Импортные операции в свете новых законов о налогообложении
Импорт товаров, работ и услуг является неотъемлемой частью хозяйственной деятельности многочисленных отечественных предприятий и организаций. В системе государственного регулирования импорта важное место принадлежит налогообложению предприятий-импортеров. В общем случае в состав таких налогов включаются: таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость, акциз (по группе подакцизных товаров) и налог с прибыли импортера. В соответствии с Законом Украины "О системе налогообложения" упомянутые налоги относятся к категории общегосударственных налогов.
Внастоящее время приняты и введены в действиеЗакон Украины "О внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросам обложения ввозной пошлиной товаров и других предметов, ввозимых на таможенную территорию Украины" от 3 апреля 1997 года N 170/97-ВР, Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР* и Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997 года N 283. Каждый из этих Законов существенным образом меняет налогообложение импортных операций.
Политика государства по отношению к импорту в последние годы направлена на сокращение налоговых льгот, предоставленных как отдельным предприятиям-импортерам, так и отдельным группам импортных товаров. Так, Законом Украины "О некоторых вопросах налогообложения подакцизных товаров" от 16 ноября 1995 года N 432/95-ВР с 1 января 1996 года были отменены льготы, которые предоставлялись законодательными актами Украины по уплате ввозной пошлины, таможенных и акцизных сборов, а также налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины подакцизных товаров как для дальнейшей реализации, так и для собственного потребления гражданами Украины, иностранными гражданами и лицами без гражданства, субъектами предпринимательской деятельности всех форм собственности, включая благотворительные фонды, объединения граждан, религиозные организации, учреждения Национального банка Украины, предприятия с иностранными инвестициями. Перечень законодательных актов, утративших силу в части освобождения от уплаты ввозной пошлины, таможенных и акцизных сборов и налога на добавленную стоимость по импортируемым товарам. установлен Законом Украины от 22 декабря 1995 Года N 498/95-ВР "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов по вопросам налогообложения подакцизных товаров" и включает 13 нормативных актов.
В дополнение к этому в январе 1997 года вступят в силу Закон Украины "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов по вопросам налогообложения товаров, которые ввозятся (пересылаются) на таможенную территорию Украины" от 17 декабря 1996 года N 608/96-ВР, в соответствии с которым 11 законодательных актов утратили силу в части освобождения от уплаты таможенной пошлины, таможенных и акцизных сборов и налога на добавленную стоимость с импортируемых товаров. Это означает, что льгот лишены практически все подакцизные и большинство неподакцизных товаров.
Такую же направленность имеет и Закон Украины от 3 апреля 1997 года N 170/97-ВР "О внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросам обложения ввозной пошлиной товаров и других предметов, ввозимых на таможенную территорию Украины".
Как известно. Единый таможенный тариф предусматривает три вида ставок таможенной пошлины: преференциальные, льготные и полные (общие). В связи с принятием Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 170/97-ВР принципы применения различных видов ставок таможенной пошлины подверглись значительной корректировке. Для лучшего понимания существа изменений сопоставим прежние условия применения разных ставок (до введения Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 170/97-ВР) с новыми условиями (после введения упомянутого Закона) в следующей таблице:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Единый таможенный тариф ¦Единый таможенный тариф Украины ¦
¦ Украины ¦( с изменениями , внесенными в ¦
¦ ( прежняя редакция) ¦ соответсвии с Законом Украины ¦
¦ ¦ от 03.04.97 г.N 170/97-ВР ¦
+------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Преференциальные ставки,включая ¦ ¦
¦освобождение от уплаты пошлины ¦ ¦
¦применяется к товарам и другим ¦Преференциальные ставки, включая ¦
¦предметам происхождением из стран ¦освобождение от уплаты пошлины, ¦
¦которые входят вместе с Украиной в ¦применяются к товарам и другим ¦
¦таможенные союзы или образовывают с ¦предметам происхождением из стран, ¦
