КОНСУЛЬТИРУЕТ ГЛАВНАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

Налогообложение прибыли от операций особого вида

Курсовые разницы, связанные лица, амортизация

С введением в действие новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) изменился не только объект налогообложения, но и методика его определения. Так, на сегодняшний день налогооблагаемая прибыль определяется согласно статье 3 Закона путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых издержек и сумму амортизационных отчислений. Конкретные виды доходов, которые включаются в состав валового дохода, а также исключаются из него, перечислены в статье 4 Закона. В частности, согласно п.4.1.3 в валовой доход включаются доходы от операций особого вида, предусмотренных статьей 7 Закона. Рассмотрим, как определяются некоторые из этих видов доходов по нормам Закона.

Доходы от операций с расчетами в иностранной валюте
(пункт 7.3 Закона)

Для определения валовых доходов от операций с расчетами з иностранной валюте применяются следующие показатели:

1) балансовая стоимость иностранной валюты;

2) балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте.

Балансовая стоимость иностранной валюты определяется в зависимости от способа приобретения такой валюты:

- при получении плательщиком налога иностранной валюты в виде доходов от продажи товаров (работ, услуг) ее балансовая стоимость определяется путем пересчета в гривни то официальному (обменному) курсу Национального банка Украины, действующему на дату получения (начисления) таких доходов (п.7.3.1 Закона);

- при покупке иностранной валюты ее балансовой стоимостью является сумма в гривнях, уплаченная плательщиком налога в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению плательщика налога). В случае покупки одной иностранной валюты за другую иностранную валюту балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной валюты (п.7.3.4 Закона).

Балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте, как дебиторской (перед плательщиком налога), так и кредиторской (плательщика налога), определяется исходя из основной суммы такой задолженности (без процентов и комиссионных вознаграждений), выраженной в иностранной валюте и пересчитанной в гривни по официальному (обменному) курсу, действовавшему на дату возникновения задолженности (п.7.3.3 Закона).

Следует отметить, что по нормам П.7.3 Закона и балансовая стоимость иностранной валюты, и балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте, определенные в вышеуказанном порядке, не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода, за исключением случаев продажи (погашения) такой задолженности в течение отчетного периода.

Согласно старой редакции Закона "О налогообложении прибыли предприятий", действовавшей до 1 июля текущего года, курсовые разницы, начисленные на валютные ценности предприятия, не влияли на объект налогообложения - балансовую прибыль предприятия. Теперь в соответствии с П.7.3.6 Закона предусмотрено проведение пересчета любой иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте, находящейся на учете плательщика налога на конец отчетного периода. При этом стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте на конец отчетного периода определяется путем пересчета суммы валюту или задолженности в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода.

Учитывая то, что балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте подлежит обязательному пересчету на конец отчетного периода, для следующего налогового периода балансовая стоимость такой валюты или задолженности приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.

В целях налогообложения определяется разница (прямо неназываемая в Законе курсовой разницей) между стоимостью иностранной валюты или задолженностью в иностранной валюте, полученной в результате пересчета, и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности. Положительная разница, полученная по результатам отчетного периода, согласно вышеуказанному пункту включается в валовые доходы у плательщика налога кредитора, а отрицательная - в валовые доходы плательщика налога - дебитора.

Рассмотрим следующий пример. Для оплаты счета поставщика-нерезидента на сумму 1 млн долл. США предприятие взяло в банке ссуду на эту.же сумму и перечислило средства нерезиденту. Курс Национального банка Украины на дату возникновения кредиторской задолженности банку и дебиторской задолженности поставщика составлял 1,82 грн. за 1 долл. США, а балансовая стоимость задолженности на момент возникновения - 1820 тыс. грн. Курс НБУ на дату поступления товаров от поставщика-нерезидента (дату прохождения таможенных процедур) составлял 1,84 грн. за 1 долл. США, а таможенная стоимость поступивших товаров - 1840 тыс. грн.

Положительная разница между стоимостью дебиторской задолженности на дату погашения и ее балансовой стоимостью в размере 20 тыс. грн. (1840 1820) относится в валовые доходы предприятия за отчетный период, в котором она погашена. На конец отчетного периода предприятие не погасило задолженность банку по ссуде, а курс НБУ на эту дату составил 1,81 грн. за 1 долл. США. Задолженность предприятия по валютному кредиту на конец отчетного периода составила 1810 тыс. грн. Отрицательная разница между стоимостью задолженности по ссуде на конец отчетного периода и ее балансовой стоимостью в размере 10 тыс. грн. (1810- 1820) относится в валовые доходы предприятия за отчетный период.

