Амортизационная политика в условиях рыночной экономики
Автором изложен порядок начисления амортизации и рассмотрены варианты совершенствования учета движения амортизационного фонда. В статье нашли отражение практические вопросы начисления амортизации и износа. Рассмотрен порядок учета амортизации арендного имущества.
Большинство оборотных фондов (сырье, материалы и другие) входят в изготовляемый продукт как по стоимости, так и вещественно, а основные фонды только по стоимости. Амортизация (от лат.amortisatio - погашение) представляет собой процесс перенесения стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их использования на производимую продукцию. Проблема амортизации - важнейшая часть проблемы воспроизводства основных фондов. Порядок начисления амортизации должен обеспечивать высокие темпы экономического роста Украины, решить вопросы накопления капитала и эффективного его использования в условиях научно-технического прогресса. Рыночная экономика, конкуренция фирм и компаний поставили новые проблемы в методике начисления амортизации, выявили необходимость глубокого изучения в этом зарубежного опыта.
Амортизационный фонд предназначен для воспроизводства основных фондов, проведения в них усовершенствований и реконструкции, он представляет собой фонд накопления. Амортизация означает, что для возмещения стоимости основных фондов создается фонд компенсаций в стоимости нового продукта. Амортизационные отчисления производятся по утвержденным Кабинетом Министров Украины нормам и включаются в издержки производства или обращения. Амортизация основных фондов и нематериальных активов является одним из экономических элементов себестоимости продукции (работ, услуг). В номенклатуре статей затрат на производство в промышленности согласно Типовому положению по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 26 апреля 1996 г. N 473, амортизационные отчисления включены в следующие статьи: "Затраты, связанные с подготовкой и освоением производства продукции", "Возмещение износа специальных инструментов и устройств целевого назначения и другие специальные затраты", "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования", "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы", а также в затраты на подготовительные работы в добывающих отраслях. В строительстве согласно Типовому положению по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденному Кабинетом Министров Украины 9 февраля 1996 г. N186. амортизационные отчисления включены в статьи затрат: "Эксплуатация строительных машин и механизмов", "Накладные затраты". На предприятиях торговли в Типовом положе нии о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, утвержденном Кабинетом Министров Украины 18 марта 1996 г. N 334, в номенклатуре статей издержек обращения имеется отдельная статья "Амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов и нематериальных активов".
Амортизация начисляется по основным средствам, срок службы которых превышает один год, а стоимость составляет более 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Амортизационные отчисления производятся до полного погашения балансовой стоимости основных средств. Согласно Положению о порядке определения амортизации и отнесении амортизационных отчислений на затраты производства (обращения), утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 6 сентября 1996 г. N 1075, амортизируются затраты по приобретению и вводу в эксплуатацию основных фондов, самостоятельному изготовлению основных фондов, проведению всех видов ремонта, модернизации, реконструкции и других улучшений основных фондов, улучшению земель. Считаем, что затраты на текущий ремонт основных средств относятся к оборотным средствам и должны включаться при их проведении в себестоимость продукции.
Амортизации подвержены только основные фонды, функционирующие в сфере материального производства. Амортизация не прекращает начисляться во время простоев и капитального ремонта основных средств. Непроизводственные фонды длительного пользования (жилые дома и др.) в результате их эксплуатации постепенно изнашиваются, но утраченная ими стоимость не переносится на продукт,так как он в этой сфере не производится. Как видно, категория амортизации имеет более узкую сферу распространения, чем категория износа. По Положению N 1075 не подлежат амортизации затраты на строительство и содержание жилых домов, сооружений общего благоустройства городов и поселков городского типа; строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования; приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов; затраты на откорм продуктивного скота и выращивание многолетних насаждений. Начисление амортизации не производится в период реконструкции и технического перевооружения основных средств, в случае их перевода на консервацию.
Амортизация должна производиться с восстановительной (проиндексированной) стоимости основных средств и тем самым обеспечить воспроизводство основных фондов по современной их стоимости. Амортизационная политика государства стимулирует ускорение процессов воспроизводства машин и оборудования. Так, в статье 10 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что суммы налога на прибыль уменьшаются до 20% на возмещение расходов предприятия на реконструкцию и модернизацию активной части основных фондов, произведенных в налогооблагаемом периоде при полном использовании на эту цель амортизационных отчислений и остатков средств фонда развития производства и других фондов, образованных за счет прибыли прошлых периодов.
Чтобы обеспечить бесперебойную работу производственного процесса, фирмы и компании имеют резервное оборудование. Считаем, что по нему также должна начисляться амортизация, так как оно морально устаревает. Для этого должен быть установлен минимальный запас такого оборудования, а также более низкие нормы амортизации.
В некоторых странах, как известно, государство утверждает не нормы амортизации (в процентах к балансовой стоимости основных средств), а нормативные сроки службы по группам основных средств. На их основании фирмы и компании самостоятельно определяют амортизацию. Оптимальный срок службы основных средств - это период времени, в течение которого их эксплуатация является экономически выгодной. При прогнозировании сроков службы учитывается не только их физический, но и моральный износ, который может быть вызван снижением стоимости воспроизводства машин и оборудования, повышением их производительности. При этом в качестве срока службы принимают меньшую из двух величин. Например, если ожидаемый срок физического износа составляет 8 лет, а морального износа - 5 лет, то прогнозируемый срок службы основных средств будет равен 5 лет. Практика показывает, что не всегда правильно можно определить, сколько времени будет в эксплуатации та или иная машина, достаточно ли будет начисленной амортизации для ее замены новой или более усовершенствованной машиной.
