Нерезиденты и постоянные представительства нерезидентов в Украине
ВОПРОС: 1. В пунктах 1.16 и 1.17 статьи 1 Закона Украины от 22.05.97 г. "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) дано определение терминов "нерезиденты" и "постоянные представительства нерезидентов".
"Нерезиденты - юридические лица и субъекты предпринимательской деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и др.), с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства. Расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность в соответствии с законодательством Украины".
"Постоянные представительства нерезидентов в Украине - расположенные в Украине представительства иностранных компаний и фирм, международных организаций и их филиалов, не имеющие дипломатического иммунитета и дипломатических или приравненных к ним привилегий, предоставленных международным договором или законом, созданные в любой организационной форме и не имеющие статуса юридического лица, через которые полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность нерезидента, а также физические лица, которые представляют в Украине интересы нерезидента и состоят с ним в гражданско-правовых отношениях, и украинские юридические лица, представляющие нерезидентов в Украине".
Следует обратить внимание на то, что к постоянным представительствам нерезидентов в Украине относятся и украинские юридические лица, представляющие нерезидентов. В целях налогообложения к представительствам относятся резиденты, основная деятельность которых заключается в оказании агентских, доверительных, комиссионных и других услуг за счет и в пользу нерезидента (п. 13.6 ст. 13 Закона).
Что следует понимать под "основной деятельностью" юридического лица?
2. Украинское предприятие заключило договор с болгарской фирмой на фрахт судна. Включаются ли услуги за фрахт в состав валовых расходов для целей налогообложения? И если да, то каким пунктом Закона следует при этом руководствоваться?
3. Представительство иностранной фирмы получило от нерезидента, интересы которого оно представляет в Украине, на счет типа "П" валюту для приобретения легкового автомобиля. Включается ли в состав валовых доходов эта сумма?
4. Часть уставного фонда нашего предприятия принадлежит нерезиденту, находящемуся в оффшорной зоне. Как правильно облагаются доходы нерезидента в виде дивидендов по новому Закону?
5. Украинская фирма по бартерному договору получила товар у израильской фирмы, а взамен оказывает ей услуги. Как в налоговом учете отразить эту операцию?
6. Наше предприятие на условиях консигнации реализует товар российской фирмы. Как правильно отразить эту операцию для целей налогообложения?
7. Украинская частная хлебопекарня приобрела сырье и мини-пекарню у предприятия, расположенного в оффшорной зоне. Как правильно отразить эту операцию для целей налогообложения по налогу на прибыль?
ОТВЕТ: 1. ВЗаконе соответствующее определение дано в подпункте 5.4.2, где сказано, что под основной деятельностью подразумевается деятельность налогоплательщика, определенная его уставными документами, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период. Критерии отнесения деятельности к основной устанавливаются Кабинетом Министров Украины.
Украинское законодательство подразделяет нерезидентов на тех, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Украины, и на тех, которые эту деятельность осуществляют через постоянные представительства. В статье 13 Закона указаны ставки налогов на доходы нерезидентов.
У нерезидентов, не осуществляющих деятельность в Украине через постоянные представительства, из доходов, полученных из источников на территории Украины, резидент, который выплачивает эти доходы, удерживает налог и перечисляет его в бюджет во время таких выплат и за счет таких выплат (ст. 13 Закона).
Доходы таких нерезидентов облагаются по следующим ставкам:
от фрахта - 6 % (п. 13.2 Закона);
от перестрахования риска - 10 % (п. 13.3 Закона);
от страхования риска - 30 % (п. 13.3 Закона);
от оказания рекламных услуг - 30 % (п. 13.3 Закона);
в виде дивидендов - 30 % (п. 13.4 Закона);
от операций с ценными бумагами, выпущенными в обращение лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль, - 30 % (п. 13.1 Закона);
от всех других доходов - 15 % (п. 13.1 Закона).
Доходы нерезидентов, которые осуществляют предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, облагаются налогом в общем порядке (п. 13.5 Закона), а общий порядок определен пунктом 10.1 статьи 10 Закона и предусматривает ставку 30 %. В целях налогообложения такое постоянное представительство приравнивается к налогоплательщику, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента.
Существенные изменения претерпела и статья, касающаяся деятельности украинских резидентов с нерезидентами, расположенными в оффшорных зонах или счета которых находятся в оффшорных зонах. При заключении договоров с подобными нерезидентами в состав валовых расходов резидента включается только 85 % от стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (п. 18.3 ст. 18 Закона). Это ограничение касается также договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, находящихся в оффшорных зонах, независимо от того, осуществляется такая оплата непосредственно или путем перевода с использованием счетов иных резидентов или нерезидентов. Оффшорной зоной считается государство, с которым Украина не имеет международных договоров об устранении двойного налогообложения, ратифицированных Верховной Радой Украины. Действуют также и договоры, по которым Украина является правопреемником прав и обязанностей бывшего СССР. Оффшорной зоной считается также регион любых стран, имеющий оффшорный статус согласно внутренним законодательствам.
