Возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченного поставщиками
Среди всех вопросов налогообложения добавленной стоимости самым сложным является вопрос возмещения из бюджета уплаченных поставщикам (исполнителям) сумм НДС. Вопрос этот чрезвычайно запутан действующими нормативными актами. Практика возмещения НДС еще запутаннее, поскольку связана с реальным движением денег от бюджета к плательщику, наперерез которому буквально плотиной встают налоговые и финансовые органы.
Согласно п.3 ст.7 Декрета КМ Украины "О налоге на добавленную стоимость" N14-92, суммы налога, которые уплачены (подлежат уплате) поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные материальные ресурсы и топливо, приобретенные и введенные в эксплуатацию основные фонды и взятые на учет нематериальные активы, использованные для производства товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с пп. "а" - "д" п.1 ст.5 Декрета КМ Украины N14-92, подлежат возмещению из бюджета или зачислению в счет очередных платежей.
Таким образом, зачисление в счет очередных платежей или возмещение сумм уплаченного (подлежащего уплате) НДС, рассматривается законодателем как способ восстановления оборотных средств предприятия и уменьшения себестоимости продукции (работ, услуг).
В 1993 - 1997 гг, возмещение уплаченного (подлежащего уплате) налога производилось при:
1) экспорте товаров (работ, услуг), включая услуги транспортировки, погрузки, разгрузки, перегрузки экспортируемых товаров и транзите иностранных грузов, включая транспортные услуги, через территорию Украины по расчетам в иностранной валюте (с 18.05.93г. по 03.12.93г, по расчетам в свободноконвертируемой валюте, кроме валюты стран СНГ);
2) реализации:
- товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, а также для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая членов их семей, проживающих совместно с ним, если такие освобождения предусмотрены для Украины иностранным государством;
- угля, угольных брикетов, электроэнергии;
- выполнении работ по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы (до 03.12.93г. в случае финансирования за счет средств бюджета, с 03,12.93г. - независимо от источника финансирования).
Кроме того, в 1994г. в соответствии с Постановлением ВС Украины "О преодолении кризисного состояния в агропромышленном комплексе" от 18.06.94г. и Постановлением КМ Украины "Об установлении льгот по налогообложению стоимости работ по строительству отдельных объектов" от 26.07.94г. N 504, производилось возмещение НДС из бюджета для всех производителей сельхозпродукции, независимо от форм собственности (п.5, абз. 4-й Постановления ВС Украины "О преодолении кризисного состояния в агропромышленном комплексе" от 18.06.94г,) в том же порядке, в котором производится возмещение уплаченного поставщикам НДС на ресурсы, использованные для производства продукции, освобожденной от НДС в соответствии с Декретом КМ Украины N14-92.
Зачисление уплаченного (подлежащего уплате) НДС в счет очередных платежей или возмещение соответствующих сумм из бюджета производится на основании декларации, которая в двух экземплярах представляется в налоговые органы. При представлении деклараций до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, НДС возмещается не позднее 15-го числа следующего за отчетным месяца (п.44 Инструкции о порядке начисления и уплаты НДС, утвержденной приказом ГГНИУ от 10.02.93г. N3, далее Инструкция N3).
Для возмещения суммы НДС необходимо до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, представить в налоговую инспекцию 2 экземпляра декларации по налогу на добавленную стоимость. В случае представления декларации после 10-го числа возмещение производится в 5-ти дневный срок со дня их получения (п.44 Инструкции N3),т.е. после 15-го числа.
1. Общий порядок возмещения НДС
До 17 сентября 1996 года механизм возмещения указанных сумм определялся письмом Минфина от 27.08.93г. N09-404, а именно: возмещение производилось в установленном порядке из соответствующих местных бюджетов с последующим возмещением в случае необходимости из вышестоящего бюджета по взаимным расчетам. Начиная с 17 сентября 1996 года, действует новый порядок возмещения из бюджета налога, установленный приказом Министерства финансов от 17.09.96г, N0907-20-70-1508 "О порядке возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость", согласно которому возмещение НДС может производиться двумя способами: проведением взаимозачета в счет задолженности плательщика по налогам в бюджет или перечислением (возвратом) средств как излишне внесенных согласно установленному порядку.
Взаимозачет возможен, если предприятие имеет задолженность по платежам в государственный и местный бюджеты, При наличии такой задолженности налоговый орган и плательщик составляют протокол по установленной письмом ГГНИУ от 17.09.96 г. форме, в котором указывается сумма задолженности по налогам и сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.