Чтобы не вызвать изменения в налогооблагаемой прибыли, амортизационные отчисления производятся равномерно в течение года, размер амортизации не зависит от уровня использования основных средств, их отдачи. Задачей управленческого учета может быть изучение влияния использования имущества предприятия на размер амортизационных отчислений. В некоторых странах (США и др.) разрешается при составлении финансовой отчетности применять один метод начисления амортизации, а в производственном учете - другой.
Для повышения заинтересованности предприятий в более быстром обновлении машин и оборудования разрешено использование ускоренного метода начисления амортизации, при котором их балансовая стоимость переносится на издержки производства (обращения) в более короткие сроки. Для этого увеличиваются нормы годовых амортизационных отчислений, особенно в первые годы эксплуатации машин и оборудования. Этот метод начисления амортизации позволяет в определенной мере компенсировать потери от досрочного выбытия основных средств по причине морального износа.
Методы начисления амортизации,
применяемые в международной
практике учета
За рубежом применяются разные методы начисления амортизации для разных категорий активов. В США, например, большинство фирм и компаний применяют метод равномерного (прямолинейного) списания основных средств, в Японии - метод уменьшающегося остатка, Кроме того, используются такие методы, как метод единиц продукции, метод списания стоимости по сумме чисел и другие. Рассмотрим сущность основных методов, применяемых для начисления амортизации основных средств в странах с развитой рыночной экономикой.
При методе равномерного (прямолинейного) списания основных средств годовая сумма амортизации (А) определяется по формуле:
П - Л
А = -----
С
где П - первоначальная стоимость основных средств; Л - ликвидационная стоимость основных средств; С - предполагаемый срок службы основных средств.
Например, первоначальная стоимость инвентарного объекта основных средств равна 5000 грн., ликвидационная стоимость - 500 грн., срок службы - 10 лет. Годовая сумма амортизации этого объекта составит:
5000-500
А = -------------------------- = 450 грн.
10
Как видно, в расчете первоначальная стоимость основных средств уменьшается на ликвидационную стоимость, которая по подсчетам экспертов составляет до 30% балансовой стоимости основных средств. Это связано с тем, что при ликвидации основных средств предприятие оприходует от них материальные ценности (камень при разборке здания, запчасти от станков и т.п.).
Другим методом начисления амортизации является метод единиц продукции, при котором амортизация начисляется пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). На каждую единицу продукции переносится одинаковый размер амортизации основных средств, участвующих в ее производстве. При этом сумма амортизации определяется по формуле:
П - Л
А = ---------------------
О
где О - предполагаемый объем производства продукции.
Например, количество единиц продукции, которое может выпустить машина, составляет 1000 шт., первоначальная и ликвидационная стоимость те же, что и в предыдущем расчете.
5000-500
А = ------------------------- = 4,5 грн.
1000
Если в отчетном месяце произведено, например, 10 изделий, то сумма амортизации составит 45 грн.
Этот метод начисления амортизации в основном применяется по активной части основных средств. Ведь чем интенсивнее используется машина, тем быстрее она изнашивается и, следовательно, больше должна быть начислена амортизация. Если машина была, например, в течение месяца в ремонте, то амортизация не будет начисляться. При этом методе в расчетах могут использоваться не только объемы производства продукции, но и количество машино-часов, которые могут отработать машины и оборудование за весь период их эксплуатации, а затем определяется амортизация на один машино-час.
За рубежом применяются такие методы ускоренной амортизации, как метод списания стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или кумулятивный метод, и метод уменьшающегося остатка. При кумулятивном методе определяется расчетный коэффициент (К), в числителе которого приводятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма лет срока службы какого-либо объекта. Таким образом, амортизация начисляется пропорционально годам "дожития" основных средств до их полного износа.
Например, при сроке службы 10 лет сумма лет срока службы объекта основных средств составит 55 (10+9+8+7+6+5+4+3+2+1), первоначальная и ликвидационная стоимость те же. что и в предыдущих расчетах.
Расчетный коэффициент для первого года эксплуатации объекта будет равен:
10
К1 = ------------------,
55
для второго года 9/55 , для третьего года 8/55 и т.д.
Амортизация за первый год эксплуатации объекта составит:
10
А1 = (5000 - 500) х --------------------- = 82 грн.,
55
за второй год эксплуатации
9
А2 = (5000 - 500) х --------------------------- = 74 грн..
55
за третий год эксплуатации
8
А3 = (5000 - 500) х ------------------------------------- = 65 грн. и т.д.
55
Общая сумма начисленной амортизации за 10 лет должна составить 4500 грн. (5000 - 500).
При методе уменьшающегося остатка в первом году амортизация определяется по прямолинейному методу, а затем от остаточной стоимости. Предполагаемая ликвидационная стоимость не учитывается при расчетах амортизации, за исключением последнего года. Причем норма амортизации умножается на два. Этот метод применяется по таким видам активов, как здания.
