Вопросы, связанные с инвентаризацией
Инвентаризация - это всегда событие, пускай иногда маленькое, внешне не шумное. Но достаточно порой увидеть скромную табличку "Переучет" и уже понимаешь, что у кого-то, возможно, сейчас учащенно бьется сердце в ожидании результатов, кто-то тешит себя мыслью свести счеты, а кто-то просто нервничает из-за нарушения привычного ритма работы, обслуживания, сотрудничества и др. Но помимо этих внешних причин беспокойства, существуют еще и внутренние, связанные с незнанием задач инвентаризации, порядка ее проведения, возможностей, которые предоставляют результаты инвентаризации и др.
Вопросы, связанные с инвентаризацией, регулируются пп. 18 - 21 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 3 апреля 1993 г. N 250 с последующими изменениями (далее - Положение), а также Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11 августа 1994 г. N 69 (далее - Инструкция). Упомянутые документы, дополняя и частично дублируя друг друга, в целом, дают достаточно полное представление об инвентаризации, которая проводится предприятиями, их объединениями и хозрасчетными организациями (далее предприятие) независимо от форм собственности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии с п.18 Положения инвентаризации подлежат имущество, средства и финансовые обязательства. Инструкция же, как следует из ее названия, детализирует и несколько видоизменяет этот перечень. Основными задачами инвентаризации являются (п.7 Инструкции):
- выявление фактического наличия основных фондов, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, средств, ценных бумаг и других денежных документов, а также объемов незавершенного строительства в натуре;
- установление излишка или недостачи ценностей и средств путем сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
- выявление товарно-материальных ценностей, частично утративших свое первичное качество, устаревших фасонов и моделей, а также не используемых материальных ценностей и нематериальных активов;
- проверка соблюдения условий и порядка хранения материальных и денежных ценностей, а также правил содержания и эксплуатации основных фондов;
- проверка реальности стоимости зачисленных на баланс основных фондов, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, ценных бумаг и финансовых вложений, сумм денег в кассах, на расчетном, валютном и других счетах в учреждениях банков, денег в пути, дебиторской и кредиторской задолженностей, незавершенного строительства, расходов будущих периодов, резервов будущих расходов и платежей.
Хотя изложенный перечень основных задач является исключительным, но в их числе, к примеру, может быть проверка полноты отражения финансовых обязательств в учете и др.
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения. перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются самим предприятием, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Случаи обязательного проведения инвентаризации в более полном варианте приведены в п.3 Инструкции (п.20 Положения соответственно):
- при передаче имущества государственного предприятия в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, преобразовании государственного предприятия в акционерное общество, а также в других случаях, предусмотренных законодательством;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. кроме имущества, ценностей, средств и обязательств, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. При этом инвентаризация зданий, строений и других недвижимых объектов основных фондов может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет;
- при смене материально ответственных лиц (надень приемки-передачи дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей (на день установления таких фактов);
- по предписанию судебно-следственных органов;
- в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия (на день после окончания явлений);
- при передаче предприятий и их структурных подразделений (на дату передачи). Однако инвентаризация может не проводиться в случае передачи предприятий и их структурных подразделений в пределах одного органа, в сферу управления которого входят эти предприятия;
- в случае ликвидации предприятия.
Кроме того, п.4 Инструкции указывает на обязательность проведения инвентаризации при коллективной материальной ответственности - в случаях смены руководителя коллектива (бригадира), выбытия из коллектива (бригады) более половины его членов, по требованию хотя бы одного члена коллектива (бригады). Отметим, что в описанных выше случаях инвентаризации подлежат также имущество и материальные ценности, непринадлежащие предприятию, учет которых ведется на внебалансовых счетах. Пунктом 6 Инструкции предусмотрены также случаи обязательного проведения выборочной инвентаризации товаров, на которые заявлены претензии, - при получении отказа поставщика удовлетворить претензию относительно недогрузки товаров или при получении от покупателя претензии относительно недогрузки товаров.
Ответственность за организацию инвентаризации несет руководитель предприятия (для хозяйственных обществ - должностные лица (органы) согласно учредительным документам); главный бухгалтер призван обеспечить контроль за соблюдением установленных правил проведения инвентаризации. Материалы инвентаризации и решения по регулированию расхождений утверждаются руководителем предприятия с включением результатов в отчет за тот период, в котором закончена инвентаризация, а также в годовой отчет (часть 6 пункта 21 Положения); согласно пункту 12 Инструкции сведения о результатах проведенных в отчетном году инвентаризаций излагаются в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету по форме, указанной в приложении N 3 к Инструкции.
