Расходы на представительские цели и налогообложение прибыли
Среди разнообразных видов затрат предприятия, связанных с производством и реализацией продукции, особое место занимают расходы на представительские цели. Зачастую предприятие необоснованно относит к таким расходам самые различные виды затрат, что приводит к занижению объекта налогообложения по налогу на прибыль и к соответствующим финансовым санкциям и административным штрафам.
Вопросы об особенностях отнесения этого вида расходов к валовым расходам производства и обращения, о порядке их документального оформления но практике вызывают много сложностей и достаточно часто возникают у бухгалтеров, поэтому тема настоящей статьи - расходы на представительские цели.
Понятие представительских расходов
Всоответствии с п.п. 5.4.4 ст. 5 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР - внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) представительские расходы отнесены к расходам на проведение предпродажных и рекламных мероприятий в составе расходов двойного назначения. Под такими расходами, перечисленными в упомянутой статье, понимаются "расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях".
Впервые в составе расходов на предпродажные и рекламные мероприятия прямо выделены расходы, связанные с презентациями, а также с праздниками. Кроме того, ранее не были предусмотрены расходы на приобретение подарков, а следовательно, теперь дарить можно не только образцы собственной продукции, но и покупные товары.
Как видно из приведенной формулировки, эти расходы включают в себя представительские, но не только, поскольку бесплатная раздача образцов товаров, а тем более бесплатное выполнение работ и предоставление услуг могут быть и не связаны с представительскими мероприятиями.
По сравнению с формулировкой аналогичных затрат до введения новой редакции Закона п.п. з) п. 25 Правил применения Закона Украины - О налогообложении прибыли предприятий") в новом определении прямо не упоминаются затраты на организацию конференций и других официальных мероприятий, а также расходы на оплату труда обслуживающего персонала, хотя понятие "прием" нигде официально не определено и в широком понимании может включать в себя и конференции и другие мероприятия. Расходы же на оплату труда обслуживающего персонала без всяких натяжек входят в состав расходов по организации приемов.
Пока непонятно, как можно увязать прием или праздник с конкретным товаром (работой или услугой), но что касается презентации, а также бесплатной раздачи образцов, то эти расходы должны быть связаны с товарами (работами или услугами), которые реализуются конкретным плательщиком налога.
Сразу же необходимо отметить, что к представительским могут быть отнесены расходы только принимающей стороны, т.е. связанные с организацией приема официальных представителей других предприятий и организаций.
Если же дополнительные затраты понесены работником предприятия при его служебной командировке в другом городе или стране, они не считаются представительскими и рассматриваются как повышенные (относительно действующих норм) командировочные расходы со всеми вытекающими последствиями: они выплачиваются из чистой прибыли, облагаются подоходным налогом, со всеми обязательными отчислениями на социальные цели и т.п. (такой подход сохранен и в новой редакции Закона - см. п.п. 5.4.8 ст. 5).
Поскольку в тексте Закона отсутствуют какие либо ссылки на необходимость разработки новых нормативных или инструктивных документов по этому вопросу, принятые ранее документы сохраняют силу в части, не противоречащей Закону "О налогообложении прибыли предприятий" в новой редакции.
Таким документом, регламентирующим расходы на представительские цели, является совместный приказ Министерства финансов и Министерства экономики Украины от 12.11.93 г. N 88 "Об утверждении норм средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и порядок их использования". В связи с введением в действие с января 1995 года Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" приказом Министерства финансов и Министерства экономики Украины от 15.06.95 г. N 104/94 были внесены изменения в приказ N 88, которые заключались в отмене установленных ранее норм расходов для включения в себестоимость продукции (работ, услуг).
Обращаем Ваше внимание на то, что отменены только нормы расходов, вместе с тем изменения не коснулись других положений приказа N 88, поэтому изложенное в нем определение представительских расходов и особенностей их оформления остается в силе.
Согласно этому документу под представительскими расходами понимаются "расходы министерств, ведомств, предприятий, учреждений на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций, а также представителей других предприятий, которые прибыли по приглашению для проведения переговоров с целью осуществления международных связей, установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества и решения вопросов, связанных с коммерческой деятельностью".
Исходя из такого определения, расходы на представительские цели могут быть связаны не только с приемом иностранных делегаций (представителей), но и с ведением переговоров с представителями украинских предприятий, в т.ч. и расположенных в том же населенном пункте.
Еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание, заключается в том, что представители и Делегации, вне зависимости от того, украинские они или зарубежные, должны быть официально приглашены на предприятие.
Состав и структура расходов
В состав расходов на представительские цели включаются следующие группы затрат:
1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда, ужина) прибывающих на предприятие представителей других предприятий и организаций. При проверках, проводимых органами государственной налоговой службы, часто возникает вопрос о правомерности включения в такие расходы стоимости приобретаемых для официальных приемов спиртных напитков. Действующими нормативными документами меню официальных приемов не регламентировано, поэтому оснований для исключения стоимости таких напитков из представительских расходов не имеется. Единственное упоминание о недопустимости включения расходов на спиртные напитки и табачные изделия содержится в п.п. 5.4.8 ст. 5 Закона, которым запрещено относить такие расходы в состав расходов на питание командированных работников.