Например, норма амортизации по объекту основных средств составляет 5%, первоначальная стоимость та же.
Амортизация объекта в первый год эксплуатации составит:
5000 х 5 х 2
А1 = ------------------------------------ = 500 грн.,
100
При этом остаточная стоимость объекта равна 4500 (5000 - 500) грн.
Амортизация во второй год эксплуатации объекта составит:
4500 х 5 х 2
А2 = --------------------------- = 450 грн.
100
Остаточная стоимость будет равна 4050 (4500- 450) грн.
Из всех рассмотренных выше методов в Украине применяется в основном равномерный метод начисления амортизации по утвержденным нормам (в процентах от балансовой стоимости основных средств). Однако в расчетах не учитывается ликвидационная стоимость основных средств. При начислении амортизации по некоторым видам автотранспорта в расчетах используется фактический пробег машин и нормы амортизации на единицу выполняемой работы - 1000 км пробега.
Порядок начисления
амортизации в Украине
Для начисления амортизации важное значение имеет научно обоснованная классификация основных средств. Их подразделяют в однородные группы с равными сроками службы.
Классификация основных средств не должна быть чрезмерно детальной и в то же время она должна давать представление о их структуре, уровне научно-технического прогресса и позволять производить экономический анализ использования основных средств. Целесообразно классифицировать основные средства по следующим группам:
1. Здания, сооружения, передаточные устройства.
2. Машины и оборудование, в том числе автоматические.
3. Транспортные средства.
4. Инструменты.
5. Производственный и хозяйственный инвентарь.
6. Прочие основные средства.
Нормы амортизации, устанавливаемые по группам основных средств, приводятся во многих первичных документах (акты приемки-передачи основных средств, акты на списание основных средств, инвентарные карточки по учету основных средств и др.). В них также указываются поправочные коэффициенты, применяемые к нормам, учитывающие режим эксплуатации машин и оборудования, естественные условия, влияние агрессивной среды и другие факторы.
Важное значение имеет научно обоснованная разработка норм амортизации. Если норма амортизации будет занижена, то к моменту выбытия основных средств недостаточно будет средств для покупки новых машин и оборудования, в то же время завышение норм может привести к уменьшению прибыли предприятия. Норма амортизации установлена правильно, если при полном износе основных средств накоплен амортизационный фонд, равный их балансовой стоимости. В то же время основные средства могут выйти из эксплуатации раньше установленного срока из-за низкого качества ремонта, нарушения режимов эксплуатации и по другим причинам. При этом остаточная стоимость основных средств не может являться амортизацией и включаться в издержки производства, так как они не используются для производства продукции. Недоамортизированная часть стоимости основных средств представляет собой убытки ввиду того, что предприятие потратило на их приобретение больше средств, чем накопленная сумма амортизационного фонда. Эти убытки относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Амортизация (А) по отдельному инвентарному объекту определяется по формуле:
Б х Н
А = ---------------------,
10 х 12
где Б - балансовая стоимость основных средств; Н - годовая норма амортизации.
Амортизация по поступившим основным средствам в отчетном месяце начинает начисляться с первого числа следующего за ним месяца, а по выбывшим объектам основных средств в отчетном месяце прекращает начисляться с первого числа следующего за ним месяца. Амортизация начисляется в гривнях (без копеек) в разработочной таблице (ф.N 6,7).
Начисленная сумма амортизации не должна превышать балансовую стоимость основных средств. В целом по предприятию амортизация, подлежащая начислению в отчетном месяце, определяется исходя из суммы амортизации, начисленной в предыдущем месяце. Затем к ней прибавляется сумма амортизации по поступившим основным средствам в предыдущем месяце и вычитается сумма амортизации по выбывшим основным средствам в предыдущем месяце. Причем за предыдущий месяц учитывается амортизация только по тем основным средствам, по которым она начислялась в процентах от балансовой стоимости без учета пробега. По тем основным средствам, по которым норма амортизации установлена в процентах от их балансовой стоимости на 1000 км пробега, расчет амортизации производится ежемесячно.
Объекты основных средств могут работать и после полной их амортизации. Поэтому, если в предыдущем месяце по некоторым основным средствам уже закончилась начисляться амортизация, а в отчетном месяце они продолжают эксплуатироваться, то из общей начисленной суммы амортизации за отчетный месяц необходимо вычесть ежемесячную сумму их амортизации. Для этого в учете должно быть обеспечено формирование аналитической информации о суммах начисленной амортизации по каждому инвентарному объекту в инвентарных карточках или других документах. Иначе невозможно будет определить, какую сумму необходимо вычитать в вышеуказанном расчете.
Например, в предыдущем месяце начислена амортизация в сумме 6000 грн., по поступившим основным средствам за этот же месяц -500 грн., а по выбывшим - 400 грн. В предыдущем месяце завершилось начисление амортизации по основным средствам, ежемесячная сумма амортизации которых составляла 300 грн. Тогда амортизация в целом по предприятию за отчетный месяц будет равна: 6000 + 500 - 400 - 300 = 5800 грн.