Руководителям предприятий и главным бухгалтерам следует помнить, что инвентаризация - трудоемкая работа, и проводить ее целесообразно с 1 октября до конца отчетного года. Если, например, недостача образовалась в начале года, то при таком порядке проведения инвентаризации недостача может оказаться необнаруженной до конца года. Этого можно избежать, если на предприятии проводится непрерывная инвентаризация. Она позволяет своевременно вскрывать расхождения междуданными учета и фактическим наличием ценностей, не допускать нарушения сроков исковой давности по дебиторской задолженности. Выборочные инвентаризации в межинвентаризационный период проводятся инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя предприятия. В первую очередь проверяются дорогостоящие материалы и обычно тогда, когда их остатки сократились до минимума. При таком порядке ценности предприятия проходят проверку за год неоднократно, и бухгалтеры могут быть уверены в том, что не существует крупных расхождений между учетными и фактическими данными.
Порядок проведения инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов определенным образом детализирован в п.11 Инструкции. Следует отметить, что:
- инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится согласно соответствующей Инструкции Министерства финансов Украины от 29 декабря 1992 г.;
- проведение инвентаризации при передаче имущества государственного предприятия в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, преобразовании государственного предприятия в акционерное общество регламентируется соответствующим Положением, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 2 марта 1993 года N 158;
- в соответствии с п.13 Инструкции министерства и ведомства Украины могут, учитывая отраслевые особенности, разрабатывать указания по применению Инструкции.
По общему правилу для проведения инвентаризационной работы на предприятиях создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии в составе руководителей структурных подразделений, главного бухгалтера, которые возглавляются руководителем предприятия или его заместителем.
На предприятиях, где из-за большого объема работ проведение инвентаризации не может быть обеспечено одной комиссией, для непосредственного проведения инвентаризации в местах хранения и производства распорядительным документом руководителя предприятия (приказ, постановление, распоряжение) создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В состав последних включаются инженер, технолог, механик, исполнитель работ, товаровед, экономист, бухгалтер и другие опытные работники, которые хорошо знают объект инвентаризации, цены и первичный учет. Рабочие инвентаризационные комиссии возглавляются представителем руководителя предприятия, который назначил инвентаризацию. Очевидно, следует признать достаточно обоснованной практику включения юриста в состав как постоянно действующих, так и рабочих инвентаризационных комиссий с целью соблюдения требований действующего законодательства и внутренних нормативных актов при проведении инвентаризации.
Не стоит также забывать, что с целью обеспечения объективности проведения инвентаризаций в соответствии с частью 2 подпункта 11.2 Инструкции запрещается назначать председателем рабочей инвентаризационной комиссии у тех же материально ответственных лиц одного и того же работника два года подряд.
Инструкция не регламентирует содержания распорядительного документа на проведение инвентаризации. Представляется, что в соответствующем приказе целесообразно указать:
- состав комиссии;
- причины проведения инвентаризации; -
- какое имущество и денежные обязательства подлежат инвентаризации;
- сроки проведения инвентаризации;
- сроки сдачи инвентаризационных документов в бухгалтерию.
Следует заметить, что Инструкция не предусматривает прямого запрета на включение в состав инвентаризационной комиссии материально ответственных лиц, чья деятельность подлежит проверке.
Среди полномочий постоянно действующих инвентаризационных комиссий (подпункт 11.3 Инструкции) выделим наиболее важные: проведение профилактической работы по обеспечению сбережения ценностей; организация проведения инвентаризаций и осуществление инструктажа членов рабочих инвентаризационных комиссий; осуществление контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций и выборочных инвентаризаций товарно-материальных ценностей; проверка правильности определения инвентаризационных разниц; проведение по поручению руководителя предприятия повторных сплошных инвентаризаций. Итоговым документом работы постоянно действующих инвентаризационных комиссий по рассмотрению недостач, обнаруженных случаев порчи ценностей или других нарушений является протокол, в котором комиссии излагают свои предложения по регулированию выявленных недостач и утрат от порчи ценностей, зачету вследствие пересортицы, сведения о причинах и лицах, виновных в недостачах, утратах, излишках и принятых к ним мерах.
К полномочиям рабочих инвентаризационных комиссий подпункт 14.4 Инструкции относит: непосредственное проведение инвентаризаций: определение совместно с бухгалтерией результатов инвентаризации и разработка соответствующих предложений; внесение предложений по улучшению порядка движения товарно-материальных ценностей. При этом упомянутые комиссии несут ответственность за своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризаций в соответствии с приказом руководителя предприятия, за полноту и точность внесения в инвентаризационные описи данных о фактических излишках имущества, материальных ценностей, денежных средств и документов, ценных бумаг и задолженности в расчетах. Эти комиссии также составляют протокол с отражением в нем состояния складского хозяйства, результатов инвентаризации и выводов по ним, предложений о зачете недостач и излишков по пересортице, списанию недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер для предупреждения таких потерь и недостач.
