КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ г. КИЕВА
Как подготовиться к проверке налоговой администрации
1. Нормативная база
Внешнеэкономические операции с давальческим сырьем регулируют следующие законодательные и инструктивные документы:
Закон Украины "О внешнеэкономической деятельности;
Закон Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте";
Закон Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях";
Декрет Кабинета Министров Украины "О системе валютного регулирования и валютного контроля";
Указ Президента Украины "О применении Международных правил интерпретации коммерческих терминов";
Постановление Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины от 21.06.95 г. N 444 "О типовых платежных условиях внешнеэкономических договоров (контрактов) и типовых формах защитных предостережений к внешнеэкономическим договорам (контрактам), которые предусматривают расчеты в иностранной валюте";
Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины N 75 (зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 09.10.95 г. N 367/903);
Положение о порядке выдачи, учета, погашения и отсрочки оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемого субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 13.02.96 г. N 36 и зарегистрированное в Минюсте Украины 16.02.96 г. N 78/1103;
Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины, которая утверждена приказом ГГНИ Украины от 31.05.94 г. N44 и зарегистрирована в Министерстве юстиции 29.06.94 г. N 140/349.
Другие законодательные акты с учетом международных договоров Украины.
Необходимо иметь в виду, что в соответствии с Постановлением Верховной Рады Украины "О порядке введения в действие Закона Украины "Об операциях с давальческим сырьем по внешнеэкономических отношениях" упомянутый Закон применяется к правоотношениям, которые возникли после вступления его в силу, то есть после 31 октября 1995 года.
Письмом Верховной Рады Украины от 13.12.95 г. N 06-8/11-1366, которое адресовано Кабинету Министров, Министерству финансов и Главной государственной налоговой инспекции, операции с давальческим сырьем по контрактам, заключенным до 31 октября 1995 года, регулируются нормами Декрета Кабинета Министров Украины от 17 мая 1993 года.
Приведенными выше документами предусмотрено, что расчеты за переработку (обработку, обогащение) давальческого сырья могут производиться в денежной форме или с выделением доли давальческого сырья, готовой продукции или по согласованию сторон с использованием одновременно обеих форм.
Подготовка к проведению документальной проверки налоговыми службами.
В отделе учета и отчетности по карточкам лицевых счетов следует уточнить полноту проведения и уплаты начисленных сумм пени, налогового кредита, а также убедиться, по всем ли несвоевременно погашенным векселям представлено распоряжение о бесспорном взыскании с векселедателя непогашенных сумм.
На основании журналов учета векселей (письменных обязательств) уточняются количество взятых на учет после даты составления акта предыдущей проверки векселей (письменных обязательств), полнота и сроки их погашения. Для выполнения этой работы необходимо выделить отдельно векселя (письменные обязательства), по которым Кабинетом Министров установлены другие, отличные от предусмотренных упомянутым ранее Законом сроки выполнения операций с давальческим сырьем, и те, по которым на условиях налогового кредита отсрочивались начальниками или заместителями начальников налоговых органов сроки уплаты.
Плата за пользование кредитом в размере 0,5 процента учетной ставки Национального банка Украины, применяемой на день принятия решения об отсрочке, уплачивается в бюджет, в который векселедатель перечисляет налог на прибыль. Источником погашения кредита является прибыль, остающаяся в его распоряжении после налогообложения.
Надлежит убедиться, все ли определенные законодательными актами документы были в наличии при взятии векселя (письменного обязательства) на учет и при его погашении.
Иностранный заказчик имеет право реализовать на нашей территории готовую продукцию, изготовленную из давальческого сырья, закупленного им на таможенной территории Украины, путем заключения контрактов с покупателями готовой продукции только при условии предварительной регистрации его постоянного представительства в Украине.
