Об основных средствах в свете новых налоговых законов
Основные средства учитываются в активе баланса по коду строки 010 в разделе 1 "Основные средства и другие внеоборотные активы".
Всоответствии со статьей 8.2.1 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые используются в производственной деятельности предприятия в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты их введения в эксплуатацию, и стоимости которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
В соответствии с подпунктом 8.1.1 Закона амортизация основных фондов постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли в пределах норм амортизационных отчислений.
Существенным моментом является то, что Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" утверждены новые нормы амортизационных отчислений и новый порядок расчета амортизации, который предполагает отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы расходов на приобретение, изготовление или улучшение основных фондов путем начисления амортизационных отчислений с момента осуществления таких затрат, а не со времени введения основных фондов в эксплуатацию, как это было предусмотрено до введения нового Закона.
Статья 3 Закона устанавливает, что объектом налогообложения предприятия является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых издержек и сумму амортизационных отчислений.
Таким образом, чтобы правильно определить объект налогообложения помимо валового дохода и валовых издержек необходимо своевременно и правильно вести учет амортизационных отчислений основных фондов. Амортизации подлежат расходы на: приобретение основных фондов для собственного производственного использования;
самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая расходы по заработной плате работников, занимающихся их изготовлением;
проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;
улучшение качества земель, не связанных со строительством;
приобретение, ремонт и модернизацию легкового автотранспорта только для юридических лиц, основной деятельностью которых является предоставление платных услуг по перевозке и услуг по предоставлению легкового автотранспорта в аренду.
Полностью относятся на валовые издержки и не подлежат амортизации расходы на:
приобретение основных фондов с целью их дальнейшей реализации или использования их в производстве других основных фондов, предназначенных для дальнейшей реализации;
содержание основных средств, которые находятся на консервации;
приобретение и откорм продуктивного скота; выращивание многолетних плодоносящих насаждений.
Не подлежат амортизации и относятся за счет источников финансирования:
расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования, сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов;
расходы на приобретение, ремонт и модернизацию легковых автомобилей, которые используются для любых производственных нужд предприятия, целью деятельности которого не является предоставление платных услуг по перевозке и по предоставлению легкового транспорта в аренду. Бухгалтерам необходимо обратить внимание на указанный пункт. Расходы на ремонт легкового автомобиля, который задействован по предоставлению транспортных услуг для нужд предприятия относятся за счет источников финансирования.
Прежде всего бухгалтеру предприятия необходимо все имеющиеся основные фонды предприятия распределить по трем основным группам в соответствии с подпунктом 8.2.2 Закона.
Группы основных фондов с нормами амортизации в процентах к балансовой стоимости каждой из групп в расчете на календарный год представлены в следующей таблице:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Группы ¦ ¦ Нормы ¦
¦п/п¦ основных ¦ Виды основных фондов ¦амортизационных¦
¦ ¦ фондов ¦ ¦ отчислений,%¦
+---+------------+-----------------------------------------+---------------¦
¦ ¦ ¦ Здания, сооружения, их структурные ¦ ¦
¦ 1 ¦ Группа 1 ¦ компоненты и передающие устройства, в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ том числе жилые дома и их части ¦ 5 ¦
¦ ¦ ¦ (квартиры и места общего пользования) ¦ ¦
+---+------------+-----------------------------------------+---------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Автомобильный транспорт и узлы ¦ ¦
¦ ¦ ¦запасные части) к нему; мебель; бытовые ¦ ¦
¦ ¦ ¦ электронные, оптические, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ электромеханические приборы и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ инструменты, включая электронно- ¦ ¦
¦ 2 ¦ Группа 2 ¦ вычислительные машины, другие машины ¦ 25 ¦
¦ ¦ ¦ для автоматической обработки ¦ ¦
¦ ¦ ¦ информации, информационные системы, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ телефоны, микрофоны и рации, другое ¦ ¦
¦ ¦ ¦ конторское (офисное) оборудование, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ устройства и принадлежности к нему ¦ ¦
+---+------------+-----------------------------------------+---------------¦
¦ 3 ¦ Группа 3 ¦ Все другие основные фонды, не ¦ ¦
¦ ¦ ¦ включенные в группу 1 и группу 2 ¦ 15 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Ускоренная амортизация
Предприятие может самостоятельно принять решение о применении ускоренной амортизации основных фондов только группы 3 (которые приобретены после вступления в силу вышеуказанного Закона и только по предприятиям, выпускающим продукцию, цены на которую не регулируются государством). Ускоренные нормы амортизации следующие: 1 год эксплуатации - 15%; 2 год - 30%; 3 год - 20%; 4 год- 15%; 5 год - 10%; 6 год-5%; 7 год5% (подпункт 8.6.2 Закона).