¦ней специальные таможенные зоны,а ¦которые входят вместе с Украиной в ¦
¦также при установления какого-либо ¦таможенные союзы или образовывают с ¦
¦специального преференциального ¦ней специальные таможенные зоны, а ¦
¦таможенного режима в соответствии с ¦также при установлении какого-либо ¦
¦международными договорами с участием¦специального преференциального ¦
¦Украины. Преференциальные ставки ¦таможенного режима в соответствии с ¦
¦применяются к товарам и другим ¦международными договорами с участием ¦
¦педметам, которые происходят из ¦Украины. ¦
¦развивающихся стран (приложение N1),¦ ¦
¦за исключением товаров,принадлежащих¦ ¦
¦к товарным группам 25-97 ¦ ¦
+------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Льготные ставки применяются к ¦Льготные ставки применяются к товарам¦
¦товарам и другим предметам , ¦и другим предметам,происходящим из ¦
¦происходящих из стран или ¦стран или экономических союзов,поль- ¦
¦экономичеких союзов, пользующихся ¦зующихся в Украине режимов наибольше-¦
¦в Украине режимом наибольшего ¦ го благоприятствования. ¦
¦благоприятствования (приложение N2) ¦Примечание: Перечень стран,с которыми¦
¦а также к товарам и другим предме- ¦Украиной заключены соглашения о ¦
¦там,происходящим из развивающихся ¦свободной торговле и торгово-экономи-¦
¦стран ( в пределах товарных групп ¦ческие соглашения с предоставлением ¦
¦25-97) ¦режима наибольшего благоприятствова- ¦
¦ ¦ния или национального режима, при ¦
¦ ¦ввозе товаров и других предметов, по ¦
¦ ¦которым применяются льготные ставки ¦
¦ ¦ввозной пошлины, утвержден Законом ¦
¦ ¦Украины от 03.04.97 г. N 170/97-ВР и ¦
¦ ¦содержится в приложениях к данному ¦
¦ ¦Закону. Льготируемые товары и другие ¦
¦ ¦предметы должны быть происхождением ¦
¦ ¦из этих стран. ¦
+------------------------------------+-------------------------------------¦
¦Полные (общие) ставки применяются к ¦Полные (общие) ставки применяются к ¦
¦остальным товарам и другим предметам¦остальным товарам и другим предметам ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Как видно из таблицы, основные изменения заключаются в исключении из текста Единого таможенного тарифа преференций и льгот по ввозной пошлине для товаров происхождением из развивающихся стран, а также изменении перечня стран, на чьи товары распространяются льготные ставки ввозной пошлины.
Неизменными в Едином таможенном тарифе остаются положения о невзимании таможенной пошлины при импорте товаров за счет средств Государственного валютного фонда Украины, валютного фонда Автономной Республики Крым, местных валютных фондов, иностранных кредитов, которые предоставляются под гарантию Кабинета Министров Украины, а также при ввозе средств защиты растений и животных, калийных и фосфатных удобрений. При ввозе товаров детского ассортимента ставки пошлины уменьшаются на 50%.
Таким образом, с момента вступления в силу Закона Украины от 03.04.97 г. N 170/97-ВР прежняя система обложения товаров ввозной пошлиной практически ликвидируется. Отныне товары происхождением из развивающихся стран (всего 145 стран) будут облагаться ввозной пошлиной по полной ставке. Льготные ставки ввозной пошлины сохранены только для стран, с которыми заключены соглашения о свободной торговле или торгово-экономические соглашения по предоставлению режима наибольшего благоприятствования или национального режима. Подобные соглашения в соответствии с упомянутым Законом Украина заключила с 67 странами, из которых действующими являются соглашения с 11 странами. В результате введения такого порядка взимания ввозной пошлины импортеры будут вынуждены изыскивать дополнительные средства для ее уплаты, что в конечном итоге приведет к повышению цен на импортные товары и, естественно, отразится на покупательной способности населения.
Всоответствии с пунктами 5.5 и 5.6 нового Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от уплаты."портного НДС освобождена небольшая группа товаров. злее существенным является пункт 11.2, в соответствии с которым до приведения других законодательных актов в соответствие с нормами данного Закона они действуют в части, не противоречащей этому Закону. Из этого следует, что льгота по НДС с импортных товаров, предоставленная Указом Президента Украины от 30 июня 1995 года N 499/95 О взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров" с момента введения рассматриваемого Закона в действие уже не применяется.