2. Расходы на транспортное обеспечение представительских мероприятий, включающие в себя затраты на аренду и эксплуатацию автотранспортных средств, выделяемых непосредственно для обслуживания прибывающих представителей других предприятий или официальных делегаций, а также на оплату железнодорожных и авиабилетов при поездках внутри страны (например, при посещении территориально обособленных структурных подразделений предприятия). Затраты же на транспортное обслуживание работников предприятия, участвующих в приеме делегаций, в состав представительских расходов не включаются.
3. Расходы на оплату мероприятий культурной программы (стоимость билетов на концерты, спектакли, посещения музеев, выставок и т.п.).
4. Стоимость буфетного обслуживания во время переговоров (чай, кофе, минеральная вода и другие прохладительные напитки, бутерброды, печенье, конфеты и т.п.).
5. Оплата услуг переводчика и другого обслуживающего персонала (стенографистка, работники, осуществляющие буфетное обслуживание, и т.п.). Обязательным условием включения этого вида затрат в расходы на представительские цели является отсутствие таких работников в штате предприятия.
6. Оплата номеров в гостинице. При приеме представителей других предприятий и организаций, включая иностранные делегации, стоимость проживания в гостинице оплачивается полностью, затраты же на бронирование номеров предусматриваются в размере 50% от стоимости проживания за сутки.
7. Стоимость приобретенных подарков. Одной из распространенных ошибок до 01.07.97 г. было включение в состав представительских-расходов затрат, связанных с приобретением подарков и сувениров для принимаемых делегаций и представителей других предприятий. Единственно возможным вариантом была бесплатная передача образцов продукции собственного изготовления. В настоящее время ограничение на приобретение подарков снято.
Документальное оформление
Порядок документального оформления представительских расходов содержится в упомянутом выше совместном приказе Минфина и Минэкономики Украины от 12.11.93 г. N 88 с учетом требований Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24 мая 1995 года N 88.
Прежде всего на предприятии ежегодно составляется смета представительских расходов, которая утверждается директором или советом (для хозяйственных обществ) предприятия.
Учреждения, финансируемые из бюджета, осуществляют прием иностранных делегаций исключительно в пределах средств, предусмотренных сметой. Так же, как и на хозрасчетных предприятиях, смета затрат на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций утверждается руководителем учреждения с отнесением затрат за счет общей экономии по смете на содержание этих учреждений.
По каждому мероприятию представительного характера разрабатывается и утверждается программа его проведения, причем в этой программе оговариваются:
- место и дата проведения;
- календарный план с развернутой (как правило, почасовой) программой представительского мероприятия;
- приглашенные лица (количественный состав делегации);
- общее количество и персональный состав представителей принимающей стороны;
- размер расходов.
Приказом (или распоряжением) директора определяется круг сотрудников, имеющих отношение к рассматриваемым во время проведения представительского мероприятия вопросам, причем численность представителей принимающей стороны не должна превышать количество гостей.
Все понесенные расходы представительского характера должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (билетами, квитанциями,счетами, договорами, актами приемки-сдачи выполненных работ и т.п.).
Одним из важных документов, подтверждающих обоснованность представительских расходов, является журнал учета прибывающих в командировку, необходимость ведения которого предусмотрена приказом Минфина Украины от 23.05.95 г. N 80. Практика показывает, что такой журнал ведется далеко не на всех предприятиях, поэтому напоминаем форму такого журнала, утвержденную приложением N 3 к Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и на территорию стран -участниц СНГ:
Журнал
учета работников, прибывающих в командировку
в _____________________________________
(наименование предприятия, учреждения)
---------------------------------------------------------------------
N п/п¦ФИО команированного¦ Занимаемая ¦ Откуда прибыл ¦ Дата ¦ Дата
¦ работника ¦ должность ¦(наимен.учрежд.)¦прибыт¦ убытия
-----+-------------------+------------+----------------+------+-------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6
-----+-------------------+------------+----------------+------+--------
-----------------------------------------------------------------------
Нормативными документами по предпринимательской деятельности не предусмотрена обязательность документального подтверждения результатов переговоров, однако для подтверждения эффективности и правомерности расходования средств следует завершать такие переговоры подписанием по меньшей мере протокола о намерениях.
Оплата представительских расходов
Определенные сложности возникают у предприятий и при оплате представительских расходов. Дело в том, что в соответствии с нормативными документами НБУ субъекты предпринимательской деятельности осуществляют расчеты между собой, как правило, в безналичном порядке.
Инструкцией об организации работ по наличному обращению учреждениями банков Украины от 20.06.95 г. N 4 не предусмотрена выдача наличности на представительские расходы, в то же время некоторые расходы при проведении представительских мероприятий оплачиваются наличными, запрещено использование для финансирования представительских расходов и наличной выручки, получаемой предприятиями торговли и сферы обслуживания.