Учет основных фондов при ускоренной амортизации регулируется по каждому объекту и нормы амортизационных отчислений применяются к балансовой стоимости таких объектов, которая равна их первичной стоимости, увеличенной на сумму расходов, связанных с их улучшением. Однако необходимо учитывать при этом условия подпункта 8.7.1, который дает возможность в течение отчетного года к валовым издержкам относить любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, но только в сумме, не превышающей пяти процентов совокупной балансовой стоимости 3 группы основных фондов на начало отчетного года. Расходы на улучшение основных средств, превышающие пять процентов совокупной балансовой стоимости указанной группы основных фондов, необходимо отнести на увеличение балансовой стоимости группы 3 основных фондов.
Особое внимание необходимо обратить на то, что балансовая стоимость основных фондов, введенных в эксплуатацию до вступления в силу Закона, определяется на уровне их остаточной стоимости по состоянию на момент вступления в силу нового Закона о налогообложении прибыли предприятий (статья 22.8). В связи с этим бухгалтерам предприятий следует особое внимание обратить на правильность начисления амортизационных отчислений в предшествующий период деятельности и внести все необходимые корректировки, чтобы на дату введения в действие Закона остаточная стоимость основных фондов была достоверно определена.
Порядок бухгалтерского учета балансовой стоимости групп основных фондов должен устанавливаться Министерством финансов Украины (подпункт 8.3.6).
Статья 8.3 Закона устанавливает порядок определения и начисления сумм амортизационных отчислений.
Индексация стоимости основных фондов
Предприятия имеют право проводить ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов с применением коэффициента индексации и индекса инфляции за год. В этом случае плательщик налога на прибыль обязан признать капитальный доход, который равен разнице между балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов, определенной на начало отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой стоимостью этой группы до такой индексации. Рассчитанный таким образом капитальный доход относится к валовому доходу предприятия каждого отчетного квартала отчетного года в сумме, равной одной четвертой процента годовой нормы амортизации соответствующей группы основных фондов от суммы капитального дохода такой группы.
При применении ускоренного метода амортизации ежегодная индексация балансовой стоимости групп основных фондов не производится.
Изменение балансовой стоимости групп основных фондов При покупке основных средств осуществляются расходы по их приобретению, транспортировке и страховым платежам, другие расходы. Балансовая стоимость приобретенных основных фондов в этом случае увеличивается на сумму указанных расходов без учета налога на добавленную стоимость (если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС).
Предприятие может самостоятельно изготавливать основные фонды для своих производственных нужд. В этом случае балансовая стоимость соответствующей группы основных средств увеличивается на сумму всех производственных расходов, связанных с их изготовлением и введением в эксплуатацию (без учета уплаченного налога на добавленную стоимость).
Осуществление текущего ремонта
Предприятие имеет право в течение отчетного года отнести к валовым издержкам суммы расходов по текущем ремонту, которые не превышают пяти процентов совокупно балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.
Превышение расходов указанной суммы относится н увеличение балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1 и увеличение балансовой стоимости целом по группам основных средств 2 и 3.
