Обязательные платежи и отчисления в специальные фонды.
Спорные вопросы и неясности
Взносы в Государственный инновационный фонд (ГИФ) В Последнее время в прессе появилось несколько публикаций, авторы которых утверждают, что платежи в ГИФ в соответствии с действующим законодательством не являются обязательными. Далее следуют рекомендации для предпринимателей не платить и через арбитражный суд оспаривать начисление пени налоговиками (ст.4 Декрета Кабинета Министров Украины от 21.01.93 г. "О взыскании не внесенных в срок налогов и налоговых платежей" - не путать с применением штрафных санкций). При этом основной упор делается на собственное толкование ст.24 Закона от 13.01.91 г. "Об основах государственной политики в сфере науки и научно-технической деятельности" (с последующими изменениями). По мнению авторов вышеуказанных рекомендаций, здесь устанавливается добровольность взносов предприятий и организаций в ГИФ. Однако при внимательном прочтении этой статьи Закона можно убедиться что добровольные взносы тут рассматриваются только как один из возможных источников финансирования ГИФ. Юридически это конкретизировано в п.8 Положения о Государственном инновационном фонде, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 17.08.95 г. Здесь уже прямо указывается на обязательность взносов в ГИФ при сохранении для желающих и возможности добровольных взносов (дополнительно к обязательным).
С другой стороны, платежи в ГИФ даже не упоминаются в Законе О системе налогообложения", где в ст. 14 содержится перечень всех общегосударственных налогов и других обязательных платежей (в редакции от 02.02.94 г.). До сих пор никакие изменения и дополнения сюда по этому поводу не вносились.
Однако, как я уже отмечал в своей предыдущей публикации по данной теме, перечень обязательных платежей дополнен сейчас отчислениями в ГИФ на основании п.3.1 Постановления Верховой Рады Украины от 04.12.96 г. "Основные положения налоговой политики в Украине", но и это еще не все. Если считать данное Постановление общеобязательным нормативным актом, то налицо определенные противоречия со ст.92 новой Конституции (введенной в действие с 28.06.96 г.). Здесь установлено, что исключительно законами Верховной Рады (не постановлениями) устанавливается система налогообложения, налоги и сборы. Добавим сюда целый пакет нормативных актов, связанных с зачислением средств ГИФ и других спецфондов в Госбюджет на 1996 г. При такой уже привычной для нас путанице и неразберихе в законодательстве каждая из сторон этих отношений (сам ГИФ, налоговая администрация и плательщики) выбирает то, что ее больше устраивает. Судя по публикации в "Бизнесе" за 14.01.97 г., даже имеется определенная арбитражная практика по данному вопросу. Так, в Киеве уже признано недействительным решение налоговиков о взыскании с одного из предприятий задолженности перед ГИФ и пени за 2 года. Если отойти от столь укоренившегося у нас принципа "каждая неясность в законодательстве толкуется против налогоплательщика", то с подобным решением арбитражного суда трудно не согласиться. Во всяком случае, "когда закон содержит неясности, закона нет" (Римское право).
Для тех, кто все же решил пока платить свой процент в ГИФ, представляют практический интерес еще несколько вопросов. Так, что касается ранее предоставленных отсрочек по платежам (ст.28 Закона "О Государственном бюджете Украины на 1996 год"), то они продлеваются вплоть до вступления в силу Закона "О Государственном бюджете Украины на 1997 год" (Постановление Верховной Рады Украины от 22.11.96 г. "О продлении действия статьи 28 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1996 год").