Согласно п.5 Порядка взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины, утвержденного постановлением КМ Украины от 27.01.96 г. N66, НДС, который должен быть возмещен (возвращен) субъектам внешнеэкономической деятельности при осуществлении экспортных операций, не может быть зачислен (засчитан) как внешние обязательства платежей во время импорта товаров в Украину.
Проведение взаимозачета проводится в бухгалтерском учете как возврат налога на добавленную стоимость и поступление по иным видам платежей, т.е. кредитуется субсчет "налог на добавленную стоимость,, счета 68 и дебетуются субсчета налогов, по которым изменилась задолженность.
В случае отсутствия основания для проведения взаимозачета, возмещение из бюджета НДС проводится как возврат излишне внесенных платежей в соответствии с письмом Минфина Украины от 31.05.96г. N09-1-403/31-473 "О возврате излишне внесенных платежей".
Бухгалтерские записи, связанные с возмещением НДС или отнесением в счет предстоящих платежей, производятся только после получения разрешения налогового органа. Таким образом, дата реализации и дата возмещения никогда не совпадают. Следовательно, после возмещения НДС у предприятия возникает внереализационный доход, равный сумме возмещенного НДС, который облагается налогом на прибыль.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с производством, реализацией и торговлей льготируемыми товарами (работами, услугами), по которым возмещается "входной НДС", нормативными актами не урегулирован.
Влитературе по налогообложению и бухгалтерскому учету, в частности, в популярных книгах Е. А. Фоменко, полная система проводок также не приводится. В настоящем пособии приведены схемы бухгалтерских проводок, являющиеся обобщением существующей практики отражения этих операций,
Возмещение "входного НДС" способом "зачисление в счет очередных платежей" отражается проводкой: дебет счета 68-2, кредит счета 80.
В результате возникает внереализационная прибыль, облагаемая налогом, а выигрыш предприятие получит в будущем, когда будет перечислять в бюджет НДС, сумма которого уменьшится.
Возмещение "входного НДС" способом "взаимозачета налогов" производится с помощью двух проводок: дебет счета 68-2, кредит счета 80 (собственно возмещение) и дебет счета 68 -1 и т.п. подобных счетов, на которых отражена задолженность (кредитовый остаток), кредит счета 68-2 (взаимозачет налогов, который означает, что предприятию не вернут деньги за излишне уплаченный НДС, но и другие налоги например, налог на прибыль, платить не заставят).
Возмещение "входного НДС" "возвратом средств" отражается проводками: дебет счета 68-2, кредит счета 80 и дебет счета 51 кредит счета 68-2 (собственно возврат).
Следует особо отметить, что отнесение сумм уплаченного (подлежащего уплате) НДС в дебет счета 68 до получения соответствующего разрешения налогового органа не допустимо.
Возмещать сумму уплаченного (подлежащего уплате) поставщикам НДС (т.е. "входного НДС") можно только в том случае если эти суммы включены в себестоимость экспортируемой продукции (работ услуг), издержки обращения.
Однако при приходовании материально-технических ресурсов большинство предприятий относит суммы "входного НДС" на расчеты с бюджетом (дебет счета 68), поэтому эти суммы должны быть восстановлены" , т.е. включены в себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения.
Если предприятие не "восстановит входной НДС" и до окончания срока уплаты НДС не получит разрешения на его возмещение, то произойдет занижение начисленного налога и уплата его не в полном обьеме. Это повлечет за собой начисление пени, а в случае обнаружения этого факта налоговым органом будут применены финансовые санкции. Но это еще не все. Если предприятие не получит разрешения на возмещение "входного НДС" до наступления срока представления отчетности по прибыли и налогу на прибыль, отнесение "входного НДС" на расчеты с бюджетом приведет к завышению прибыли и переплате налога на прибыль. Если в дальнейшем разрешение на возмещение "входного НДС" не будет получено вовсе, то придется вносить исправления в отчетность.
Если же разрешение на возмещение НДС будет получено до наступления срока его уплаты, то отсутствие в бухгалтерском учете записей по "восстановлению входного НДС" не будет иметь для предприятия негативных последствий.
Порядок отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций, итогом которых является возмещение "входного НДС", зависит от многих факторов. Прежде всего, от того, что реализуется: готовая продукция (работа, услуга) или товары; а также от того, на каких условиях осуществляется продажа (с предоплатой или без предоплаты), и какой метод определения выручки от реализации применяет предприятие (метод начислений или кассовый метод), Поэтому более полная схема проводок приводится при рассмотрении конкретных хозяйственных операций.