Срок выполнения операций с давальческим сырьем ограничен периодом в 90 дней с даты оформления ввозной (вывозной) грузовой таможенной декларации. Кабинет Министров может устанавливать другие сроки выполнения отдельных операций с давальческим сырьем, а налоговые органы - отсрочивать уплату векселей (письменных обязательств) на условиях налогового кредита.
Документальная проверка налоговыми службами
непосредственно у субъекта предпринимательской деятельности
Прежде всего проверяется соответствие заключенного контракта его форме, предусмотренной Положением о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденным приказом МВЭСторга Украины от 5 октября 1995 года N 75 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 09.10.95 г. N367/903.
При этом необходимо обратить внимание, определена ли залоговая стоимость давальческого сырья для обеспечения обязательств в заключенном контракте, указана ли технологическая схема его переработки.
Стоимость давальческого сырья, принятого без оплаты его стоимости для переработки по договорам с давальщиками, отражается в текущем бухгалтерском учете на внебалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на соответственное хранение" по ценам, предусмотренным в контрактах.
Аналитический учет ведется в разрезе видов сырья, мест их нахождения, давальщиков.
Общая сумма векселя учитывается на внебалансовом счете 006 "Обеспечение, обязательств".
Операции по отправке давальческого сырья на переработку иностранному исполнителю учитываются на счете 05 "Сырье и материалы", в том числе на субсчете "Материалы переданные на переработку на сторону".
Готовая продукция, произведенная из давальческого сырья иностранного заказчика и принадлежащая ему, не подлежит лицензированию и квотированию, на нее не распространяется специальный режим экспорта товаров, она не облагается при экспорте вывозной пошлиной, другими налогами и сборами, кроме таможенных сборов.
Проверка предприятий, осуществляющих переработку
давальческого сырья нерезидентов
На основании данных бухгалтерского учета проверяется, обеспечен ли вывоз за пределы Украины готовой продукции в объемах, предусмотренных контрактами, и таким образом убедиться в правильности и своевременности погашения векселя или письменного обязательства.
В случае частичного экспорта готовой продукции, предусмотренного условиями контракта, проверяется полнота уплаты ввозной пошлины, налогов и сборов за ту часть давальческого сырья, из которого произведена не вывезенная из Украины готовая продукция. При этом необходимо доуточнить правильность избранного курса для пересчета стоимости давальческого сырья в валюту Украины.
Такой пересчет производится по официальному валютному курсу Национального банка Украины на день платежа по векселю (день выполнения, банком распоряжений об уплате).
Следует проверить полноту начисления и уплаты налогов, сборов, ввозной пошлины, пени, если оплата векселя: векселедателем или бесспорное взыскание с него непогашенных сумм произошли после наступления срока уплаты.
Пеня начисляется со дня, следующего за днем окончания срока оплаты векселя, в размерах, предусмотренных для соответствующих платежей, а именно для НДС и ввозной (вывозной) пошлины - 0,3 процента за каждый день просрочки.
Пример I
Иностранная фирма А заключила контракт с украинским предприятием Б относительно переработки давальческого сырья стоимостью 5000 тыс. долларов США. Давальческое сырье, ввозимое на таможенную территорию Украины, облагается ввозной пошлиной, налогами и сборами. На его оформлена 02.11.95 г. ввозная грузовая таможенная декларация.
Украинское предприятие Б подало вексель и обязалось 31.01.96 г. ГНИ по г.Ивано-Франковску уплатить 1000 долл. США НДС и 500 долл. США ввозной пошлины.
До 31.01.96 г. им не был обеспечен вывоз готовой продукции за пределы Украины и таким образом не погашен вексель. Для отсрочки срока оплаты векселя предприятие в налоговую инспекцию по г. Ивано-Франковску не обращалось. Поэтому предприятие Б представило 31.01.96 г. платежные поручения N 1, N 2 об уплате НДС и пошлины, пересчитав их по курсу в валюту Украины и начислив к уплате:
налог на добавленную стоимость - 187,7 млн. крб. (187700 х 1000); ввозную пошлину - 93,85 млн. крб. (187700 х 500).