Так как амортизация не начисляется выше первоначальной стоимости основных средств, то себестоимость продукции после полной их амортизации будет ниже при продолжении эксплуатации основных средств и, следовательно, предприятие получит дополнительную прибыль.
При индексации основных средств на основании ведомости пересчета балансовой стоимости основных средств и их износа отражается изменение их балансовой стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 88, субсчет "Индексация балансовой стоимости основных средств", а суммы износа - по дебету счета 88 указанного субсчета и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Амортизационные отчисления с проиндексированной стоимости основных средств производятся, начиная с месяца, следующего за месяцем отражения в учете результатов их индексации по действующим нормам. Акционерное общество, которое в соответствии с постановлениями Кабинета Министров Украины провело индексацию балансовой стоимости основных средств, может увеличить уставный фонд на сумму, не превышающую суммы индексации балансовой стоимости основных средств, уменьшенную на сумму индексации износа по ним путем дополнительного выпуска акций или увеличения номинальной стоимости акций. При этом увеличение уставного фонда акционерного общества отражается по дебету счета 88, субсчет "Индексация балансовой стоимости основных средств" и кредиту счета 85 "Уставный фонд".
Начисленная сумма амортизации подлежит распределению по синтетическим счетам, субсчетам и аналитическим счетам. Для этого используют определенную базу для их распределения. Например, если в одном здании находятся два цеха и офис, то сумму начисленной амортизации по этому объекту распределяют по синтетическим счетам пропорционально занимаемой ими производственной площади; если на оборудовании выпускается, например, два вида продукции, то сумму начисленной амортизации по данному объекту можно распределить между ними пропорционально количеству машино-часов или другими методами.
По нематериальным активам амортизации подлежит стоимость объектов промышленной и интеллектуальной собственности, а также иных аналогичных прав, признанных объектом права собственности конкретного предпринимателя, которая уменьшается в процессе производственного использования. По таким нематериальным активам, как "ноу-хау" и другим, стоимость которых не уменьшается в процессе их применения на предприятии, амортизация не начисляется. Однако в условиях научно-технического прогресса могут появиться другие новшества, которые предприятие пожелает приобрести, чтобы стать конкурентоспособным. По всем видам нематериальных активов, кроме организационных затрат в связи с созданием предприятия и гудвилла, полученного при покупке фирмы, могут возникать затраты на их приобретение и, поэтому, стоимость нематериальных активов должна амортизироваться. Величина амортизации определяется предприятием самостоятельно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериальных активов. Если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, то нормы устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия).
Совершенствование учета движения
амортизационного фонда
Внастоящее время амортизация на полное восстановление основных средств и нематериальных активов начисляется ежемесячно и включается в себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения.
На государственных предприятиях при начислении амортизации производятся бухгалтерские записи по дебету счетов 24, 25, 26 и других и кредита счета 86 "Амортизационный фонд" на основании разработочной таблицы и расчетов распределения амортизации.
Одновременно на сумму, равную амортизации, уменьшается уставный фонд и отражается увеличение износа основных средств по кредиту счета 02 "Износ (амортизация) имущества" в корреспонденции со счетом 85 "Уставный фонд". Аналитический учет износа ведется по отраслям, видам основных средств и отдельным инвентарным объектам. Как видно, для упрощения учета сумма начисленной амортизации равна сумме износа основных средств. Накопленная сумма денежных средств в амортизационном фонде в размере балансовой стоимости основных средств не всегда обозначает, что наступил их полный износ и они должны быть ликвидированы. Фактический износ основных средств может быть определен только экспертным путем. Основные средства могут иметь незначительный физический износ, но полный моральный износ.
Сальдо счета 86 "Амортизационный фонд" показывает остаток начисленного и неиспользованного амортизационного фонда. Использование амортизационного фонда учитывается по дебету данного счета в корреспонденции с кредитом счетов 87, 93, 96 и др. Процессы начисления и использования амортизации не совпадают по времени: амортизация используется тогда, когда основные средства выбывают из процесса производства.
Сальдо счета 02 "Износ (амортизация) имущества" отражает сумму износа основных средств в части полного восстановления: списание суммы начисленного износа учитывается по дебету счета 02 в корреспонденции со счетом 85 при выбытии основных средств. Сальдо счетов 02 и 86 могут быть в определенные периоды времени равны, если за счет амортизационного фонда не приобретались основные средства и не происходило их списание.
Предлагаем следующие варианты учета амортизационного фонда на государственном предприятии.
Вариант 1
При этом варианте основные средства учитываются в той оценке, в которой они включаются в валюту баланса, то есть по остаточной стоимости, фактически стоимость основных средств, по которой они числятся на счете 01 "Основные средства", ежегодно снижается на величину начисленной амортизации, то есть они передают свою стоимость новому продукту. Это можно отразить в бухгалтерском учете по дебету счетов 20, 24, 25, 26 и др. и кредиту счета 01. Одновременно на сумму начисленной амортизации уменьшается уставный фонд и увеличивается амортизационный фонд, что отражается по дебету счета 85 и кредиту счета 86. Использование амортизационного фонда при этом варианте можно показать по действующей методологии учета. Учет износа основных средств предлагаем организовать за балансом, так как его сумма в валюту баланса не включается и реально он представляет собой утрату эксплуатационных свойств основными средствами.