В соответствии с п.1 упомянутого Указа импортное сырье, материально-технические ресурсы, комплектующие изделия, оборудование. материалы, техника и другие товары, которые ввозятся хозяйствующими субъектами всех форм собственности. в том числе посредниками (прямыми поставщиками), для производственных и собственных нужд (то есть без последующей реализации), а также энергоносители (нефть и газ), которые ввозятся для производственных нужд, в том числе по бартерным операциям (кроме товаров, перечень которых определяет Кабинет Министров Украины), не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость во время перемещения через таможенную границу Украины. Эта льгота, по сути, является отсрочкой по уплате НДС. поскольку после реализации продукции, произведенной с использованием импортных товаров, или в случае нецелевого использования (перепродажи) импортного товара ранее не уплаченный НДС взимается в полном объеме. Такой порядок взимания импортного НДС позволяет экономить предприятиям значительные средства.
В связи с отменой этой льготы импортер согласно рассматриваемому Закону обязан уплатить НДС в момент оформления таможенной декларации либо представить органам таможенного контроля простой вексель на сумму налогового обязательства (налоговый вексель). Сумма, указанная в налоговом векселе, включается в сумму налоговых обязательств плательшика налога в отчетном (налоговом) периоде, в котором вексель побежит погашению, т.е. у плательщика появляется небольшая отсрочка по времени уплаты налога. При этом время такой отсрочки значительно меньше того. которое ранее предоставлялось в соответствии с Указом Президента Украины от 30 июня 1995 года N 499/95, что особенно болезненно отразится на предприятиях с длительным циклом производства продукции.
Еще более усугубляет ситуацию новый порядок учета реализованной продукции (по отгрузке), введенный новыми Законами Украины "О налоге на добавленную стоимость" и "О налогообложении прибыли предприятий", согласно которому отгруженная, но не оплаченная продукция считается реализованной. Соответственно с момента отгрузки товаров подлежат уплате в полном объеме НДС и налог на прибыль.
Учитывая тяжелое финансовое положение большинства отечественных предприятий, очевидно, что введение нового порядка уплаты упомянутых налогов поставит импортеров на грань выживания. Использование же кредитов для пополнения оборотных средств, проблематичное само по себе, приведет к росту цен на продукцию как минимум на сумму процентов, выплачиваемых предприятием за пользование кредитными ресурсами.
Еще один своего рода "дополнительный налог на прибыль" с импортных товаров установлен п. 18.3 новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Им определено, что в случае заключения договоров с нерезидентами, расположенными в оффшорных зонах или счета которых расположены в оффшорных зонах, или при заключении договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах, независимо от того, осуществляется ли такая оплата непосредственно или переводом с использованием счетов других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога, связанные с приобретением таких товаров (работ, услуг), включаются в состав их вахтовых издержек в сумме, составляющей 85 процентов от стоимости таких товаров (работ, услуг). Другими словами к нерезидентам, находящимся в оффшорных зонах теперь относятся:
а)нерезиденты, расположенные в оффшорной зоне и имеющие счета в оффшорной зоне;
б) нерезиденты, расположенные вне оффшорной зоны и имеющие счета в оффшорной зоне:
в) нерезиденты, расположенные в оффшорной зоне и имеющие счета вне оффшорной зоны.
Введение этой нормы означает, что оставшаяся часть стоимости импортируемых товаров (15%) должна погашаться за счет прибыли, остающейся на предприятии после уплаты налогов (НДС и налога на прибыль). В результате сначала прибыль увеличится на упомянутые 15%, обусловив при этом соответствующее увеличение налога на прибыль от этой суммы на 4,5% (15% х 30%/100% = 4,5%). В итоге, после уплаты налога и погашения из прибыли части стоимости импортных товаров, остающаяся на предприятии прибыль (чистая прибыль) уменьшиться на 4,5% от стоимости импортных товаров (+ 15% - 4,5% - 15% = -4,5%).