Предметом споров и недоразумений стала сейчас та часть отчислений в инновационные фонды, которая остается в распоряжении предприятий, не имеющих отраслевой подчиненности и соответственно своего отраслевого фонда внебюджетных средств (постановление Кабинета Министров Украины от 06.12.93 г. "О внесении изменений и дополнений в пункт 2 постановления Кабинета Министров Украины от 18 февраля 1992 г. N 77 "О создании Государственного инновационного фонда"). Сейчас это 70% от общей суммы отчислений (1% общего объема реализации продукции, работ и услуг, за исключением НДС и акциза). В письме Главной государственной налоговой инспекции Украины (далее - ГГНИУ) от 12.06.96 г. "Об отчислениях в Государственный инновационный фонд и внебюджетные фонды финансирования отраслей и межотраслевых научно-исследовательских работ и мероприятий по освоению новых технологий и производства новых отраслей продукции" определены три возможных пути использования вышеуказанных отчислений. Начнем с того, что предприятие может вообще эти отчисления не делать, уменьшая таким образом свои обязательные платежи на инновационную деятельность на 70% (остается только 30% непосредственно для ГИФ). Однако это влечет соответствующее увеличение налогогооблагаемой прибыли. Второй путь означает начисление вышеуказанной суммы, однако она никуда не используется и идет на пополнение оборотных средств самого предприятия. Изъятие этих средств налоговиками не допускается, даже при их неиспользовании. Третий путь - самый сложный: рискнуть и попробовать использовать начисленную сумму "на финансирование научно-исследовательских и исследовательско-конструкторских работ, мер по освоению новой технологии и производства новых видов продукции (работ, услуг)". При этом в упомянутом письме ГГНИУ от 12.06.96 г. расходование этих средств обставляется большим количеством "нельзя". Так, нельзя направлять их на капитальные вложения, строительство, приобретение основных фондов, оборудования, которые не связаны с мерами по освоению новых технологий и т.п. Список ограничений продолжен в письме ГГНИУ от 03.04.96 г. Указанные отчисления нельзя использовать также и на покупку компьютеров, модемов, телекоммуникаций, других технических средств автоматизации. Естественно, возникает вопрос - что же реально "можно" при таком количестве "нельзя"? Как я уже отмечал в своей предыдущей публикации на эту тему, само понятие инновационной деятельности можно найти в ст.3 забытого многими Закона от 18.09.91 г. "Об инвестиционной деятельности". Для подстраховки стоит обратиться либо в сам ГИФ, либо в его соответствующее региональное управление для получения письменного подтверждения действительно инновационного характера расходования отчислений.
Некоторые вопросы расчетов с ГИФ регулируются также письмом самого ГИФ от 25.04.96 г. Здесь, в частности, указываются точные платежные реквизиты ГИФ для предприятий Киева. Следует также остановиться на таком понятии, как ведомственная подчиненность плательщиков в ГИФ. Как мы уже убедились, именно от этого зависит возможность уменьшить свои обязательные платежи в ГИФ на 70%. Четкое нормативное разъяснение этого понятия пока отсутствует. Путем сопоставления и анализа различных документов можно прийти к выводу, что определенную ведомственную подчиненность имеют прежде всего государственные предприятия.
Судя по всему, только они сами и их объединения (концерны, корпорации, компании) имеют определенное административное (ведомственное) подчинение конкретному государственному министерству или ведомству. Во всяком случае, именно такой вывод можно сделать из совместного письма Минфина, Госкомитета Украины по вопросам науки и технологий от 12.11.92 г. "О дополнениях и изменениях в Порядок формирования и использования специального фонда внебюджетных средств целевого назначения". Не вполне ясно, как быть в ситуации, если в такой концерн или корпорацию входит, например, предприятие другой (смешанной) формы собственности. Полагаю, что здесь следует исходить из конкретного правового статуса, который такое предприятие получит при вхождении в объединение (устав, учредительный договор объединения).
