Об учете хозяйственно-финансовых операций в фермерских хозяйствах
I. Об утверждении Инструкции
В организации бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах до настоящего времени использовались Методические рекомендации по организации учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, разработанные Минсельхозпродом Украины с участием Министерства статистики Украины, рассмотренные и одобренные научно-экспертным советом Министерства статистики Украины (протокол N 2 от 11.07.91 г.), а также Указания о составе и порядке заполнения учетных регистров малыми предприятиями, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 31.05.96 г. N 112, консультация по применению которых опубликована в еженедельнике "Баланс", 1997, N 8.
В целях совершенствования организации бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах во исполнение постановления Кабинета Министров Украины от 31.05.95 г. N 381 "О дополнительных мерах по поддержанию развития личных подсобных хозяйств граждан и крестьянских (фермерских) хозяйств" разработана и в соответствии с поручением Кабинета Министров Украины от 13.01.97 г. N 41-Т-21172/14 утверждена Министерством сельского хозяйства и продовольствия Украины (приказ от 05.02.97 г. N 34) Инструкция по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах (далее - Инструкция).
Вышеуказанным приказом Минсельхозпрода Украинскому государственному фонду поддержки крестьянских (фермерских) хозяйств поручено обеспечить каждое крестьянское (фермерское) хозяйство настоящей Инструкцией.
Методическая помощь по вопросам учета будет оказываться Управлением по организации бухгалтерского учета и отчетности Минсельхозпрода, а также вышеназванным фондом.
II. Основные положения
Инструкция предписывает вести бухгалтерский учет на принципах двойной записи хозяйственных операций в Журнале регистрации хозяйственных операций (приложение N 1 к Инструкции, далее - Журнал). Для более детального учета отдельных объектов (затрат, расчетов, животных и др.), кроме указанного Журнала, фермер может использовать другие регистры, предусмотренные Инструкцией, - Ведомость учета основных средств (приложение N 2 к Инструкции), Ведомость учета затрат производства крестьянского (фермерского) хозяйства (приложение N 3 к Инструкции), Ведомость учета расчетов (приложение N 4 к Инструкции) или те, которые используются на коллективных сельскохозяйственных предприятиях.
Бухгалтерский учет в крестьянском (фермерском) хозяйстве ведет председатель хозяйства или по его поручению один из членов семьи или на договорных началах специалист (специализированная фирма).
После регистрации хозяйства фермер составляет опись имущества, которое в соответствии со статьей 16 Закона Украины "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" составляет его собственность. В описи указывают стоимость объектов основных средств исходя из сметных (расчетных) или фактических расходов на их строительство и приобретение с учетом доставки, установки, регистрации и др. На основании данных о вводе объектов в эксплуатацию и норм амортизации рассчитывают износ, а при отсутствии таких данных износ может определяться исходя из состояния объекта.
Существующим законодательством не предусматривается перечень имущества хозяина, которое необходимо включить в опись имущества фермерского хозяйства и отразить его в балансе хозяйства.
На основании описи имущества фермер может составить вступительный баланс. В активе баланса отражают стоимость основных средств (первоначальная стоимость за минусом суммы износа), товарно-материальных ценностей и незавершенного производства: денежные средства, задолженность хозяйству (дебиторская) и др.; в пассиве источник создания средств, в частности уставный фонд (собственный капитал) и задолженность хозяйства банку (по кредитам), юридическим и физическим лицам (кредиторская задолженность) и др.
Документирование хозяйственных операций производится в соответствии с Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88.
III. Учет основных средств
Учет движения основных средств и их износа ведут в графах 16 - 19 Журнала регистрации хозяйственных операций (см. приложение N 1 к данной консультации). В графе 16 Журнала отражают стоимость объектов основных средств без налога на добавленную стоимость, в графе 6 - сумму налога на добавленную стоимость приобретенных и введенных в эксплуатацию объектов основных средств, а в графе 9 - общую сумму задолженности поставщику за полученные от него объекты основных средств, если расчеты не произведены. Погашение задолженности отражается в графах 8 "Задолженность хозяйству" и 11 "Выбыло" или 13 "Израсходовано", если платежи осуществлены наличными денежными средствами.
Индивидуальный учет объектов основных средств хозяйства ведется в Ведомости учета основных средств (приложение N 2 к данной консультации) или в инвентаризационной описи или инвентарной карточке, которые используются коллективными сельскохозяйственными предприятиями. Учет многолетних насаждений осуществляют в ведомости (описи или карточке), где отдельно регистрируют плодоносящие и молодые насаждения по видам (груши, яблони и др.), их площадь, дату закладки и списания.