Курс пересчета на 31.01.96 г. условно составлял за 1 долл. США 187700 крб. Однако начисленные суммы платежей поступили в бюджет только 15 февраля.
Исходя из этого, необходимо начислить за 15 дней пеню за просрочку срока оплаты векселя:
по налогу на добавленную стоимость - 8,4 млн крб. (187,7 х 0,3% х 15/100%);
по ввозной пошлине - 4,2 млн крб. (93,85 х 0,3% х 15/100%).
Важное значение имеет проверка правильности начисления пени по непогашенным своевременно письменным обязательствам по причине невывоза готовой продукции, которая изготовляется из давальческого сырья, не облагаемого налогами, сборами и ввозной пошлиной. Пеня начисляется в размере 0,3 процента таможенной стоимости давальческого сырья, но не больше контрактной стоимости невывезенной готовой продукции.
Пример II
Иностранная фирма А заключила контракт с украинским исполнителем Б о переработке давальческого сырья стоимостью 5000 долл. США. Давальческое сырье, ввозимое на таможенную территорию Украины, облагается налогами, сборами и ввозной пошлиной.
Украинский исполнитель Б представил ГНИ по г. Ивано-Франковску письменное обязательство относительно вывоза готовой продукции до 31.01.96 г., поскольку ввозная грузовая таможенная декларация была оформлена 02.11.95 г.
Однако по состоянию на 31.01.96 г. он не обеспечил погашение письменного обязательства. Фактически готовая продукция контрактной стоимостью 5000 долл. США согласно вывозной грузовой таможенной декларации экспортирована 15.02.96 г.
За период с 1 по 15 февраля необходимо начислить по ставке 0,3 процента по курсу пересчету условно на 15.02.96 г. за 1 долл. США 187700 крб. - 42,2 млн крб. пени. Пример расчета:
5000 х 0,3% х 15 / 100% = 225 долл. США
225 х 187,7 = 42,2 млн крб.
Поскольку сумма пени не превышает контрактную стоимость готовой продукции, то 42,2 млн крб. подлежат внесению в бюджет на раздел 12 параграф 25.
Пеня взыскивается в валюте Украины по официальному курсу НБУ после фактической отгрузки продукции иностранному заказчику.
Следует обратить внимание на полноту оприходования сырья и готовой продукции или вырученных средств в иностранной валюте, полученных в виде оплаты за переработку давальческого сырья.
Необходимо сопоставить фактические расходы по переработке давальческого сырья со стоимостью оплаты за выполнение работы, предусмотренной контрактом.
Далее следует проверить своевременность и полноту продажи государству 50 процентов валютной выручки, поступившей на счета в уполномоченных банках как плата за переработку давальческого сырья.
При проведении нерезидентом рассчетов за переработку давальческого сырья частью давальческого сырья или готовой продукции, проверить полноту уплаты платежей.
При этом необходимо иметь в виду, что в таких случаях украинский исполнитель уплачивает ввозную пошлину, налоги и сборы, взимаемые при бартерных операциях.
Если расчет производится нерезидентом давальческим сырьем, то упомянутые выше платежи уплачиваются во время проведения таможенных процедур.
Следует также выяснить, осуществлены ли нерезидентами своевременно расчеты с украинским исполнителем за выполненные работы по переработке давальческого сырья.
Проверка предприятий, вывозящих давальческое сырье
Необходимо проверить сбалансированность контрактов. Контрактная стоимость готовой продукции, которая подлежит ввозу на таможенную территорию Украины, должна быть не меньше таможенной стоимости давальческого сырья.
Согласно действующему законодательству, а именно Декрету Кабинета Министров Украины "О системе валютного регулирования и валютного контроля", расчеты между резидентом и нерезидентом осуществляются безналичным путем через уполномоченные банки.