Фонд развития топливно-энергетического комплекса
(далее - Фонд)
Фонд первоначально был создан на основании ст.37 Закона от 07.04.95 г. "О Государственном бюджете Украины на 1995 год". Здесь устанавливались такие источники его (формирования - акцизный сбор на бензин и дизельное топливо, которые реализуются в Украине, в размере 15% к оптово-отпускной цене, 5% от объемов реализации продукции предприятий некоторых отраслей. Вскоре после этого, 15.12.95 г. принимается Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 1995 год". Появляется новая редакция и ст.37. Теперь 15% начисляются на стоимость объемов реализации бензина и дизтоплива, но уже в розничной торговой сети, кроме этого, 5% - на объемы реализации метизов (см. разъяснения ГГНИУ в письме от 05.04.96 г. и Минэкономики в письме от 20.02.96 г. - некоторые металлические изделия), реализации на экспорт металлолома, карбамида, аммиака предприятиями химической и металлургической промышленности, часть ввозной пошлины - на продукты нефтепереработки и каменный уголь. Характерно, что этот Закон введен в действие со дня принятия, т.е. с 15.12.95 г. (см. п. 1 Постановления Верховной Рады Украины от 15.12.95 г.). Следующий шаг - принятие Кабинетом Министров Украины 29.04.96 г. Положения о Фонде развития топливно-энергетического комплекса. Сюда текстуально включены вышеуказанные изменения в Закон о бюджете. Затем следует очередное Постановление Верховной Рады Украины от 16.10.96 г. "О применении статьи 37 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1995 год". Здесь опять все меняется, и вышеуказанные 15-процентные отчисления с реализации бензина и дизтоплива в розничной торговой сети вводятся в действие только с 14.05.96 г. (дата опубликования Положения о Фонде). Соответственно, ранее полученные с законопослушных предпринимателей отчисления фактически признаются незаконными и зачисляются в счет их будущих расчетов с Госбюджетом. Нарушителей-неплательщиков освободили от пени и штрафных санкций. "Амнистию" продлили до 01.01.97 г.
Данное Постановление Верховной Рады Украины от 16.10.96 г. представляет интерес еще и потому, что здесь делается попытка нормативного толкования некоторых терминов, с которыми сталкиваются плательщики в Фонд. Например, разъяснено, что "стоимость объема реализации" определяется в соответствии со ст.3 и 4 Декрета "О налоге на добавленную стоимость", т.е. объект обложения отчислениями в Фонд совпадает с объектом обложения НДС. Такое понятие, как "розничная торговая сеть", определяется в соответствии со ст.3 Закона "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности". Однако в данном Законе самого понятия "розничная торговая сеть" нет. Здесь в п.2 и 3 можно найти понятия "розничной торговли" и "пунктов розничной торговли" (в редакции Закона от 12.07.96 г.). Так, под розничной торговлей понимается торговля за наличные средства, включая кредитные карточки. Дается также перечень пунктов розничной торговли - магазины с торговым залом до 20 кв. м, киоски, другие малые архитектурные формы и т.п. Соответственно, определенная совокупность таких торговых точек и составляет розничную торговую сеть.
11.07.96 г. принимается Закон "О внесении изменений в статью 37 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1995 год". Здесь опять принципиально меняется база обложения взносами в Фонд. Теперь сюда зачисляются только установленные действующим законодательством поступления в Госбюджет от акцизного сбора и ввозной пошлины на бензин моторный и тяжелые дистилляты (дизельное топливо), т.е. речь идет исключительно об импорте ГСМ. С учетом этого можно сделать вывод об отмене отчислений в Фонд как о реализации ГСМ в розничной торговой сети, так и реализации метизов, экспорт металлолома и т.д. Это подтверждается и письмом ГГНИУ от 12.09.96 г. "О Фонде топливно-энергетического комплекса", где устанавливается срок действия прежних платежей - до 10.08.96 г. включительно. В недавнем письме ГНА (бывшая ГГНИУ) от 03.01.97 г. эта дата подтверждается. Здесь же разъясняется порядок начисления взносов в Фонд, обязательных до 11.08.96 г. ("Бизнес", 21.01.97 г.). Конкретные новые ставки акцизного сбора и ввозной пошлины на бензин и дизтопливо можно найти в Законе от 11.07.96 г. "О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые товары (продукцию)".