Существует различное влияние в зависимости от сроке амортизации, порядка отражения реализации, ликвидация капитального ремонта, реконструкции и модернизации на учет балансовой стоимости трех групп основных фондов (что влияет на сумму амортизационных отчислений налогового периода). Представим указанные различия в следующей таблице:
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Операции ¦ Основные фонды ¦Основные фонды ¦
¦п/п¦ ¦ группы 1 ¦ группы 2 и 3 ¦
+---+-----------------------+-----------------------+---------------------¦
¦ 1 ¦ Учет балансовой ¦ Ведется по каждому ¦Ведется по совокупной¦
¦ ¦ стоимости ¦ отдельному объекту ¦балансовой стоимости ¦
¦ ¦ ¦ (зданию, сооружению ¦целом по группам, ¦
¦ ¦ ¦ или их структурному ¦независимо от времен ¦
¦ ¦ ¦ компоненту) и в целом ¦введения в ¦
¦ ¦ ¦ по группе ¦эксплуатацию ¦
¦ ¦ ¦ ¦(отдельный учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦балансовой стоимости ¦
¦ ¦ ¦ ¦по наименованиям с ¦
¦ ¦ ¦ ¦целью налогообложения¦
¦ ¦ ¦ ¦не ведется) ¦
+---+-----------------------+-----------------------+---------------------¦
¦ 2 ¦ Предельный срок ¦ Амортизация ¦Амортизация ¦
¦ ¦ амортизации ¦ отдельного объекта ¦начисляется до ¦
¦ ¦ ¦ производится до ¦достижения балансовой¦
¦ ¦ ¦ достижения его ¦стоимости группы ¦
¦ ¦ ¦ балансовой стоимости ¦нулевого значения ¦
¦ ¦ ¦ 100 необлагаемых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ минимумов доходов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ граждан. Стоимость ¦ ¦
¦ ¦ ¦ такого объекта ¦ ¦
¦ ¦ ¦ приравнивается к нулю;¦ ¦
¦ ¦ ¦ остаточная стоимость ¦ ¦
¦ ¦ ¦ его списывается в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ состав валовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ издержек ¦ ¦
+---+-----------------------+-----------------------+---------------------¦
¦ 3 ¦ Реализация ¦ Балансовая стоимость ¦Балансовая стоимость ¦
¦ ¦ ¦ группы уменьшается на ¦группы уменьшается на¦
¦ ¦ ¦ сумму балансовой ¦сумму стоимости ¦
¦ ¦ ¦ стоимости объекта ¦реализации.Если сумма¦
¦ ¦ ¦ реализации. Сумма ¦стоимости основных ¦
¦ ¦ ¦ превышения выручки от ¦фондов равна или пре-¦
¦ ¦ ¦ реализации над ¦вышает балансовую ¦
¦ ¦ ¦ балансовой стоимостью ¦стоимость группы, то ¦
¦ ¦ ¦ реализованных ¦ее балансовая стои- ¦
¦ ¦ ¦ объектов включается в ¦мость приравнивается ¦
¦ ¦ ¦ валовые доходы. ¦к нулю. ¦
¦ ¦ ¦ Сумма превышения ¦Сумма превышения ¦
¦ ¦ ¦ балансовой стоимости ¦включается в валовый ¦
¦ ¦ ¦ над выручкой от ¦доход ¦
¦ ¦ ¦ реализации включается ¦ ¦
¦ ¦ ¦ в валовые издержки ¦ ¦
+---+-----------------------+-----------------------+---------------------¦
¦ 4 ¦ Капитальный ¦ При выводе из ¦При выводе из ¦
¦ ¦ ремонт, ¦ эксплуатации ¦эксплуатации ¦
¦ ¦ реконструкция, ¦ амортизационные ¦балансовая стоимость ¦
¦ ¦ консервация ¦ отчисления не ¦групп не изменяется. ¦
¦ ¦ ¦ начисляются; ¦Обратный ввод ¦
¦ ¦ ¦ балансовая стоимость ¦увеличивает баланс ¦
¦ ¦ ¦ объекта приравнивается¦группы только на сум-¦
¦ ¦ ¦ к нулю. При обратном ¦му расходов по этим ¦
¦ ¦ ¦ вводе после ¦работам ¦
¦ ¦ ¦ капитального ремонта, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реконструкции, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ модернизации ¦ ¦
¦ ¦ ¦ балансовая стоимость ¦ ¦
¦ ¦ ¦ увеличивается на сумму¦ ¦