Целесообразность приведенных выше записей обосновывается тем, что происходит двойной счет. Так, сумма амортизации включается в издержки производства, так как основные средства переносят свою стоимость на изготовляемый продукт и в то же время эта сумма остается на счете 01, то есть их стоимость не уменьшается. На пассивных счетах одна и та же сумма начисленной амортизации отражается одновременно по кредиту счетов 02 и 86.
При этом варианте учета затраты по законченному капитальному ремонту основных средств будут присоединяться к остаточной стоимости основных средств.
Вариант 2
В справке к балансу предприятия (ф.1) приводятся остатки начисленной амортизации на начало отчетного года, начисленные и израсходованные суммы за отчетный период и остатки на конец отчетного периода. Такой учет можно организовать не за балансом, а на балансовых счетах. Амортизационный фонд по своей сути является фондом накопления, поэтому его учет можно вести аналогично прибыли. Для этого предлагаем ввести новые счета:"Амортизационный фонд прошлых лет", "Амортизационный фонд отчетного года", "Использование амортизационного фонда".
При начислении амортизации в отчетном году кредитуется счет "Амортизационный фонд отчетного года" и дебетуются счета по учету издержек производства или обращения (если используется 1 вариант начисления амортизации, то дебетуется счет "Уставный фонд"). При использовании амортизационного фонда в течение года делается запись по дебету счета "Использование амортизационного счета" и кредиту счетов 87, 88. 93 и др. В конце года счета "Использование амортизационного фонда" и "Амортизационный фонд отчетного года" закрываются. Кредитовое сальдо со счета "Амортизационный фонд отчетного года" в январе следующего года зачисляется на кредит счета "Амортизационный фонд прошлых лет", а дебетовое сальдо отражается в отчетном году за счет амортизационного фонда прошлых лет по дебету счета "Амортизационный фонд прошлых лет" и кредиту счета "Амортизационный фонд отчетного года".
На предприятиях негосударственной формы собственности при начислении износа основных средств по установленным нормам амортизации производится запись по дебету счетов 20 и др. и кредиту счета 02. Так как на малых предприятиях счета 24, 25 и др., как правило, не применяются, то в номенклатуре статей затрат может быть выделена отдельная статья "Амортизация основных фондов и нематериальных активов".
Кроме того, на негосударственных предприятиях начисление износа основных средств может отражаться по кредиту счета 02 и дебету счетов:
13 - при переводе малоценных и быстроизнашивающихся предметов в основные средства;
80 - при доначислении износа при переводе малоценных и быстроизнашивающихся предметов в основные средства, а также по основным средствам, выявленным при инвентаризации;
88 - при безвозмездном получении основных средств, бывших в эксплуатации.
Списание износа основных средств отражается по дебету счета 02 и кредиту счетов:
13 - при переводе основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
46 - при выбытии основных средств;
80 - при переводе малоценных и быстроизнашивающихся предметов в основные средства.
Фактически на счете 02 "Износ (амортизация) имущества" ведется не учет амортизации, а учет движения износа основных средств. Если по кредиту счета 02 начисляем амортизацию, то по дебету этого счета должно отражаться использование амортизационного фонда для приобретения новых основных средств, а производятся совсем другие записи.
На негосударственных предприятиях происходит движение амортизационного фонда так же, как и на государственных предприятиях. В итог баланса-нетто должна включаться сумма неиспользованного амортизационного фонда, а фактически это не производится, так как на балансовом счете учет амортизации не ведется. Учет движения данного фонда осуществляется только за балансом в справке. Считаем, что на предприятиях всех форм собственности учет амортизации должен производиться на одном счете.
Предлагаем следующий порядок учета амортизации негосударственных предприятий. При начислении амортизации по установленным нормам дебетуется счет 20 или др. счета и кредитуется счет 86 "Амортизационный фонд". Использование амортизационного фонда можно отражать по дебету данного счета и кредиту счета 88, субсчет "Фонд средств, использованных на финансирование капитальных вложений и приобретение нематериальных активов". Учет износа основных средств производить за балансом, а их учитывать на счете 01 по остаточной стоимости. Для этого одновременно с начислением амортизации производить запись по кредиту счета 01 "Основные средства" и дебету счета 88.
На негосударственных предприятиях можно организовать учет движения амортизационного фонда с использованием счетов, предложенных во втором варианте для государственных предприятий. При начислении амортизации дебетовать счет 20 или др. и кредитовать счет "Амортизационный фонд отчетного года", а при использовании амортизационного фонда производить запись по дебету счета "Использование амортизационного фонда" и кредиту счета 88, субсчет "Фонд средств, использованных на финансирование капитальных вложений и приобретение нематериальных активов".
При начислении амортизации по нематериальным активам на предприятиях всех форм собственности производятся бухгалтерские записи аналогично начислению амортизации основных средств на негосударственных предприятиях с той лишь разницей, что используется счет 02, субсчет 3 "Износ нематериальных активов". Считаем, что начисление амортизации по нематериальным активам должно отражаться также на счете 86, субсчете "Амортизационный фонд нематериальных активов" в порядке, предложенном нами выше по учету основных средств.