Плата за специальное использование пресных водных
ресурсов (далее - ПВ)
Нормативные документы, регулирующие ПВ, также неоднократно менялись. Так, первоначально к плательщикам относились предприятия всех форм собственности, включая гидроэнергетику и водный транспорт (Порядок взимания платы за специальное использование пресных водных ресурсов, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.94 г. и Инструкция о порядке начисления и внесения платежей за специальное использование пресных водных ресурсов, утвержденная приказом ГГНИУ от 14.04.94 г.). При этом не имело значения, поступает к ним эта вода непосредственно из водохозяйственных систем (поверхностных или подземных источников - первичные пользователи) или же от других пользователей, предприятий коммунального хозяйства (в этом случае получатели воды от них считаются вторичными пользователями). Объектом обложения ПВ является объем воды, который пользователь потребляет для собственных нужд.
Затем на основании постановления Кабинета Министров Украины от 15.01.96 г. в вышеупомянутый Порядок взимания ПВ были внесены некоторые существенные изменения. Круг плательщиков был ограничен только первичными пользователями а также предприятиями гидроэнергетики и водного транспорта. При этом понятие первичного пользователя определялось в соответствии со ст.42 Водного кодекса Украины. Подобное сужение круга плательщиков в ПВ просуществовало недолго, и уже 16.05.96 г. Кабинет Министров Украины принимает постановление "Об упорядочении платы за специальное использование пресных водных ресурсов". Здесь приостанавливается действие вышеуказанных изменений и дополнений, т.е., по мнению ГГНИУ и Минфина Украины, осуществляется возврат к ранее действовавшему порядку (платят все субъекты предпринимательской деятельности, а не только первичные водопользователи - совместное письмо от 26.06.96 г.). Любопытно, что ранее вносившиеся изменения отменяются изначально, т.е. с даты их принятия (15.01.96 г.). При этом разъяснялось, что в связи с фактической уплатой первичными водопользователями ПВ за первый квартал 1996 г. остальные пользователи начинают платить по новому-старому Порядку только со второго квартала. В случаях, когда ПВ вообще никем не вносилась, оплата водопользования осуществляется уже соответствующими субъектами предпринимательской деятельности за весь свой объем водопользования с января по июнь 1996 г., но без пени и финансовых санкций.
Вышеуказанный порядок внесения ПВ действует и сейчас. Конкретная сумма ПВ определяется на основании объемов фактически использованной воды, установленных лимитов и нормативов оплаты. Сверхлимитное использование воды влечет плату уже в пятикратном размере и за счет чистой прибыли. Такие лимиты должны устанавливаться на основании постановления Кабинета Министров Украины от 10.08.92 г. "О порядке выдачи разрешений на специальное использование природных ресурсов и установления лимитов использования ресурсов республиканского значения". Конкретным предприятиям лимиты доводятся местными государственными управлениями охраны окружающей среды.
Некоторые термины, с которыми сталкиваются плательщики ПВ, нуждаются в разъяснениях. Так, возникают вопросы, связанные с применением самого понятия "специальное использование пресных водных ресурсов для удовлетворения производственных и сельскохозяйственных потребностей в воде". Судя по разъяснениям Министерства охраны окружающей среды, сюда входит использование воды как в технологических процессах (производственные цели), так и использование ее предприятиями для удовлетворения любых своих потребностей (санитарные, питьевые, потребление объектами социально-культурного назначения и т.п.).
Исходя из того, что к плательщикам ПВ относятся только субъекты предпринимательства, необходимо разъяснить и это понятие. Его общую характеристику и существенные признаки можно найти в ст. 1, 2 Закона от 07.02.91 г. "О предпринимательстве". Из вышеизложенного следует вывод, что к таким субъектам не относятся все общественные организации (ст. 1, 24 Закона от 16.06.92 г. "Об объединениях граждан"), государственные учреждения, органы управления и т.п. Таким образом, они плательщиками ПВ не являются (не путать с расчетами с коммунальными предприятиями на основании соответствующих договоров).