Объекты основных средств могут поступать в хозяйство от законченного строительства, изготовления в своем хозяйстве или закладки многолетних насаждений собственными силами. Затраты по этим объектам основных средств отражают в графе 16 Журнала, а для отражения этих сумм по конкретному объекту используют Ведомость учета затрат производства (приложение N 3 к данной консультации), где накапливают данные о произведенных с начала работ расходах, отмечая отдельно суммы уплаченного налога на добавленную стоимость при поступлении материалов и оборудования или выполнения работ (оказания услуг) сторонними организациями.
После окончания строительства объекты (без суммы НДС) приходуются в составе действующих основных средств и их стоимость отражается в графах 16 и 17 Журнала, а также в ведомости (описи или карточках). НДС, который входит в стоимость использованных материалов и выполненных в строительстве работ (услуг), отражается в графах 6 и 17 Журнала.
Балансовая стоимость объектов основных средств до их выбытия остается неизменной и уточняется лишь в случаях дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов, а также в случае индексации основных средств в соответствии с распоряжением правительства. При индексации основных средств на сумму увеличения стоимости объекта делаются записи в графах 15 и 16 Журнала, а на сумму уточнения износа - в графах 14 и 19. В Ведомости учета основных средств (приложение N 2 к данной консультации) для этих целей используют графы 9 и 10, 23 и 24.
Погашение стоимости основных средств хозяйства осуществляется путем отнесения износа (амортизационных отчислений) по утвержденным нормам на затраты производства и обращения в течение срока, за который первоначальная стоимость полностью переносится на затраты производства и обращения.
Износ основных средств отражается в учете и отчетности отдельно и списывается при реализации и другом выбытии основных средств. Износ (амортизацию) основных средств начинают исчислять в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, а приостанавливают в месяце, следующем за месяцем выбытия объекта.
Износ (амортизация) на продуктивный скот основного стада не начисляется. Износ (амортизация) многолетних насаждений начисляется с начала их плодоношения (по плодовым деревьям - на 6-7-й год после закладки, кустам - на 2-3-й год, а по другим видам насаждений, в частности полезащитных полос, - после смыкания кроны деревьев). Сумму амортизации (износ) включают в затраты производства, отражая в графах 4 и 19 Журнала и в ведомости (инвентаризационной описи).
Выбывают основные средства вследствие их ликвидации, продажи, выбраковки животных из основного стада и др.
Стоимость выбывших объектов основных средств определяют на основании данных ведомости (инвентаризационной описи или карточки учета основных средств), где в соответствующих графах делают отметку о выбытии.
Балансовую (первоначальную) стоимость объекта, который выбывает, отражают в графе 17 Журнала, сумму износа - в графе 18.
При выбытии основных средств вследствие их реализации сумму выручки отражают в графе 5 (как доход хозяйства) и в графе 7 (на сумму НДС, который должен быть уплачен покупателем), а общую сумму стоимости с НДС - в графе 10, если осуществлена предоплата, или в графе 8, если расчеты не произведены. Одновременно балансовая (первоначальная) стоимость проданных объектов отражается в графе 17, сумма износа - в графе 18, остаточная стоимость - в графе 4.
Вследствие ликвидации отдельных объектов основных средств, включая и выбраковку животных основного стада, получают материалы и продукцию, пригодную для дальнейшего использования. Стоимость материалов и продукции от убоя животных отражают в графах 4 и 5, а при использовании материалов непосредственно для строительства (сооружения) новых объектов - в графах 5 и 16.
IV. Учет материальных ценностей и денежных средств
Учет движения товарно-материальных ценностей крестьянские (фермерские) хозяйства ведут также в Журнале регистрации хозяйственных операций.
Поступившие в хозяйство со стороны в течение года товарно-материальные ценности (семена, корма, сырье, продукция, удобрения, топливо, молодняк животных и животные на откорм и др.) считаются израсходованными и их списывают на расходы производства без НДС (графа 4 Журнала) или законченное строительство (графа 16 Журнала). Учет малоценных предметов ведут в таком же порядке, износ по ним не начисляют.
Стоимость списанных на затраты производства товарно-материальных ценностей в конце года уточняется.
Фактическую сумму материальных затрат определяют как разницу между стоимостью материальных ресурсов, которые были на начало года и поступили в течение года в хозяйство, и их наличием (остатком) на конец года. Увеличение (+) или уменьшение (-) определенной суммы затрат записывают в графе 4 Журнала регистрации хозяйственных операций после итога операций за год.