Если для приобретения основных средств и нематериальных активов недостаточно имеющегося амортизационного фонда, то отражается в учете использование на эти цели прибыли и других фондов записью по дебету счетов 81, 87, 98 и кредиту счета 88, субсчет "Фонд средств, использованный на финансирование капитальных вложений и приобретение нематериальных активов".
Переход на поквартальное начисление амортизации, несомненно, сократит количество расчетов, однако вызовет дополнительные бухгалтерские записи. Например, начислена амортизация по предприятию за квартал 3000 грн. Тогда в отчетном месяце будут сделаны записи:
1. Начислена амортизация за первый месяц квартала Дт 20 или др. Кт 86 "Амортизационный фонд" - 1000 грн.
2. Начислена амортизация за второй и третий месяцы квартала Дт 31 "Расходы будущих периодов" Кт 86 - 2000 грн.
При наступлении 2-го, затем 3-го месяцев будут сделаны записи по дебету счета 20 или др. счетов и кредиту счета 31 в сумме по 1000 грн. Кроме того, необходимо изменить показатель разработочной таблицы по начислению амортизации, так как в ней будут приводиться данные не за один, а за три месяца.
Если по инвентарному объекту основных средств начислена полная амортизация, то предприятие при экономической нецелесообразности его дальше эксплуатировать может списать такой объект с баланса. Однако не всегда выгодно при этом производить разборку основных средств. По расчетам экономистов, затраты на разборку крупногабаритных объектов (самолетов, судов и др.) могут значительно превышать стоимость полученных от них материальных ценностей. В то же время ликвидация не полностью амортизированных объектов основных средств может приводить к убыткам. Сумма износа (И) основных средств при их списании определяется на основании инвентарных карточек по формуле:
Б х В х Н
И = ----------------------
100
где Б - балансовая стоимость объекта: В - время нахождения объекта в эксплуатации; Н - годовая норма амортизации на полное восстановление.
Приведем пример по ликвидации инвентарного объекта основных средств на малом предприятии, балансовая стоимость которого составляет 5000 гривен, а начисленная сумма амортизации - 4500 грн. Расходы по ликвидации объекта равны 200 грн., а стоимость полученных материальных ценностей - 300 грн. Убытки при ликвидации этого объекта будут равны: 50000 + 200 - 4500 - 300 = 400 грн.
При этом предприятие произведет следующие записи в учете:
1. Списана первоначальная стоимость основных средств Дт 46 Кт 01 5000 грн.
2. Списан износ по данному объекту Дт 02 Кт 46 - 4500 грн.
3. Оприходованы материальные ценности при ликвидации объекта Дт 05 и др. Кт 46 - 300 грн.
4. Расходы по ликвидации объекта Дт 46 Кт 70 и др. - 200 грн.
5. Убытки от ликвидации не полностью амортизированного объекта Дт 81 Кт 46 - 400 грн.
Теперь возможны 3 варианта:
Вариант 1
Предприятие покупает взамен этого объекта основных средств новый, который тоже стоит 5000 грн. В учете необходимо отразить использование амортизационного фонда на 4500 грн., а на сумму 500 грн. использование прибыли. Однако в вышеприведенной 5-ой бухгалтерской записи прибыль была использована на 400 грн. Поэтому теперь необходимо дебетовать счет 81 "Использование прибыли" и кредитовать счет 88, субсчет "Фонд средств, использованный на финансирование капитальных вложений и приобретение нематериальных активов" в сумме 100 грн.
Вариант 2
Предприятие покупает взамен этого объекта основных средств новый, который стоит 4000 грн. При этом на эту сумму производится уменьшение амортизированного фонда, а остаток начисленной амортизации в сумме 500 грн. можно использовать на расширенное воспроизводство основных фондов.
Вариант 3
Предприятие взамен выбывшего объекта основных средств не покупает новый, так как сократило производство. При этом начисленная сумма амортизации представляет собой возмещение ранее произведенных расходов, она может быть использована на финансирование капитальных вложений.
В связи с вариантами 2 и 3 возникает вопрос: можно ли суммы неиспользованного амортизационного фонда направить на покрытие убытков не полностью амортизированных объектов при их ликвидации? Считаем, что целесообразно сделать взаимный зачет недостающих сумм амортизации неиспользованными. Для этого на счете 86 "Амортизационный фонд" последнее нужно выделять на отдельном субсчете. В нашем примере на этот субсчет должно быть отнесено во втором варианте 500 грн,, а в третьем варианте - 4500 грн.
По действующей методологии учета для отражения операций по ликвидации основных средств на негосударственных предприятиях применяется счет 46 "Реализация", на котором, как известно, отражается реализация товаров, работ, услуг, имущества предприятия с использованием кассового метода или метода начисления. Как видно, прямого отношения к отражению операций по ликвидации имущества предприятия этот счет не имеет. Поэтому считаем целесообразным ввести новый активно-пассивный счет "Расходы и доходы от ликвидации имущества предприятия" для предприятий всех форм собственности вместо учета этих операций на счетах 46 и 85. Кроме того, счет 46 "Реализация" сальдо не может иметь, а на практике при разборке складов и других крупных объектов основных средств расходы по ликвидации (заработная плата и др.) могут отражаться несколько месяцев.