2. Экспорт товаров (работ, услуг) за иностранную валюту
Товары считаются экспортированными, если они покинули территорию Украины, и их вывоз подтвержден таможенной декларацией пп."а п. 63 Инструкции N44 "О порядке исчисления и уплаты НДС и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенной границы Украины и товары (работы, услуги) экспортируемые за пределы таможенных границ Украины", утвержденная приказом ГГНИУ N44 от31.05.94г., (далее по тексту Инструкция N44),
Работы и услуги считаются экспортированными, если они не предназначены для использования (потребления) в Украине, предоставлены лицам, предприятия которых или они сами постоянно не пребывают или постоянно не проживают на территории Украины (пп. "б" п. 63 Инструкции N44).
Порядок возмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам за товары, экспортированные после 18.02.94г. регламентирован п.65 Инструкции N44. Возмещение осуществляется при выполнении следующих условий:
1) представление расчетных документов, подтверждающих поступление средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятия;
2) представление грузовой таможенной декларации со штампом таможни "ПРОПУСК РАЗРЕШЕН";
3) не истек годичный срок со дня уплаты налога поставщикам.
До 18.02.94 г. поступление иностранной валюты на расчетный счет экспортера для получения права на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам, требовалось только для предприятий, осуществляющих посреднические операции (п. 46 Инструкции N3).
В случае если отгрузка продукции нерезиденту осуществляется на условиях франко-завод (самовывоз), и экспортер не оформляет грузовую таможенную декларацию, то сумма НДС, уплаченная поставщикам за приобретенные материально-технические ресурсы из бюджета не возмещается, а относится на себестоимость продукции даже в случае оплаты этой продукции иностранной валютой.
Порядок возмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам за сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, которые использованы на производство продукции, реализуемой уполномоченными организациями на экспорт в пределах госконтракта, определен Письмом ГГНИУ N 34/100 от 16.07.93г.
Порядок возврата из бюджета или зачисления в счет очередных платежей сумм НДС был установлен Письмом ГГНИУ от 22.12.95 г. N 10321/10-6188, согласно которому суммы НДС, подлежащие возмещений из бюджета, возвращаются или зачисляются в счет очередных платежей по решению налоговых органов после предоставления им следующих документов:
- письменного заявления:
- документального подтверждения поступления валютных средств на расчетный счет (справки банка);
- документального подтверждения пересечения товаром (продукцией) таможенной границы Украины (грузовой таможенной декларации (провозной ведомости в случаях, если ГТД не оформлялась), наличие на товаросопроводительных документах отметок или списков печатей таможни страны-получателя);
- расчетных (отгрузочных, отпускных) документов на приобретение экспортированных товаров или материальных ценностей, использованных для производства экспортированной продукции (работ, услуг). При этом в расчетных (отгрузочных, отпускных) документах на приобретение таких товаров или товарно-материальных ценностей НДС должен быть проставлен отдельной суммой.
Однако письмо ГГНИУ от 22.12.95 г. N 10-321/10-6188 не прошло регистрации в Минюсте, оно было отозвано (письмо ГГНИУ от 29.02.96 г. N 10-321/10-1331), и для возмещения сумм "входного НДС" перестали требовать "наличие на товаросопроводительных документах отметок и оттисков печатей таможни страны-получателя". Подача остальных документов, а также деклараций по НДС за соответствующий период, составленных по формам, утвержденным приказом ГГНИУ от 07.05.96 г. N 40, является необходимым для возмещения НДС (письмо ГГНИУ от 29.07.96 г. N 10-315-26/10-5127).
Но это еще не все. На практике для получения разрешения на возмещение НДС зачастую требуют (без всяких законных оснований) подтверждения налоговых органов по месту расположения поставщиков товаров, которые были экспортированы торговой организацией (письмо ГНА по г. Киеву от 12.02.97 г. N 15-205/014/201). До получения разрешения на возмещение НДС налоговые проводят также проверку полноты и правильности уплаты НДС и налога на прибыль, величина которого после возмещения НДС, как будет указано ниже, растет.
Действующим законодательством не предусмотрено возмещение из бюджета "входного НДС" при экспорте по товарообменным (бартерным) операциям или с оплатой экспортируемого товара (работы, услуги) в национальной валюте Украины. Однако бартерный контракт или контракт на экспорт товаров с оплатой в иностранной валюте через счет типа "Лоро", в установленном порядке могут быть переоформлены на договор с оплатой в иностранной валюте. В этом случае при фактическом поступлении от нерезидента иностранной валюты на счет резидента в уполномоченном банке, и при наличии ГТД со штампом "пропуск разрешен" НДС, уплаченный поставщикам, возмещается из бюджета (письмо ГГНИУ от 14.05.96г. N 22-113/11-3031).