Некоторые проблемы связаны с использованием воды арендатором в арендованных помещениях. Кто будет вносить ПВ - арендатор или арендодатель? На основании п.17- 19 уже упоминавшейся Инструкции о порядке начисления и внесения платежей за специальное использование пресных водных ресурсов, утвержденной приказом ГГНИУ от 14.04.94 г., можно сделать вывод, что платит ПВ тот, кто непосредственно пользуется водой.
Завершая данную тему, еще раз замечу, что ПВ следует отличать от расчетов с коммунальными, водоснабжающими предприятиями ("Водоканал", всевозможные разработчики артезианских скважин и т.д.) на основании соответствующих договоров о снабжении водой (плата за оказанные услуги). Здесь отношения и размеры платы регулируются прежде всего указанными договорами. ПВ уплачивается независимо от расчетов за услуги вышеупомянутых структур.
Платежи в бюджет в связи с превышением фонда потребления
(далее - ФП)
Ранее введенные ФП были отменены Постановлением Верховной Рады Украины от 24.05.96 г. "О ходе исполнения Кабинетом Министров Украины Постановления Верховной Рады Украины "О погашении задолженности Государственного бюджета Украины и местных бюджетов за 1995 год по заработной плате, стипендиям, другим денежным выплатам населению". Тут в п.10 установлено, что в 1996 г. регулирование фондов потребления осуществляется только на предприятиях-монополистах согласно перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины.
Казалось бы, вот и долгожданная отмена ФП! Да не тут-то было. Сразу возникшая проблема заключается в том, что Кабинет Министров до сих пор не утвердил список этих самых предприятий-монополистов. Налоговики же по укоренившейся традиции по-прежнему все сомнения и неясности в нашем законодательстве толкуют только против налогоплательщиков. В результате кое-где на местах рассылаются письма и телеграммы примерно такого содержания: "В связи с тем, что перечень монополистов до сих пор не определен, то сохраняется в полном объеме и действие постановления Кабинета Министров Украины от 11.09.95 г. "Об утверждении Порядка определения сумм, которые вносятся в бюджет в связи с превышением фондов потребления" и последующее постановление от 28.12.95 г. "О внесении изменений и дополнений в постановление Кабинета Министров Украины от 11 сентября 1995 г. N 725" (контроль за выполнением возлагается на налоговые инспекции)". Сие означает, что все предприятия по-прежнему обязаны представлять в налоговые администрации расчеты сумм, подлежащих внесению в бюджет в связи с превышением фондов потребления (ФП), и, естественно, вносить сами эти суммы. Соответственно, нет и основания для возврата ФП, уплаченного в 1996 г.
Подобная практика налоговых администраций противоречит действующему законодательству. ФП отсутствует как в Законе "О системе налогообложения", так и в Постановлении Верховной Рады Украины от 04.12.96 г. "Основные положения налоговой политики в Украине". Напомню, что были установлены эти обязательные платежи Законом "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 1995 год". Это, в свою очередь, противоречит ст.28 Закона "О бюджетной системе Украины" (в редакции от 28.04.95 г.), где прямо запрещено устанавливать новые налоги и сборы в законах о бюджете.
Можно еще добавить, что в Постановлении Верховной Рады Украины от 04.07.96 г. ''О постановлении Кабинета Министров Украины от 11 сентября 1995 года "Об утверждении Порядка определения сумм, которые вносятся в бюджет в связи с превышением фонда потребления" констатируется, что вышеуказанный документ Кабинета Министров противоречит, кроме всего прочего, еще и ст.19 Закона "О предприятиях в Украине". На основании этого Кабинету Министров предлагается в двухнедельный срок привести свое злополучное постановление в соответствие с действующим законодательством.
Судя по описанным выше действиям налоговиков, Кабинет Министров это поручение Верховной Рады Украины до сих пор не выполнил. Это к вопросу о провозглашении нас правовым государством (ст.1 новой Конституции Украины). Однако, в любом случае, ПФ является незаконным платежом, что прямо установлено актами Верховной Рады Украины, имеющими приоритет над постановлениями Кабинета Министров и письмами местных налоговых администраций.