Чтобы производить капитальный ремонт основных средств, необходимо накопить денежные средства. Этот вид ремонта выполняется реже, чем один раз в год, в связи с этим затраты на его проведение не могут осуществляться за счет оборотных средств. Амортизационный фонд на капитальный ремонт, как известно, в настоящее время не создается, что сократило количество бухгалтерских расчетов и не требует разработки норм амортизации на капитальный ремонт. Однако предприятия должны использовать для проведения этого вида ремонта свои собственные средства, но затем они возвращаются путем включения в себестоимость продукции амортизации, начисленной от стоимости основных средств и затрат на капитальный ремонт. Это предусмотрено Порядком отражения в бухгалтерском учете и отчетности увеличения балансовой стоимости основных фондов на сумму затрат, связанных с законченным капитальным ремонтом, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 14 июня 1996 года N120. При этом на стоимость работ по законченному капитальному ремонту дебетуется счет 01 "Основные средства" и кредитуется счет 03 "Капитальный ремонт". Это связано с тем, что затраты на этот вид ремонта включает расходы по демонтажу и разборке объектов, замене изношенных деталей и отдельных частей машин на новые, по установке и монтажу основных средств после ремонта, а при выполнении работ подрядным способом возникают дополнительные расходы по загрузке и транспортировке объектов на ремонтный завод и обратно и др.
Считаем целесообразным разрешить предприятиям использовать амортизационный фонд для полного восстановления основных средств для проведения затрат по капитальному их ремонту, который представляет собой частичное воспроизводство средств и относится к работам по производству средств производства. Нормы амортизации на восстановление основных средств должны быть установлены в таком размере, чтобы предприятие могло возмещать затраты и по капитальному ремонту, и по приобретению новых основных средств.
Амортизация и арендные отношения
Арендная плата является денежным возмещением стоимости арендованных средств. Она включает амортизационные отчисления от стоимости арендованного имущества и вознаграждение, так как оно может давать предприятию доходы. Арендная плата облагается налогом на добавленную стоимость. Аренда бывает оперативной и финансовой. Оперативная аренда предусматривает передачу арендатору права пользования основными средствами, принадлежащим арендодателю, на срок, не больший срока их полной амортизации, с обязательным возвратом этих основных фондов арендодателю. Право собственности на арендованные основные фонды остается у арендодателя на протяжении всего срока аренды. При оперативной аренде амортизация по сданным в аренду основным средствам начисляется арендодателем и представляет собой фактическую себестоимость арендных услуг. При этом дебетуется счет 23, субсчет "Арендные услуги" и кредитуется счет 02, субсчет 1 "Износ собственных основных средств в хозяйствующих обществах", а на предприятиях других форм собственности производятся одновременно две записи: по дебету счета 23, субсчет "Арендные услуги" и кредиту счета 86, субсчет "Амортизационный фонд собственных основных средств" и по дебету счета 85 "Уставный фонд" и кредиту счета 02, субсчет "Износ собственных основных средств". Затем фактическая себестоимость аренды услуг относится с кредита счета 23 в дебет счета 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и оказанные услуги" при кассовом методе и в дебет счета 46 "Реализация" при методе начисления и определяется финансовый результат от сдачи имущества в аренду путем вычитания из выручки от реализации фактической себестоимости арендных услуг. Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 25 июля 1995 года N 128, предусматривается начисление амортизации по сданным в оперативную аренду основным средствам и расчеты арендатора с арендодателем ежемесячно. Бухгалтерские записи при расчетах между ними за два и более месяцев не предусмотрены, хотя на практике могут быть. Переход на поквартальное начисление амортизации потребует введение нового порядка отражения бухгалтерских записей при аренде. Например, арендатор уплачивает согласно договору аренды арендную плату арендодателю (хозяйственное общество) за квартал в сумме 3000 грн. (по 1000 грн. ежемесячно, из них амортизация составляет 700 грн., а вознаграждение 300 грн.). У арендодателя учет реализации арендных услуг ведется по методу начисления. Предлагаем в учете сделать следующие записи:
У арендодателя
1. Начислена амортизация по сданным в аренду основным средствам за отчетный месяц
Дт 23 Кт 02-1 - 700 грн.
2. Начислена амортизация в отчетном месяце за два последующих месяца квартала
Дт 31 Кт 02-1 - 1400 грн.
3. Предъявление счета арендатору в сумме начисленной арендной платы и налога на добавленную стоимость (3000+600)
Дт 76 Кт 46 - 3600 грн.
4. Списание фактической себестоимости реализованных арендных услуг в отчетном месяце
Дт 46 Кт 23 - 700 грн.
5. Отражается начисленная сумма амортизации за два последующих месяца квартала
Дт 46 Кт 89 - 1400 грн.
6. Начисление НДС бюджету
Дт 46 Кт 68 - 600 грн,
7. Прибыль для оказания арендных услуг в отчетном месяце
Дт 46 Кт 80 - 300 грн.
8. Доходы будущих периодов от оказания арендных услуг за два последующих месяца квартала
Дт 46 Кт 83 - 600 грн.
9. Получение арендной платы от арендатора в отчетном месяце
Дт 51 или др. Кт 76 - 3600 грн.