Остаток товарно-материальных ценностей на конец года устанавливают путем инвентаризации, результаты которой оформляют инвентаризационными описями. Оценку остатков сельскохозяйственной продукции и молодняка животных и птицы, животных на откорме и незавершенного производства осуществляют в порядке, предусмотренном постановлением Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины от 13.03.95 г. N 173 "О переоценке остатков сельскохозяйственной продукции, молодняка животных и птицы, животных на откорме и незавершенного производства".
Установленный порядок разрешает сельскохозяйственным предприятиям всех форм собственности ежегодно, по состоянию на 31 декабря, производить переоценку остатков собственной продукции сельскохозяйственного производства, молодняка животных и птицы, животных на откорме и незавершенного производства в соответствии с действующими на это время договорными ценами, а остатки продукции, на которую не установлены договорные цены, оценивать исходя из их кормовой питательности. Кормовая питательность кормов по видам определяется по Таблице питательности кормов.
Переоценке подлежат остатки производственных запасов собственного производства, включая использованные в незавершенном производстве растениеводства, а именно:
- семена, концентрированные корма, готовая продукция переоцениваются исходя из их наличия по культурам, видам продукции до действующих договорных цен на них;
- грубые, сочные и другие корма по видам, на которые отсутствуют договорные цены, переоцениваются путем перерасчета их количества в кормовую питательность и исходя из договорной цены одного центнера овса;
- молодняк животных и птица, животные на откорме переоцениваются по каждому виду животных отдельно исходя из живого веса (после скидки на Содержание желудочно-кишечного тракта) и договорных цен, действующих на конец года, а племенной молодняк и птица - по ценам на племенных животных и птицу на это время.
Хозяйство может вести более детальный учет движения товарно-материальных ценностей, используя для этого Книгу (карточки) складского учета, которую применяют на коллективных сельскохозяйственных предприятиях, а для движения поголовья животных Книгу учета движения животных и птицы на ферме.
Денежные средства хозяйства хранятся в банке в национальной валюте на расчетном счете, а в иностранной валюте - на текущем валютном счете. Движение валютных средств учитывается в Журнале регистрации хозяйственных операций в национальной денежной единице Украины, пересчитанной по существующему на день проведения операций курсу Национального банка. Наличные денежные средства хранятся в кассе хозяйства.
Для учета движения денежных средств на расчетном счете предусмотрены в Журнале графы 10 и 11, а наличности - графы 12 и 13.
Записи в Журнале осуществляются на основании выписок банка и приложенных к ним документов. Операции по расчетному счету ведутся в порядке, установленном Инструкцией N 7 о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины, утвержденной постановлением Национального банка Украины от 02.08.96 г. N 204. Поступление и выбытие наличности учитываются в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в народном хозяйстве Украины, утвержденным постановлением Национального банка Украины от 02.02.95 г. N 21.
Порядок осуществления расчетов валютными средствами регулируется Законом Украины от 23.09.94 г. N 158/94 "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте", введенным в действие с 05.10.94 г. (с изменениями и дополнениями, внесенными Законом Украины от 07.05.96 г. N 184/96-ВР).
Указанным Законом предусмотрено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) в иностранной валюте подлежит зачислению на валютные счета в уполномоченном банке в сроки уплаты задолженности, определенные контрактами, но не позднее 90 календарных дней от даты таможенного оформления экспортируемой продукции, а в случае экспорта работ, услуг - с момента подписания акта.
V. Учет расчетов
Крестьянские (фермерские) хозяйства могут иметь финансовые и хозяйственные взаимоотношения с множеством предприятий, организаций и учреждений, которые сопровождаются проведением денежных расчетов и зачетов взаимной задолженности.
Для учета расчетов используют графы 6 - 9 Журнала. В графах 6 и 7 отражаются записи по расчетным операциям с бюджетом. В графе 7 отражаются суммы налогов и других платежей, которые должны быть перечислены в бюджет, а в графе 6 - погашение задолженности путем перечисления денег со счета в банке или зачета отдельных платежей, в частности НДС, при приобретении товарно-материальных ценностей и др.
Фермерские хозяйства могут осуществлять расчеты с бюджетом по уплате налога на прибыль, полученную от реализации покупных товаров, работ и услуг, налога на добавленную стоимость - на сумму стоимости реализованных товаров, работ и услуг, а также продукции собственного производства, кроме продажи ее в счет госзаказа и госконтракта, акцизного сбора, НДС с продажи импортных товаров, взносов в Фонд Чернобыля, налога с транспортных средств, земельного налога, подоходного налога с граждан и др.
В графе 8 отражают задолженность, подлежащую получению от других юридических или физических лиц, а также суммы, перечисленные (уплаченные) хозяйством в погашение собственной задолженности другим организациям (лицам), а в графе 9 отражают возникновение задолженности хозяйства и погашения долга другими организациями.