Указанные пересчеты иностранной валюты и задолженности в иностранной валюте, а также определение с целью налогообложения разницы применяются к доходам и расходам, полученным и проведенным с 1 июля 1997 года. Согласно п.22.19 Закона курсовые разницы, накопленные в отчетных периодах до момента вступления в силу указанного Закона, списываются и не учитываются при определении доходов и расходов при налогообложении согласно этому Закону.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) связанным лицам
(пункт 7.4 Закона)

Включение в объект обложения налогом на прибыль доходов от реализации товаров (работ, услуг) связанным лицам впервые предусмотрено действующим Законом.

Термин "связанные лица" также вводится данным Законом. Согласно определению этого термина, указанному в П.1.26, связанным лицом может быть как юридическое, так и физическое лицо или члены семьи физического лица, осуществляющие контроль над плательщиком налога. Причем понятие "осуществление контроля" по нормам Закона определяется как или:

- владение непосредственно или через большее количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного фонда плательщика налога;

- управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе плательщика налога;

- владение долей (паем, пакетом акций), не меньшей 20 процентов от уставного фонда плательщика налога.

Для физического лица общая сумма владения долей уставного фонда плательщика налога (голосов в руководящем органе) определяется как общая сумма корпоративных прав, принадлежащих такому физическому лицу, членам семьи такого физического лица и юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом или членами его семьи.

К "связанным лицам" относятся также должностные лица плательщика налога, уполномоченные осуществлять от его имени юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены семьи должностного лица.

Согласно п.7.4.1 Закона доход, полученный плательщиком налога от реализации товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги).

При таком подходе в определении дохода, возможно, будут исключены случаи убыточной реализации товаров (работ, услуг) отдельным лицам, подходящим под определение "связанных лиц", хотя данное в п.120 Закона определение обычных цен коренным образом отличается от ранее действовавшего. Кроме того, для определения обычных цен до 1 июля существовала методика их определения, установленная Правилами применения Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (пункт 9).

Новое определение термина "обычная цена" как цены реализации товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности, также основано на определении "связанных лиц", в результате чего получается замкнутый круг.

Это затрудняет составление определенной методики расчета обычной цены. Однако ответственность за определение уровня обычных цен согласно Закону несет плательщик налога. Налоговые органы по результатам документальных проверок вправе давать заключения о правомерности определения уровня таких цен.

Прибыль от продажи (обмена, других видов отчуждения)
основных фондов или нематериальных активов, подлежащих
амортизации (пункт 7.5 Закона)

По нормам статьи 8 действующего Закона амортизации подлежат:

1) основные фонды в виде материальных ценностей, которые используются в производственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом;

2) нематериальные активы в виде объектов интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога.

Учитывая, что Законом установлено распределение основных фондов по трем группам, учет балансовой стоимости и начисление амортизации по основным фондам, подпадающим под определение первой группы, ведется по каждому объекту, а по основным фондам, подпадающим.под определение второй и третьей групп, - по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы. Указанный порядок влияет и на определение валовых доходов от продажи (обмена, других видов отчуждения) основных фондов.

В частности, при продаже объекта основных фондов первой группы валовым доходом является разница между суммой выручки от его реализации и балансовой стоимостью этого объекта (п. 8.4.3 Закона).

В случае продажи (обмена) объекта основных фондов второй или третьей группы валовой доход определяется как сумма превышения стоимости его реализации (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в пределах бартерной (товарообменной) операции) под балансовой стоимостью соответствующей группы (п.8.4.4 Закона). При этом в соответствии с П.22.8 Закона балансовая стоимость основных фондов, подпадающих под определение 1, 2 и 3 групп, введенных в эксплуатацию до вступления в силу Закона, определяется на уровне их остаточной стоимости по состоянию на момент вступления в силу этого Закона.

При продаже (обмене) объекта нематериальных активов валовым доходом согласно П.8.4.3 Закона является сумма разницы между стоимостью его реализации (стоимостью продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в пределах бартерной (товарообменной) операции) и балансовой стоимостью такого объекта. Такой порядок аналогичен ранее действовавшему, но следует учесть, что в соответствии с П.22.9 Закона балансовая стоимость нематериальных активов, введенных в эксплуатацию до вступления в силу Закона, определяется на уровне их первичной балансовой стоимости на момент вступления в силу Закона.

Л.КОСЕНКО,
главный государственный налоговый инспектор