КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
Налог на добавленную стоимость
с наценок, надбавок и сборов
Сегодня и до 1 октября 1997 г. (до введения в действие Закона Украины от 03.04.97 г. N 168 "О налоге на добавленную стоимость") в Украине существует целый ряд надбавок, наценок, скидок, вознаграждений, сборов, которые увеличивают или уменьшают цену товаров (работ, услуг). При этом возникает много вопросов по налогообложению этих сумм, и в частности налогом на добавленную стоимость. Поэтому остановимся на некоторых из них.
В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" налогооблагаемый оборот от реализованных товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из их стоимости по свободным ценам и тарифам, государственным фиксированным и регулированным ценам и тарифам, которые включают налог на добавленную стоимость по установленной ставке. В торговых, заготовительных, оптовых, снабженческо-сбытовых и других предприятиях, которые предоставляют торгово-посреднические услуги, налогооблагаемым оборотом является сумма валового дохода, полученного в виде надбавок, наценок, скидок, вознаграждений, сборов, как разница между ценой реализации товаров и стоимостью их приобретения с налогом на добавленную стоимость.
Независимо от того, каким образом исчисляется налогооблагаемый оборот, при его определении согласно п. 1 ст. 4 Декрета в него включаются сумма акцизного сбора и плата за организацию программ телевидения и радиовещания в установленных размерах, а также суммы других надбавок к ценам (тарифам), предусмотренные действующим законодательством.
При этом размер надбавки, цель ее внедрения, порядок расчета не имеют значения.
Но следует отметить, что Закон Украины от 01.07.93 г. N 3355-X11 "О внесении изменений и дополнений к некоторым законодательным актам Украины" дополнил пункт 1 статьи 4 вышеуказанного Декрета словами "за исключением отчислений от выручки в отпускных ценах, которые направляются на возобновление насаждений виноградников, садов, ягодников и хмеля, а также ухода за ними до начала плодоношения". Этот Закон был опубликован в газете "Голос України" за 7 июля 1993 г. и с этой даты вступил в действие (см. "Вісник податкової служби України" N8/96, стр. 21).
На основании этого предприятия, которые изготовляют плодово-ягодные вина, шампанское, коньяки, пиво и другую аналогичную продукцию, не уплачивают налог на добавленную стоимость из суммы надбавки к цене по этой продукции. Размер надбавки на винодельческую продукцию и пиво разный: в винодельческой отрасли действует надбавка 8% согласно распоряжению Кабинета Министров Украины от 19.02.96 г. N121-р, в котором продлено действие распоряжения от 26.10.92 г. N709-р об отчислении 8% от выручки в отпускных ценах на коньяк, шампанское и плодово-ягодные вина; распоряжением Кабинета Министров Украины от 27.08.96 г. N 543-р продлен до 2000 г. срок действия распоряжения Кабинета Министров Украины от 20.03.93 г. N178-р, которым установлена надбавка 2% от выручки в отпускных ценах на пиво всех сортов, изготавливаемых в Украине. Надбавки на другие продовольственные товары в Украине, по сообщению Министерства экономики Украины, не установлены.
Однако если отчисления от выручки для возобновления насаждений виноградников, садов, ягодников и хмеля были исключены из налогооблагаемого оборота согласно Закону, то плата за организацию программ телевидения и радиовещания не стала облагаться налогом по причине ее отмены. Так, Министерство экономики Украины по соглашению с Министерством финансов Украины в своем письме от 28.11.94 г. N31-18-а/196 сообщило, что письмо Министерства экономики Украины от 13.01.92 г. N34-1216 "Об уплате за организацию программ телевидения и радиовещания" с 1 января 1995 г. прекратил действие.
Согласно подпункту "г" пункта 17 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 31.03.93 г. N 18, налогооблагаемый оборот увеличивается на суммы государственных, таможенных и других сборов (кроме тех, которые полностью поступают в бюджет), а также на суммы страховых и других сборов, связанных с поставкой товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.
Например, рыночный сбор, который, согласно Декрету Кабинета Министров Украины от 20.05.93 г. N 56-93 "О местных налогах и сборах", должен поступать в бюджеты местного самоуправления. Если так оно и есть, то он не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. К сожалению, при проведении проверок устанавливаются факты, когда рыночный сбор вместо уплаты в бюджет остается в распоряжении рынков на основании решений местных органов власти или зачисляется во внебюджетные фонды. В этих случаях он подлежит налогообложению на добавленную стоимость в обязательном порядке.
Что касается страховых сборов, то при включении их в стоимость проезда транспортные предприятия должны вычитать налог на добавленную стоимость из общей стоимости услуг по перевозке.
Надбавки к стоимости работ по строительству. Это могут быть, например, дополнительные средства, которые получают строительные организации от заказчиков на разные цели, в т.ч. на развитие базы строительства. Согласно п. 1 ст. 4 вышеуказанного Декрета, эти средства включаются в налогооблагаемый оборот. Но при получении их за строительство льготных объектов они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. То же самое в зависимости от того, "льготный" или "налогооблагаемый" объект строится, касается дополнительных средств, полученных строительными организациями от заказчиков для компенсации затрат по командировкам своих работников.
Возникают вопросы при налогообложении сбора в размере 7% от реализации потребителям и населению топливно-смазочных материалов, установленного Постановлением Кабинета Министров Украины от 02.02.93 г. N 83 "О порядке сбора и использования средств для финансирования затрат, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования".