Контроль за состоянием расчетов с конкретными юридическими и физическими лицами фермер осуществляет путем сравнения сумм начисления и оплаты в графах 6 и 7 или 8 и 9.
При значительной численности организаций, с которыми хозяйство осуществляет расчеты, целесообразно использовать ведомость (приложение N 4 к данной консультации), в которой отражают состояние и движение задолженности по каждой организации или лицу (кроме оплаты труда), а по расчетам с бюджетом - еще и вид налога (платежа).
Начисление оплаты труда наемным работникам осуществляется в расчетно-платежной ведомости. В ней указывают общую сумму оплаты труда за месяц и проводят предусмотренные законодательством удержания. Получение денег подтверждается подписью получателя.
Общую сумму начисленной оплаты труда в Журнале записывают в графах 4 и 9, а удержание подоходного налога - в графах 7 и 8, другие удержания - в графах 8 и 9. Суммы выданной оплаты труда отражают в графах 8 и 13, а перечисление удержаний - в графах 6 (подоходный налог) или 8 (другие платежи) и в графе 11.
Отчисления на социальные мероприятия отражаются в Журнале в графе 4 и в графе 11, (если деньги перечислены) или 9 (если платежи не произведены).
Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка, на погребение и другие выплаты по государственному социальному страхованию членам хозяйства и привлеченным работникам относят на уменьшение задолженности органам социального страхования.
Платежи хозяйства по плате за землю и налогу с владельцев транспортных средств отражают в графе 20, уплаченные суммы записывают в графах 6 и 11.
В случае приобретения товарно-материальных ценностей или получения услуг со стороны стоимость материалов (работ, услуг) без НДС включают в затраты хозяйства (графа 4), а НДС, указанный в документах поставщика, отражается в графе 6, общую сумму платежа плательщика - в графе 9. Погашение задолженности поставщику отражается в графах 8 и 11.
При реализации собственной продукции выручку (без НДС) записывают в графе 5, а в графе 7 - НДС в сумме, указанной в документах на реализацию. Общую сумму задолженности покупателя указывают в графе 8.
Разница сумм между графами 6 и 7, включая остаток на начало отчетного периода, показывает сумму НДС и других платежей, которые хозяйство должно перечислить в бюджет, а в противном случае - получить из бюджета. По каким именно платежам хозяйство имеет задолженность перед бюджетом, а по каким бюджет должен хозяйству, можно контролировать по ведомости (приложение N 4 к данной консультации). При реализации продукции, по которой уплачивается акцизный сбор, его сумму, подлежащую перечислению в бюджет, записывают в графах 4 и 7, а при уплате - в графах 6 и 11.
В конце отчетного периода фермер подсчитывает записи по расчетам с каждой отдельной организацией и лицом, сопоставляет возникновение задолженности и ее погашение по графам 8 и 9 Журнала, а в графах 6 и 7по каждому налогу (платежу) в бюджет и, учитывая состояние задолженности на начало отчетного периода, определяет состояние задолженности на конец отчетного периода.
Учет кратко- и долгосрочных кредитов банка ведут в графе 9 и в графе 8 (если ссуда использована на погашение задолженности другой организации) или в графе 10, если ссуда зачислена на расчетный счет. Сумму погашенного кредита отражают в графах 8 и 11. Уплаченные проценты за предоставленный кредит отражают в графах 4 и 11.
VI. Учет доходов и затрат
В состав доходов хозяйства входят выручка от реализации продукции, товаров, материалов и основных средств, выполнения работ и оказания услуг на сторону, суммы, полученные от других хозяйств как доход на вложенный пай или на приобретенные акции и сертификаты, проценты за сбережение денег на счетах в банке и др.
Выручку от реализации продукции отражают в графе 5 (НДС - в графе 7), одновременно отражая полученные суммы в графе 10 или 12 (при поступлении денег) или в графе 8 (при возникновении задолженности).
В состав затрат хозяйства включают стоимость предоставленных сторонними организациями и лицами услуг или выполненных работ и приобретенных товарно-материальных ценностей, а также начисленную оплату труда наемным лицам, налоги и другие платежи в соответствии с действующим законодательством.
В состав производственных затрат не включаются средства и товарно-материальные ценности, использованные на строительство и приобретение основных средств и закладку многолетних насаждений. Эти суммы отражают в графе 16 как увеличение стоимости объектов, которые сооружаются.
При осуществлении хозяйством нескольких видов деятельности, которые облагаются по разным ставкам налога на доход, для учета доходов и затрат каждого из этих видов используют Ведомость учета затрат производства (приложение N 3 к данной консультации).
