Налог на добавленную стоимость в торговой
деятельности по новому налоговому законодательству

3 апреля 1997 года был принят Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР. Все его преимущества и недостатки по сравнению с действующей системой налогообложения налогоплательщикам еще предстоит почувствовать на себе. В данной статье прокомментированы некоторые существенные моменты этого законодательного акта, а именно особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость предприятиями торговли. С принятием вышеуказанного Закона изменяется вся система налогообложения НДС торговых операций. Вместо уже привычного для торговли понятия "валовой доход" - разница между покупной и продажной стоимостью товара, в качестве объекта налогообложения появляется новое понятие "операции по продаже товаров на таможенной территории Украины" и база для налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулированным ценам с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров согласно законам Украины по вопросам налогообложения (п.4.1 ст.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость"), то есть товарооборот. Что такое "продажа товаров"? Это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, дарения, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающие передачу права собственности, распоряжения или пользования товарами, а также отчуждения результатов работ (услуг), в том числе операций по бесплатному получению (предоставлению) товаров (работ, услуг). На первый взгляд, все упростилось: нет понятия "реализованное наложение" как базы налогообложения, которое необходимо еще рассчитать по общепринятой формуле для розничной торговли и придуманной самими бухгалтерами при оптовой торговле, когда определение валового дохода, полученного в отчетном периоде, рассчитывается по товарам отгруженным и оплаченным частично, а магазин в платежном поручении не указывает, за какое количество единиц и какого товара он рассчитывается. До принятия нового Закона казалось, что в оптовой торговле очень легко определить валовой доход без применения счета 42 "Торговая наценка": после получения предоплаты, отгрузки товара, совершения необходимых проводок можно получить результат, но ведь основная масса оптовых торговых предприятий работала и работает по принципу "отдал товар под реализацию" и получает оплату за такой товар частями, а бухгалтеру необходимо было определить за какую же часть товара поступают деньги, чтобы правильно уплатить налог. А еще необходимо знать реальную задолженность по каждому магазину-должнику. Поэтому бухгалтеры вели два 45 счета "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" или два 62 счета "Расчеты с покупателями и заказчиками" по отпускным и приходным ценам.

До введения нового Закона предприятию было дано право самому определять порядок отражения в учете выручки от реализации и уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет: либо по отгрузке, либо по оплате отгруженных товаров. Теперь же отпала необходимость у бухгалтеров вести два учета - по производству и по торговле отдельно. При поступлении денег на расчетный счет в том же налоговом периоде возникает и налоговое обязательство. Но такая простота видна лишь с первого взгляда.

Изменилась не только база обложения налогом на добавленную стоимость, но и порядок ее определения. Датой возникновения налоговых обязательств, как указано в новом Законе, а именно возникновения обязательства начисления и уплаты налога на добавленную стоимость, считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого любое из событий происходит ранее:

или дата зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика налога как оплата товаров, подлежащих продаже (то есть предоплата); или дата отгрузки товаров (П.7.3.1 ст.7 Закона). При осуществлении бартерных (товарообменных) операций датой возникновения налогового обязательства считается любое из событий, происшедшее первым: или дата отгрузки плательщиком налога товаров; или дата оприходования плательщиком налога товаров. Нельзя однозначно сказать, что такой порядок начисления и уплаты налога на добавленную стоимость отрицательно скажется на финансовом положении предприятия. С одной стороны, не получив деньги за товар предприятие уже должно начислить и уплатить налог, но, возможно, это станет дополнительным стимулом ускорения оборачиваемости средств и повышения ответственности предприятий по выполнению договорных обязательств.

Таким образом, базой обложения налогом на добавленную стоимость в торговле является весь товарооборот, а датой возникновения налоговых обязательств - первое из событий, которое наступило: отгрузка или оплата.

Остановимся на порядке исчисления и уплаты налога. В соответствии с Законом плательщиком налога является лицо, которое согласно настоящему Закону обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателями, или лицо, ввозящее товары на таможенную границу Украины. В соответствии со ст.9 Закона "О налоге на добавленную стоимость" любому лицу, деятельность которого подлежит налогообложению, присваивается индивидуальный налоговый номер, используемый для взимания налога. А приказом Государственной налоговой администрации Украины "Об утверждении Положения о Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость" от 27 мая 1997 года N 149, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 11 июня 1997 года N 216/2020, определен порядок получения Свидетельства о регистрации. Копия данного документа, заверенная налоговым органом, должна быть размещена в доступном месте в помещении плательщика налога, для предприятий торговли - в витрине магазина или возле кассового аппарата. Для чего необходимо это сделать? Плательщик налога обязан предоставить покупателю налоговую накладную, порядок заполнения которой подробно изложен в Приказе ГНА Украины "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров/услуг, порядка заполнения" от 30 мая 1997 года N 165, зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 23 июня 1997 года N 233/2037. Право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков налога (П.7.2.4 ст.7 Закона). Если лицо, которое выписывает налоговую накладную, не зарегистрировано как плательщик налога, то такая накладная считается недействительной. Налоговая накладная составляется в трех экземплярах: оригинал и первая копия предоставляются покупателю, а третья - остается у продавца. Первая копия представляется покупателем в налоговый орган для получения права на налоговый кредит, проведения контроля и встречных проверок, осуществляемых налоговыми органами, относительно уплаченных сумм налога в связи с приобретением товара (услуг), их соответствия налоговым обязательствам в связи с продажей товаров, заявленных поставщиком. Проще говоря, это так называемый бухгалтерами дебет счета 68 субсчета "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", который в соответствии с такой знакомой и уже почти до конца изученной и растолкованной письмами ГНА Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказомГГНИУ от 10 февраля 1993 года N3, формировался при оприходовании материальных ценностей, получении услуг, относящихся на издержки обращения. В этом случае уплаченный (начисленный) поставщикам НДС относился на расчеты с бюджетом. Теперь же при приобретении товаров уплаченный либо подлежащий уплате поставщикам НДС будет составлять сумму налогового кредита (то, что раньше называлось дебетом счета 68), а товар необходимо теперь учитывать на счете 41 "Товары" без налога на добавленную стоимость.

