на десятки лет, не могут служить, однако, увеличению стоимости данного имущества, ибо они предпринимаются в видах лишь его поддержания. Пристегивать затраты по таким ремонтам, хотя бы и капитальные, к стоимости данного имущества и тем самым увеличивать искусственно его стоимость всегда будет самообманом, а потому и не правильным". (С.М. Барац. Курс двойной бухгалтерии, издание 3-е, 1912г., с. 560). Также, в начале века немецкий экономист П.Черстнер отмечал, что "чистые издержки на ремонт, то есть, на обычную починку и исправление, служат лишь для поддержания нормальной продолжительности существования предметов, и относятся к издержкам производства данного отчетного периода. Всего удобнее их относить на особый счет ремонта. Ни в коем случае нельзя их относить в состав основного имущества" (П.Черстнер. Анализ баланса, перевод с немецкого, 1926г. "Экономическая жизнь", с.119). Это говорилось в начале века, когда еще не было сегодняшнего уровня развития технического прогресса. Основные средства не подвергались столь значительному, как сегодня, моральному износу. В недавние времена некоторые, тогда еще советские экономисты высказывали мысль, что ремонтные работы не восстанавливают стоимость основных средств, а являются добавочной стоимостью, необходимой для поддержания их в рабочем состоянии в течение срока функционирования. Затраты на ремонт представляют собой дополнительные затраты живого труда, не содержащиеся в первоначальной стоимости и следовательно, не могут возмещаться через износ, представляющий собой процесс перенесения затрат прошлого труда. Они являются издержками сохранения, а не возобновления основных фондов.

Во всех известных современных международных системах начисления амортизации в качестве базы для ее расчета используется или первичная, или остаточная стоимость, но ни в коем случае не увеличенная.

Использование же порядка отнесения затрат на капитальный ремонт на увеличение первоначальной стоимости основных средств, по мнению автора, экономически необоснованно, так как эти затраты представляют собой добавочную стоимость, необходимую для их поддержания в рабочем состоянии в течение срока службы. Это может также иметь ряд негативных последствий для экономики, в частности, будет препятствовать обновлению активной части основных средств. Кроме того, возможность списывать стоимость капитального ремонта на увеличение балансовой стоимости основных средств будет поощрять искусственное увеличение активов предприятия для тех кому это выгодно. В результате может возникнуть также понятие как фиктивная ликвидность предприятия. Например, если первоначальная стоимость основных средств предприятия составляет 1.000.000 гривень, износ без учета капитального ремонта - 300.000 гривень, стоимость капитального ремонта присоединяется к балансовой стоимости и составляет 500.000 гривень, в результате чего первоначальная стоимость основных средств возрастает до 1.500.000 гривень, а сумма износа до 450 тыс. гривень ( 1500000 х 30/100), а остаточная стоимость составит 1.050.000 (1.500.000 - 450.000), вместо 700.000 гривень, то есть окажется завышенной в 1,5 раза. Данная информация может дезориентировать кредиторов, инвесторов и других лиц, желающих вложить деньги в данное предприятие. В результате могут оказаться искаженными стоимостные пропорции в народном хозяйстве, так как часть стоимости основных средств, равная стоимости их капитального ремонта, окажется только бумажной. Следует также отметить, что увеличение первоначальной стоимости основных средств на стоимость их капитального ремонта не соответствует положениям действующего Закона "О налогообложении прибыли предприятий", в соответствии с которым предприятия имеют право использовать ускоренную амортизацию основных средств. Остается надеяться (а надежда, как известно, умирает последней), что в новом Законе "Об амортизации" соображения экономической целесообразности возьмут верх над всеми прочими и Порядок, при котором балансовая стоимость основных средств увеличивается на стоимость затрат по их капитальному ремонту, будет отменен.

Но это, так сказать, скорее из области мечтаний. Сегодня же, уважаемые господа бухгалтера, если даже это кому-то не нравится, придется пользоваться в практической работе вышеуказанным Порядком, так как он имеет законную силу. Ведь мы все-таки стремимся жить в правовом государстве. Но даже применение на практике этого Порядка может создать для бухгалтеров некоторые проблемы. Например, при продаже на сторону основных средств, введенных в эксплуатацию с 6.01.93г. Увеличенных на сумму расходов по их капитальному ремонту, кредитовый НДС, в соответствии с п.108 Инструкции ГГНИУ N 3 от 10.02.93г. "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", исчисляется со стоимости, не меньшей остаточной стоимости. А база исчисления НДС, в этом случае, будет рассчитываться с учетом первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость капитального ремонта, аналогично будет рассчитываться и остаточная стоимость. Таким образом, стоимость капитального ремонта основных средств будет фактически обложена НДС. А вот можно ли дебетовать НДС, начисленный на стоимость капитального ремонта - вопрос белее чем риторический, а в этом случае вероятность решения его в пользу налогоплательщика практически равняется нулю. Возникает также вопрос начисления НДС по основным средствам, приобретенным до 6.01.93г. Например, их балансовая стоимость до вступления в силу Порядка была 3.000 гривень, с вступлением же в силу Порядка был произведен капитальный ремонт стоимостью 400 гривень, увеличивший первоначальную стоимость до 3400 гривень. За эту цену основные средства были проданы. База исчисления НДС, в соответствии с п. 108 в вышеупомянутой Инструкции ГГНИУ от 10.02.93г. N3 - 400 гривень (3400 - 3000). В данном случае также облагается НДС стоимость капитального ремонта.

Вопросов, в данной ситуации, возникает больше, чем ответов.

Есть над чем поразмыслить.

Документи що посилаються на цей