Необходимо сразу отметить, что этот сбор с момента его внедрения, то есть со 2 февраля 1993 года, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. На первый взгляд возникает вопрос относительно оснований и правомерности освобождения, поскольку Кабинету Министров Украины не имеет права предоставлять дополнительные льготы или изменять порядок взимания налогов. Это прерогатива исключительно Верховной Рады Украины. Но если более глубоко проанализировать законодательные и нормативные документы, то можно сделать вывод о правомерности освобождения. Так, согласно ст. 9 Закона Украины от 18.09.91 г. N 1562-X11 "Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины" с учетом внесенных изменений и дополнений, средства для дорожных работ являются обязательными необлагаемыми платежами. Определение порядка сбора (!) и использования средств для нужд дорожного хозяйства и ответственность за выполнение этого Закона возлагаются на Кабинет Министров Украины. Учитывая это. Кабинет Министров Украины воспользовался предоставленным Верховной Радой Украины правом и в п. 7 Постановления от 02.02.93 г. N 83 определил порядок исчисления и уплаты сбора без обложения его налогом на добавленную стоимость.
Следует также отметить, что отчисления сбора от реализации потребителям и населению автомобильного бензина, дизельного топлива, автомобильного и дизельного масла, сжиженного и сжатого газа для заправки транспортных средств в размере 7 процентов от стоимости реализованных нефтепродуктов предусмотрено для целевого использования, а также то, что по отчислению указанного сбора установлена специальная статистическая отчетность (форма 10-д, утвержденная приказом Министерства статистики Украины 29.06.93 г. N126). Об этом сообщалось в письмах Главной государственной налоговой инспекции Украины от 11.03.94 г. N14-318/10-863 "О налоге на добавленную стоимость", от 16.03.94 г. N 16-220 "О проведении проверок по вопросам ценообразования", от 27.04.95 г. N 10-321/10-1892 "О налоге на добавленную стоимость".
Постановлением Кабинета Министров Украины от 29.02.96 г. N 249 "О мерах по реализации программ отечественного самолетостроения" предусмотрено формирование финансовых ресурсов для развития авиационного транспорта из отчислений в размере 5 процентов себестоимости авиаперевозок авиакомпаний (авиатранспортных предприятий) независимо от форм собственности, добровольных взносов украинских и иностранных юридических и физических лиц, других поступлений. В связи с этим возникают вопросы относительно применения этого постановления Кабинета Министров Украины, включая вопросы обложения налогом на добавленную стоимость надбавки в цене билета или стоимости перевозки в виде 5% себестоимости авиаперевозок.
Поэтому для правильного ответа опять возвращаемся к Декрету Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", где указано, что в оборот, который подлежит налогообложению, включаются также суммы надбавок к ценам (тарифам).
Исходя из этого, все надбавки, наценки, скидки, вознаграждения и сборы к ценам и тарифам, в том числе те, которые включаются в стоимость билетов и перевозок, облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом налог уплачивается в бюджет плательщиками, которые предоставляют эти услуги, для чего они должны налог на добавленную стоимость начислять на стоимость услуги, включающей надбавку, и получать налог от потребителей.
Большое количество вопросов возникает в связи с принятием "Положения о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения", утвержденного общим приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. N 120/190 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 19.09.96 г. N 546/1571, согласно п. 21 которого сумма уценки вышеуказанных товаров и продукции относится на уменьшение торговых надбавок уцененных товаров, фонда дооценки товарно-материальных ценностей и при недостаточности этих источников - на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций.
Для правильного ответа следует напомнить, что налогооблагаемый оборот в торговых, заготовительных, оптовых, снабженческих и сбытовых, а также других предприятиях, которые предоставляют посреднические услуги (в т.ч. реализуют уцененные товары) согласно п. 27 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3, определяется как сумма полученного (!) валового дохода, полученного в виде разницы между ценами реализации товаров (работ, услуг) и ценами, по которым они проводят расчеты с поставщиками, включая суммы налога на добавленную стоимость.
Наценки, надбавки, скидки, вознаграждения, сборы прибавляются к стоимости (!) товаров с налогом на добавленную стоимость. При этом с валового дохода, полученного от реализации товаров, не вычитается (!) отрицательная разница, полученная от перепродажи товаров по ценам, ниже цен приобретения, на что указывает пример 1 пункта 27 указанной Инструкции N 3. Поэтому убыточная реализация не вычитается из прибыльной продажи для обложения налогом на добавленную стоимость.
И последнее. Суммы наценок, надбавок, скидок, вознаграждений и других сборов и налог на добавленную стоимость с них отражаются в декларации по налогу на добавленную стоимость формы 1 в строке 3 соответственно в колонках "Оборот", "НДС" или в форме 2 в строках соответственно 1 и 2, а также включаются соответственно в общую сумму реализации товаров (работ, услуг) и в сумму налога на добавленную стоимость по этой реализации.
Этот порядок действует лишь (!) до 1 октября 1997 г. После введения в действие Закона Украины от 03.04.97 г. N 168 "О налоге на добавленную стоимость", то есть после 01.10.97 г., база обложения налогом на добавленную стоимость от продажи товаров (работ, услуг) будет определяться исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулированным ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким плательщиком налога.
О.А.Клишта,
ГНА Украины