Практически единственным официальным вариантом оплаты наличных представительских расходов является использование на эти цели наличности, полученной в банке в пределах лимита на хознужды, что не противоречит действующим нормативным актам. При этом следует иметь в виду, что суммы, выдаваемые банком на хознужды, ограничены, поэтому при планировании представительских расходов следует предусмотреть максимальную возможность их безналичной оплаты.
Источники финансирования
Включение расходов на представительские цели в состав валовых расходов регламентируется п.п. 5.4.4 ст. 5 новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Этим документом установлен максимальный размер расходов на предпродажные и рекламные мероприятия (составной частью которых являются и представительские расходы), включаемый в валовые расходы - 2% от прибыли, подлежащей налогообложению прибыли за отчетный период. До 01.07.97 г. норматив составлял также 2%, но от объема реализации продукции (работ, услуг) без учета НДС и акцизного сбора, поэтому можно говорить о значительном его снижении. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в этот норматив, помимо собственно представительских расходов, включается также стоимость бесплатно переданных образцов и моделей.
При решении вопроса о возможности включения представительских расходов в состав валовых расходов предприятия необходимо учитывать следующее:
- во-первых, представительские затраты могут быть включены в валовые расходы, при условии, если они связаны с товарами (работами, услугами), продаваемыми или предоставляемыми субъектами предпринимательской деятельности. (Таким образом, расходы на прием и обслуживание представителей и делегаций, не связанные с такими товарами, работами или услугами, в состав валовых расходов включены быть не могут. Главное, что необходимо учитывать - это соответствие цели мероприятия тем видам деятельности, которые определены в учредительных документах предприятия);
- во-вторых, не являются представительскими расходами и не могут быть включены в валовые расходы затраты, связанные с участием в представительских мероприятиях, проводимых другими субъектами предпринимательской деятельности;
- в третьих, в состав валовых расходов могут быть отнесены только расходы на представительские цели в пределах утвержденной предприятием сметы на год;
- в-четвертых, как и по другим видам затрат, расходы на представительские цели можно относить к валовым расходам только при наличии подтверждающих их первичных документов;
- в-пятых, поскольку количество участников с принимающей стороны не должно быть больше количества приглашенных, то в случае невыполнения этого требования дополнительные расходы должны финансироваться из чистой прибыли предприятий (отметим, что при этом такие расходы, по сути дела, представляют собой персонифицированные выплаты и являются объектом налогообложения не только по подоходному налогу, но и по отчислениям на социальные цели).
Механизм отнесения этих затрат на себестоимость следующий: за каждый налогооблагаемый период в валовые расходы предприятия включаются фактически.понесенные расходы в пределах установленного норматива, но поскольку суммы представительских расходов связаны с объемами налогооблагаемой прибыли, по итогам года может производиться корректировка затрат с учетом того, что в целом за год общая сумма представительских и других перечисленных выше расходов не должна превышать 2 % от прибыли, подлежащей налогообложению. В том случае, если фактически израсходовано больше, чем допускается по нормативу, сумма превышения в состав валовых расходов не включается и финансируется из прибыли после налогообложения (счет 81).
Еще один возникающий достаточно часто вопрос связан с тем, что существует определенный временной разрыв между ведением переговоров (и соответствующими представительскими расходами) и осуществлением подписанных на таких переговорах контрактов. До 01.07.97 г. при проверках некоторые работники государственной налоговой службы настаивали на том, чтобы представительские расходы включались в себестоимость продукции не в том налоговом периоде, когда они были фактически осуществлены, а тогда, когда реально начнут осуществляться контракты, заключенные на представительских мероприятиях, т.е. через расходы будущих периодов.
На наш взгляд, такой подход был неверен, поскольку Правилами применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" был предусмотрен только один вариант "отсрочки" отнесения расходов на себестоимость - касался он затрат, связанных с подготовкой и освоением производства продукции (п.п. 25, а), в составе которых представительских расходов не было. Кроме того, расходы на рекламу, единовременное отнесение которых на себестоимость не вызывало возражений, могли быть связаны не только с рекламой конкретной продукции, но и с формированием "имиджа" предприятия или с рекламой той продукции, которая еще находится в стадии разработки. Поэтому требование об отнесении представительских расходов на себестоимость через расходы будущих периодов представляется неправомерным и противоречащим действовавшим до 01.07.97 г. нормативным документам.
После введения в действие новой редакции Закона этот вопрос решен на законодательном уровне - в соответствии с п.п. 11.2.1 ст. II датой увеличения валовых расходов по любым, в т.ч. и представительским расходам, является первая из двух дат: дата списания средств с банковских счетов (выдача наличных из кассы предприятия) или дата оприходования товаров (фактического получения результата работ или услуг). Поэтому отнесение представительских расходов в состав валовых затрат осуществляется в том налоговом периоде, в котором они действительно понесены.