Исходя из изложенного и учитывая, что порядок проведения инвентаризации в Инструкции прямо не изложен, можно подвести некоторые итоги, отметив, что причиной проведения инвентаризации могут служить как определенные события или желания руководителей (смена главного бухгалтера на предприятии, стремление обеспечить непрерывную инвентаризацию и др.), так и события, обязательно влекущие за собой проведение инвентаризации. Основанием для проведения инвентаризации служит приказ руководителя предприятия. Проводить инвентаризацию могут как постоянно действующие инвентаризационные комиссии, так и рабочие инвентаризационные комиссии, которые по итогам своей деятельности составляют соответствующий протокол. Результатом проведения инвентаризации являются установление фактического наличия активов предприятия и их качественных характеристик, определение состояния учета на предприятии, выявление излишков и недостач и др., что в конечном итоге свидетельствует об уровне выполнения своих должностных обязанностей работниками предприятия. Исходя из результатов инвентаризации, руководитель принимает определенное решение. Эта сторона инвентаризации требует отдельного разговора.
Членам инвентаризационных комиссий можно порекомендовать истребовать до непосредственного проведения инвентаризации у материально ответственных лиц расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество (другие ценности) сданы в бухгалтерию (переданы комиссии), и все ценности, переданные на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Акты проведенных обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи. Проверять фактическое наличие имущества (других ценностей) следует обязательно в присутствии материально ответственных лиц.
Инвентаризационные описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи необходимо получить у материально ответственных лиц расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества (других ценностей) в их присутствии, а также о том, что они не имеют каких-либо претензий к членам комиссии и принимают перечисленное в описи имущество на ответственное хранение.
На основании описей в бухгалтерии составляют сличительные ведомости (только по ценностям, по которым выявлены отклонения от учетных данных). Суммы излишков и недостач товарноматериальных ценностей в сличительных ведомостях указывают в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Ведомости подписывают главный и материально ответственное лицо.
Инструкция строго регламентирует действия материально ответственных лиц в случае выявления ошибок, допущенных при проведении инвентаризации. Так, материально ответственное лицо, обнаружив ошибки в инвентаризационных описях, немедленно (до открытия склада, кладовой, отдела, секции и др.) должно заявить об этом инвентаризационной комиссии, которая после проверки указанных фактов и их подтверждения проводит исправление ошибок. Также до открытия склада (кладовой, отдела, секции и др.) должна проводиться контрольная проверка инвентаризации, осуществляемая постоянно действующей инвентаризационной комиссией. При этом проверяются наиболее ценные материальные ценности и пользующиеся повышенным спросом. Следует отметить, что контрольные проверки инвентаризации используются на практике не так часто, как хотелось бы. Результаты контрольных проверок могут быть очень показательны, с лихвой компенсируя время и силы, затраченные на них.
При выявлении значительных расхождений между данными инвентаризационной описи и данными контрольной проверки назначается новый состав рабочей инвентаризационной комиссии для проведения повторной сплошной инвентаризации ценностей. Инструкция не уточняет, что такое "значительные расхождения", относя их на разрешение руководителем. Полагаем, что речь может идти как о размерах денежных сумм, так и о номенклатуре проверенных позиций. Одновременно руководитель предприятия должен безотлагательно рассмотреть вопрос об ответственности первого состава рабочей инвентаризационной комиссии, которая допустила нарушения при проведении инвентаризация ценностей.
Результаты контрольных проверок инвентаризаций оформляются актом (приложение N 1 к Инструкции). Регистрацию проведенных контрольных проверок осуществляет бухгалтерия в специальной книге (приложение N 2).
Подпункты 11.7 - 11.11 Инструкции достаточно полно регламентируют следующие отдельные видя инвентаризации по объекту инвентаризации:
- основных средств;
- товарно-материальных ценностей;
- незавершенного производства, незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта;
- затрат будущих периодов и резервов будущих затрат и платежей;
- расчетов.
И Положение (п.21), и Инструкция (подпункт 11.12) конкретно определяют процесс регулирования инвентаризационных разниц. Наиболее важными в нем являются следующие моменты.
Взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы может быть допущен только по товарно-материальным ценностям одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же проверяемого лица.
В случае, когда при зачете недостач излишками при пересортице стоимость ценностей, обнаруженных в недостаче, больше стоимости ценностей, обнаруженных в излишке, разница стоимости должна быть отнесена на виновных лиц.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммарные разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх нормы естественной убыли с отнесением их на результаты финансово-хозяйственной деятельности. По таким суммарным разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие объяснения причин, по которым разницы не могут быть отнесены на виновных лиц.
Превышение стоимости ценностей, выявленных в излишке, над стоимостью ценностей, выявленных в недостаче при пересортице, относится на увеличение данных учета соответственных материальных ценностей и результатов финансово-хозяйственной деятельности.
Протокол инвентаризационной комиссии должен быть в 5-дневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия.
Утвержденные результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором окончена инвентаризация, но не позднее декабря месяца отчетного года.