При наступлении второго, затем третьего месяца квартала с кредита счета 31 "Расходы будущих периодов" относится в дебет счета 23, субсчет "Арендные услуги" ежемесячно по 700 грн. и соответственно с кредита счета 23 в дебет счета 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей". Ежемесячно со счета 83 "Доходы будущих периодов" списывается на кредит счета 80 "Прибыли и убытки" по 300 грн.
У арендатора
1. Начисление арендной платы за отчетный месяц
Дт 20 и др. Кт 76 - 1000 грн.
2. Начисление арендной платы за второй и третий месяцы квартала
Дт 31 Кт 76 - 2000 грн.
3. Налог на добавленную стоимость от суммы арендной платы
Дт 68 Кт 76 - 600 грн.
4. Перечисление арендной платы арендатором арендодателю за квартал
Дт 76 Кт 51 или др.- 3600 грн.
При наступлении второго, затем третьего месяцев квартала делается запись (в каждом месяце по 1000 грн.) по дебету счета 20 и кредиту счета 31.
Если при оперативной аренде арендатор производит капитальные затраты в арендованные основные средства, то у арендодателя увеличение балансовой стоимости основных средств на сумму этих затрат отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 85 "Уставный фонд", а на соответствующую часть износа за время их нахождения у арендатора производится запись по дебету счета 85 и кредиту счета 02-1.
При финансовой аренде предусматривается передача арендатору права пользования основными средствами на срок не меньший срока их полной амортизации с обязательной последующей передачей арендатору права собственности. Арендаторы основные средства, взятые в финансовую аренду по оценке, согласованной с арендодателем, отражают по дебету счета 01, субсчет 4 "Основные средства, взятые в финансовую аренду" и кредиту счета 99, субсчет 2 "Обязательства по финансовой аренде". Амортизация при финансовой аренде начисляется только арендатором.
Приведем конкретный пример.
Согласно договору аренды согласованная оценка взятых в финансовую аренду основных средств составляет 180000 грн., ежемесячная сумма арендного вознаграждения равна 2000 грн., срок аренды - 12 месяцев. При этом будут произведены следующие бухгалтерские записи:
У арендаторов (кроме хозяйственных обществ)
1. Начисление амортизации на полное восстановление взятых в финансовую аренду основных средств (180000:12=15000 грн.)
Дт 20 Кт 86-2 "На полное восстановление арендованных основных средств" - 15000 грн.
2. Одновременное начисление износа по арендованным основным средствам
Дт 99-2 Кт 02-2 "Износ арендованных основных средств" - 15000 грн.
3. Начисление арендной платы в сумме амортизации
Дт 86-2 Кт 76 - 15000 грн.
4. Включение в сумму арендной платы арендного вознаграждения согласно договору аренды
Дт 20 или др. Кт 76 - 2000 грн.
5. Сумма налога на добавленную стоимость от арендной платы
Дт 68 Кт 76 - 3400 грн.
(20% от 17000 грн.)
6. Перечисление арендной платы арендодателю
Дт 76 Кт 51 - 20400 грн.
У хозяйственных обществ-арендаторов
1. Начисление амортизации на полное восстановление взятых в финансовую аренду основных средств
Дт 20 или др. Кт 02-2 "Износ арендованных основных средств"
- 15000 грн.
2. Начисление арендной платы арендодателю в сумме амортизации
Дт 99-2 Кт 76 - 15000 грн.
3. Включение в сумму арендной платы вознаграждения согласно договору аренды
Дт 20 Кт 76 - 2000 грн.
4. Сумма НДС от арендной платы
Дт 68 Кт 76 - 3400 грн.
5. Перечисление арендной платы арендодателю
Дт 76 Кт 51 - 20400 грн.
Кроме того, при переходе арендованных основных средств в собственность арендаторов (хозяйственные общества и другие) производятся записи по дебету счета 01, субсчет "Собственные основные средства" и кредиту счета 01, субсчет "Основные средства, взятые в финансовую аренду" в сумме 180000 грн. и одновременно по дебету счета 02, субсчет "Износ арендованных основных средств" и кредиту счета 02, субсчет "Износ собственных основных средств".
На арендном предприятии амортизация на полное восстановление арендованных основных средств начисляется по дебету счетов издержек производства (или обращения) и кредиту счета 86, субсчет 2 "На полное восстановление арендованных основных средств". При их списании недоначисленная сумма амортизации относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении арендатора, что отражается по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 86, субсчет 2.
При приобретении основных средств за счет амортизационного фонда по арендованным основным средствам производится запись по дебету счета 01, субсчет 2 "Арендованные основные средства" и кредиту счета 88, субсчет "Фонд в арендованных основных средствах". Начисление износа по арендованным основным средствам отражается по кредиту счета 02, субсчет 2 и дебету счета 88, субсчет "Фонд в арендованных основных средствах".
На арендных предприятиях изменение уставного фонда осуществляется только в части индексации собственных основных средств. Поэтому свернутое сальдо индексации стоимости арендованных основных средств списывается со счета 88, субсчет "Индексация балансовой стоимости основных средств" в кредит счета 88, субсчет "Фонд в арендованных основных средствах".