Для лучшего понимания изложенного механизма проиллюстрируем его на условном примере, представленном в таблице.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Элементы цены товара ¦ Первый ¦ Второй ¦ Третий ¦
¦п/п ¦ ¦ вариант ¦ вариант ¦вариант ¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦ 1 ¦ Импортные сырье, материалы, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ комплектующие изделия и др., грн. ¦ 80 ¦ 68 ¦ 68 ¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦ 2 ¦ Другие расходы, грн. ¦ 120 ¦ 120 ¦ 120 ¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦ 3 ¦ Полная себестоимость, грн. ¦ 200 ¦ 188 ¦ 188 ¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦ 4 ¦ Прибыль-всего, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ в том числе: ¦ 20 ¦ 32 ¦ 37,14¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦4.1 ¦ налог на прибыль, грн, ¦ 6 ¦ 9,6 ¦ 11,14¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦4.2 ¦ возмещение стоимости импортируе-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ мых товаров,грн. ¦ ¦ 12 ¦ 12 ¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦4.3 ¦ чистая прибыль, грн, ¦ 14 ¦ 10,4 ¦ 14 ¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦ 5 ¦ НДС, грн. ¦ 44 ¦ 44 ¦ 45,03¦
+----+--------------------------------------+---------+-----------+--------¦
¦ 6 ¦ Цена товара, грн. ¦ 264 ¦ 264 ¦ 270,17¦
+--------------------------------------------------------------------------+
В приведенной таблице первый вариант цены товара соответствует старому порядку налогообложения прибыли импортеров. Второй вариант учитывает положения нового Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" при сохранении прежней цены товара.Третий вариант представляет собой цену того же товара в новых условиях налогообложения прибыли при условии обеспечения прежнего уровня чистой прибыли, направляемой на производственное и социальное развитие предприятия. Как видно из таблицы, во втором варианте по сравнению с первым прибыль увеличивается на 60%, но одновременно увеличивается на 60% и налог на прибыль, что в сочетании с необходимостью возмещения 15% стоимости импортируемых товаров приводит к уменьшению чистой прибыли предприятия на 25%. Для компенсации потерь чистой прибыли (третий вариант) цена товара должна быть увеличена с одновременным увеличением суммы уплачиваемых налога (НДС и налог на прибыль) на 12%. При оценке произведенных расчетов следует учитывать, что в условном примере удельный вес стоимости импортируемых товаров в цене продукции составляет всего 30%. Для производств, у которых этот показатель выше (например, компьютерная сборка), рост цен на продукцию будет значительно большим.
Вторым следствием введения рассматриваемой нормы является значительное увеличение числа нерезидентов, работающих в оффшорных зонах, поскольку, кроме нерезидентов, созданных в любых регионах, имеющих оффшорный статус согласно национальному законодательству, в П.18.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" к таковым приравнены нерезиденты, созданные в странах, с которыми Украина не имеет международных договоров об устранении двойного налогообложения, ратифицированных Верховной Радой Украины.
Перечень международных договоров об устранении двойного налогообложения определен в письме Государственной налоговой администрации Украины от 06.05.97 г. N 12-0117/ 10-901. В этот перечень входят договоры с 30 странами. Из них 16 - это соглашения бывшего СССР. Поскольку эти договоры не ратифицировались Верховной Радой Украины, можно предположить, что они не входят в перечень, подразумеваемый в абзаце 2 п-18.3 новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Кроме этого, украинскому импортеру, с одной стороны, необходимо выяснить, ратифицированы ли оставшиеся 14 договоров парламентами стран партнеров Украины по этим договорам, поскольку это является условием вступления международного договора в силу. С другой стороны, к толкованию абзаца 2 п. 18.3 новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" можно подойти формально: если договор об устранении двойного налогообложения ратифицирован Верховной Радой Украины, то страна - партнер Украины по этому договору не является оффшорной зоной.
В любом случае, если перечень, приведенный в упомянутом письме ГНАУ, является исчерпывающим, это может иметь глобальные последствия для экономики Украины, поскольку в нем отсутствуют соглашения с Россией и Туркменистаном, которые поставляют в Украину основной объем потребляемых нефти и газа.
В заключение, оценивая влияние новых налоговых законов на экономику импортеров, можно сказать, что ожидаемого снижения налогового пресса в связи с принятием данных Законов не произошло. Более того, суммарные налоговые отчисления ощутимо возрастут. В связи с этим в ближайшее время можно ожидать сокращения импорта, а также резкого увеличения цен на импортные товары. Остается надеяться, что по заведенной практике в дополнение к новым Законам будут разработаны инструктивные документы, позволяющие ослабить налоговое давление на импортеров. По сообщению ГНАУ в настоящее время осуществляется разработка 40 таких документов.