Как исключение, можно произвести такие расчеты наличностью, если стоимость операций составляет меньше 10 тыс. долларов США или эквивалентна этой сумме в другой иностранной валюте, и при условии, если это предусмотрено заключенными контрактами, и нерезидент сдает наличность в кассу уполномоченного банка.
Для проведения расчетов наличностью и оформления документов в банк, где открыт счет юридического лица, представляются:
- контракт;
- оригиналы таможенных деклараций;
- справка банка о снятии валютных средств со счета нерезидента.
Важное значение имеет своевременность проведения операций с давальческим сырьем и, таким образом, обоснованность погашения векселей (письменных обязательств).
При несвоевременном погашении векселя (письменного обязательства) за давальческое сырье, которое не облагается налогами, взыскивается пеня с украинского заказчика за каждый день просрочки в размере 0,3 процента стоимости не ввезенной в Украину готовой продукции или не переведенной в Украину валютной выручки, но не больше контрактной стоимости.
Если за пределы Украины было вывезено давальческое сырье, облагаемое налогами, то в случае невозврата в установленный срок готовой продукции (валютной выручки) украинский заказчик обязан погасить вексель путем уплаты всех надлежащих платежей.
Для определения платежей по векселю стоимость давальческого сырья пересчитываем в валюте Украины по официальному курсу НБУ, действующему на день платежа по векселю.
Платежи и пеня начисляются аналогично методике, приведенной в предыдущих примерах.
При проверке правильности расчетов с нерезидентами за выполненные работы по переработке давальческого сырья необходимо сопоставить стоимость фактически оставленной части давальческого сырья (готовой продукции) или перечисленной иностранной валюты с условиями, которые были предусмотрены в контрактах.
Часть давальческого сырья, используемого для проведения расчетов за его переработку, или готовая продукция, которая остается в стране исполнителя как оплата за услуги, не подлежат обложению НДС. Когда же они являются подакцизными товарами, то с них взыскивается акцизный сбор.
Готовая продукция, изготовленная полностью из давальческого сырья украинского заказчика, которая импортируется при ее возврате в Украину согласно Инструкции Главной ГНА Украины от 31.05.94 г. N 44, не облагалась НДС и акцизным сбором.
Вместе с тем Законом Украины от 16.11.95 г. N 432/95-ВР "О некоторых вопросах налогообложения подакцизных товаров", который введен в действие с 1 января 1996 года, отменены льготы, предоставленные законами Украины по уплате ввозной пошлины, таможенных и акцизных сборов, НДС при ввозе на территорию Украины подакцизных товаров.
По Закону Украины от 15.09.95 г. "Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия" таможенная стоимость алкогольных напитков и табачных изделий, включая изготовленные за пределами таможенной территории Украины из давальческого сырья, является объектом для начисления акцизного сбора.
При превышении срока погашения или уплаты векселя доначисленные по ним платежи и пеня, а также суммы начисленной пени за несвоевременное выполнение письменных обязательств покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.
Бухгалтерские реестры, используемые при
проведении проверки
Для проверки своевременности осуществления внешнеэкономических операций с давальческим сырьем, правильности проведения таких операций в бухгалтерском учете необходимо использовать следующие бухгалтерские реестры:
- журнал-главная;
- журналы-ордера N 1, 1а, 2, 2а и ведомости N 1, 1а, 2, 2а, которые ведутся соответственно по дебету и кредиту счетов 50, 51 и 52;
- журналы-ордера N 6 и N 7, где учитываются операции с поставщиками и подотчетными лицами;
- журнал-ордер N 8, который, кроме других счетов, ведется по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом";
- журналы-ордера N 10, N 15, ведомость N 16, в которых отражаются затраты, выручка от реализации продукции, финансовый результат и др.;
- контракты, грузовые и таможенные декларации, акты на выполненные работы и другие первичные документы.
В.КРЫЖАНОВСКИЙ,
начальник управления валютного контроля