В случае, когда плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров, освобожденных от налогообложения, суммы налога, уплаченные в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится в состав валовых издержек обращения, относятся соответственно в состав валовых издержек и в сумму налогового кредита не включаются.

Такие жесткие требования к порядку заполнения и учета налоговых накладных связаны с тем, чтобы исключить включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными либо другими расчетными (учетными) документами (П.7.4.5 Закона). В соответствии с П.10.1 приказа ГНА Украины "Об утверждения форм налоговой накладной книги учета приобретения и книги продаж товаров (работ), порядке их ведения" от 30 мая 1997 года N 165 учет приобретенных товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины улиц, зарегистрированных как плательщики налога на добавленную стоимость, ведется исключительно на основании налоговой накладной. Другие расчетные (учетные) документы, по мнению ГНА, права на налоговый кредит не дают. Но все привыкли к тому, что Главная налоговая администрация Украины своими нормативными документами сужает (а иногда и расширяет) пределы действия Закона. Еще раз подчеркнем, что в соответствии с Законом право на налоговый кредит налогоплательщик получает вместе с налоговой накладной, таможенной декларацией либо другими расчетными (учетными) документами. Это очень важный момент для предприятий общественного питания, так как многие из них приобретают продукты на рынках, у физических лиц по закупочным актам, а такие расходы не всегда могут подтверждаться налоговыми накладными, так как только плательщик налога, получивший свидетельство о таком статусе, может ее выписать. Таким образом, при закупке продуктов у населения у предприятий общественного питания налоговые обязательства будут возникать на всю сумму стоимости блюда, изготовленного из таких продуктов. Право на налоговый кредит возникать не будет.

Существенным моментом является инвентаризация товарных остатков по состоянию на момент вступления Закона. Порядок проведения полной инвентаризации товарных остатков по состоянию на 1 июля 1997 года на предприятиях, которые осуществляют торгово-посредническую, оптово-сбытовую деятельность и розничную торговлю, который еще пока не зарегистрирован в Минюсте, но уже опубликован в прессе, предусматривает проведение инвентаризации по следующим счетам, бухгалтерского учета: 41 "Товары", 002 "Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение", 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Цель такой инвентаризации по всем счетам, кроме 002 "Товаро-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", понятна - определение фактически уплаченных поставщикам сумм налога на добавленную стоимость, с целью подтверждения и получения налогового кредита. Не понятно почему забалансовый счет вошел в этот список, так эти товары не являются собственностью плательщика налога и у него не возникает никаких обязательств перед бюджетом в результате движения такого товара, а уж тем более не возникнет и право на налоговый кредит. Товары, находящиеся на консигнационном складе, а также у посредника, работающего по договору поручения, не переходят в его собственность и, следовательно, не попадают под понятие базы налогообложения, установленное Законом. Возникает вопрос: почему посредник, получивший оплату за товар от доверителей и оставив себе лишь сумму причитающегося вознаграждения, а остальную отправив поставщику товара, должен платить налог на добавленную стоимость со всей полученной суммы денег? Так, по крайней мере, трактуют налоговики посредническую деятельность. Посредник оказывает услугу за счет доверителя и базой налогообложения у него должна быть сумма полученного вознаграждения при комиссионной торговле, как определено в п.4.7 Закона.

Не затрагивая систему бухгалтерских проводок, которые необходимо будет произвести в связи с изменением налогового законодательства, можно сказать, что налоговый учет для уплаты налогов по новым законам упростится. Налоговики по этому поводу говорят, что сейчас все будет просто: необходимо только вести книгу учета приобретений и книгу учета продажи товаров.

Однако совмещение бухгалтерского, налогового и управленческого учета вызовет у бухгалтеров и руководителей предприятий массу трудностей.

В целом можно сказать, что коренное изменение в порядке налогообложения финансово-хозяйственной деятельности предприятий торговли, переход на международные стандарты ведения бухгалтерского учета - это положительный момент, и многие этого ждут давно. Но не приведет ли такое скоропостижное введение новых законов еще к большей путанице, и, естественно, к ошибкам в исчислении налогов и к штрафным санкциям, а то и к уголовным делам. Необходимо дать время для качественного анализа состояния дел на предприятиях, проведения тщательной инвентаризации всех счетов бухгалтерского учета, а это работа длительная и трудоемкая. Как нам кажется, было бы целесообразнее перенести введение новых законов на 1 января 1998 года и дать возможность бухгалтерам спокойно сдать отчетность за 1997 год по-старому принципу учета, а летом отдохнуть.