В ней ведут отдельно учет общехозяйственных расходов. К ним относятся стоимость малоценных предметов, включая спецодежду и спецобувь, выданные в соответствии с законодательством по утвержденным нормативам бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты, расходы на содержание основных средств общего назначения (легкового транспорта или выездных лошадей), содержание и строительство временных сооружений (навесов для хранения техники и др.), расходы на служебные командировки, на приобретение и хранение пожарного и охранного инвентаря, услуги сторонних организаций по обслуживанию фермерского хозяйства (банковские, юридические и др.), расходы на подготовку и переподготовку кадров, расходы на содержание и эксплуатацию фондов природоохранного назначения, стоимость недостач материальных ценностей в пределах норм естественной убыли и др.
Общехозяйственные расходы распределяют между отдельными видами деятельности пропорционально сумме прямых затрат каждой из них.
Прибыль определяется по каждому виду деятельности отдельно путем сопоставления доходов (графа 11) и расходов (графы 9 и 10 приложения N 3 к данной консультации).
Расходы, которые покрываются за счет доходов, отражаются в графе 20 Журнала. К ним относятся:
- потеря и недостача товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли, если виновные не установлены или во взыскании этих сумм отказано судом;
- расходы по аннулированным производственным заказам и государственным контрактам;
- убытки от операций с тарой (кроме стеклянной);
- суммы дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек (включая дебиторскую задолженность, которая возникла по результатам взаимозачетов, проводимых в соответствии с действующими законодательными актами, которые устанавливают другие, чем действующие, сроки исковой давности);
- потери от переоценки производственных запасов, готовой продукции и товаров в соответствии с пунктом 54 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, кроме случаев, когда она проводится по решению Кабинета Министров Украины;
- некомпенсированные убытки от стихийных бедствий, включая расходы, связанные с предупреждением или ликвидацией его результатов;
- некомпенсированные убытки от пожаров, аварий, других чрезвычайных происшествий, вызванных экстремальными ситуациями;
- убытки от операций прошлых лет, выявленные в текущем году;
- стоимость товарно-материальных ценностей и продукции, использованных на содержание семьи фермера и благотворительные цели;
- уплаченные налоги (на имущество, на землю, которую используют в сельскохозяйственном и производственном обороте, с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов).
При составлении заключительного баланса на эти суммы уменьшают сумму полученного дохода.
В конце года перед определением результатов хозяйственной деятельности фермер проводит инвентаризацию товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, готовой продукции и молодняка животных и животных на откорме.
Оценку указанных объектов в конце года осуществляют в порядке, изложенном в разделе "Учет материальных ценностей и денежных средств".
Кроме того, хозяйство уточняет сумму фактических затрат на производство растениеводческой продукции исходя из количества использованных покупных товарно-материальных ценностей и услуг, предоставленных сторонними организациями, цен и тарифов на первое число месяца начала уборки урожая. На сумму разницы увеличивают расходы хозяйства (графа 4) и капитал (графа 15 Журнала).
Правильность записей в Журнале проверяют путем сопоставления итогов операций за отчетный период, отраженных в парных и непарных графах Журнала. Эти итоги должны быть равными.
Доход хозяйства рассчитывают как разницу между выручкой от реализации продукции, работ и услуг на сторону и другими доходами, записанными в графе 5 Журнала, и расходами (графа 4) после уточнения расходования материалов.
К полученному результату прибавляют (отнимают) разницу между стоимостью незавершенного производства, товарно-материальных ценностей, продукции и молодняка животных на начало года и стоимостью незавершенного производства, товарно-материальных ценностей, продукции и молодняка животных на конец года. Доход, полученный хозяйством, определяется по видам деятельности и в целом по хозяйству.
Доход распределяется между членами хозяйства пропорционально трудовому участию каждого из них и используется для определения заработка, удержаний и отчислений в соответствии с действующим законодательством.
Имущественное состояние хозяйства фермер определяет, при необходимости, на основании данных Журнала и ведомостей путем составления заключительного баланса.
Для оказания помощи фермерам в изучении заполнения форм учета ниже приведены заполненные условными показателями Журнал регистрации хозяйственных операций и ведомости, рекомендуемые для ведения учета основных средств, затрат производства, расчетов, по которым можно проследить соблюдение принципа двойной записи хозяйственных операций в парных и непарных графах Журнала, а также взаимосвязь между записями в Журнале и в ведомостях. Итоги показателей парных и непарных граф Журнала регистрации хозяйственных операций должны быть равными как по суммам операций за месяц, так и по суммам остатков на начало и конец месяца.