¦ ¦ ¦ всех расходов по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ проведению указанных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ работ ¦ ¦
+---+-----------------------+-----------------------+---------------------¦
¦ 5 ¦ Ликвидация: ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ а) по решению ¦ Балансовая стоимость ¦Балансовая ¦
¦ ¦ плательщика ¦ объекта для целей ¦стоимость групп ¦
¦ ¦ налога ¦ амортизации ¦основных фондов не ¦
¦ ¦ ¦ приравнивается к нулю;¦изменяется ¦
¦ ¦ ¦ к валовым издержкам ¦ ¦
¦ ¦ ¦ не относится и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ возмещается за счет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ собственных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ источников. ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Амортизационные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ отчисления не ¦ ¦
¦ ¦ ¦ начисляются ¦ ¦
¦ ¦ б) в случае ¦ Стоимость такого ¦Балансовая ¦
¦ ¦ вынужденной замены, ¦ объекта приравнивается¦стоимость групп ¦
¦ ¦ если основные средства¦ к нулю. Валовые ¦основных фондов не ¦
¦ ¦ разрушены, расхищены, ¦ издержки ¦изменяется ¦
¦ ¦ подлежат сносу или ¦ увеличиваются на ¦ ¦
¦ ¦ предприятие вынуждено ¦ сумму балансовой ¦ ¦
¦ ¦ отказаться от их ¦ стоимости объекта ¦ ¦
¦ ¦ использования по ¦ основных фондов ¦ ¦
¦ ¦ обстоятельствам угрозы¦ группы ¦ ¦
¦ ¦ или неминуемой замены,¦ ¦ ¦
¦ ¦ разрушения или сноса ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (при условии ¦ ¦ ¦
¦ ¦ подтверждения наличия ¦ ¦ ¦
¦ ¦ такой угрозы или ¦ ¦ ¦
¦ ¦ неминуемости в ¦ ¦ ¦
¦ ¦ порядке, определенном ¦ ¦ ¦
¦ ¦ законодательством) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в) в случае компенсации¦ Увеличивается валовый ¦Уменьшается баланс ¦
¦ ¦ потери, связанной с ¦ доход на сумму ¦соответствующей ¦
¦ ¦ вынужденной заменой ¦ компенсации в ¦группы на сумму ¦
¦ ¦ основных фондов ¦ соответствующем ¦компенсации ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Для предприятий, занимающихся добычей полезных ископаемых, порядок амортизации определен статьей 9 Закона.
Порядок учета основных фондов, предоставленных в лизинг (аренду), указан в пункте 8.5,
Согласно подпункту 8.4.7 Закона, если на начало отчетного квартала группы 2 и 3 основных фондов не содержат материальных ценностей, то балансовая стоимость такой группы списывается на валовые издержки в соответствующем налоговом периоде. При этом остается надеяться, что компетентные органы растолкуют, что следует понимать под термином "основные фонды, не содержащие материальных ценностей".
В соответствии с подпунктом 7.4.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97 налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации. Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода, независимо от срока ввода в эксплуатацию основных фондов.
Бухгалтерам следует обратить внимание на процесс осуществления одноразового пересчета сумм налога на добавленную стоимость по основным фондам налогового кредита и налоговых обязательств на момент вступления в силу нового Закона об НДС. В этом случае необходимо увеличить сумму налогового кредита на сумму уплаченного или начисленного НДС в связи приобретением (самостоятельным изготовлением) основных фондов,не введенных в эксплуатацию. Инвентаризации подлежат также бухгалтерские счета N 33 "Капитальные вложения" и N 07 "Строительные материалы и оборудование к установке".