Не относятся к оффшорной зоне по состоянию на 01.07.97 г. согласно письму Государственной налоговой администрации Украины от 23.07.97 г. N 12-0017/10-5833 (опубликовано в еженедельнике "Баланс", 1997, N 31) следующие государства: Армения, Австрия, Беларусь, Бельгия, Болгария, Великобритания, Венгрия, Дания, Индия, Испания, Италия, Кипр, Казахстан, Канада, Латвия, Молдова, Малайзия, Монголия, Нидерланды, Норвегия, Польша, Словения, США, ФРГ, Финляндия, Франция, Чехия, Швеция, Швейцария, Эстония, Япония. Законом предусмотрено ежегодное обнародование Кабинетом Министров Украины перечня региональных оффшорных зон (п. 18.3 ст. 18 Закона).
Нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории Украины через постоянные представительства, должны вести бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с законодательством Украины (п. 16.11 ст. 16 Закона).
В тех случаях, когда нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, сумма прибыли определяется на основании распределительного баланса нерезидентом по согласованию с налоговым органом по местонахождению постоянного представительства.
В случае невозможности путем подсчета определить прибыль, полученную от деятельности нерезидентами в Украине, она определяется налоговым органом на основании валового дохода или произведенных затрат исходя из нормы рентабельности 30 % (п. 13.5 ст. 13 Закона).
Для отчетности разработана декларация о прибыли нерезидентов, расчет начисленного налога, а также порядок их составления.
Нерезиденты, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства, ежеквартально (п. 16.12 ст. 16 Закона) исчисляют и уплачивают до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, налог на прибыль (п. 16.4 ст. 16 Закона). Авансовые взносы пунктом 16.7 статьи 16 Закона не предусмотрены.
Декларация представляется до 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а годовая декларация - до 15 февраля следующего за отчетным года (п. 16.4 ст. 16 Закона). Исчисленный налог подлежит подтверждению в налоговом органе по месту нахождения постоянного представительства (п. 16.12 ст. 16 Закона).
Нерезиденту, который открывает свое представительство, рекомендуем обратить внимание на пункт 2.6 статьи 2 Закона.
Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.08.97 г. N 293, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.08.97 г. под N 331/2135, утверждено Положение о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине в качестве плательщиков налога на прибыль (опубликован в еженедельнике "Баланс", 1997, N 37).
Положение определяет единый порядок регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине в качестве плательщиков налога на прибыль. Действие этого Положения распространяется на любые юридические или физические лица, которые подпадают под статус постоянного представительства в Украине согласно Закону, независимо от того, действующее оно или вновь созданное.
Нерезиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Украины через постоянные представительства или физических лиц, которые представляют интересы нерезидента в Украине, обязаны зарегистрировать такие постоянные представительства в порядке, определенном этим Положением.
В соответствии с пунктом 1.7 статьи 1 Порядка составления декларации о прибыли нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, постоянные представительства и нерезиденты могут быть по данному Закону квалифицированы как связанные лица. В пункте 1.26 статьи 1 Закона дано определение связанного лица, которое должно соответствовать какому-либо из указанных признаков, а также приведен перечень этих признаков. Один из них, касающийся контроля юридическим лицом налогоплательщика, имеет место в отношениях между постоянным представительством как налогоплательщиком, осуществляющим свою деятельность независимо от такого нерезидента, и нерезидентом, которому полностью принадлежит имущество постоянного представительства.
Можно сделать вывод о том, что доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) нерезиденту, и расходы, понесенные постоянным представительством в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у нерезидента, определяются согласна правилам, установленным для связанных лиц (п. 7.4 ст. 7 Закона).
2. Расходы на фрахт транспортного средства относятся к составу валовых расходов согласно подпункту 5.2.1 статьи 5 Закона, в котором отмечено, что в состав валовых расходов включаются суммы расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, реализацией продукции (работ, услуг).
Оплачивая фрахт болгарской фирме, следует удержать из этой суммы 6 % налога на доход нерезидента и перечислить его в бюджет (п. 13.2 ст. 13 Закона). Налог, удержанный из дохода нерезидента, в состав валовых расходов, согласно подпункту 5.3.3 статьи 5 Закона, не включается.
3. Счет типа "П" открывается уполномоченным банком постоянным представительствам иностранных компаний, фирм, международных организаций, созданных в любой организационной форме без статуса юридического лица, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность нерезидента на территории Украины (согласно Инструкции N 3 "Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте", утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 27.05.96 г. N 121, с изменениями и дополнениями).
Согласно подпункту 2.1.4 статьи 2 Закона "постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы из источников их происхождения из Украины..." являются плательщиками налога на прибыль.
А что же такое "доходы из источников их происхождения из Украины"? В соответствии с пунктом 1.21 статьи 1 Закона это "любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от каких-либо видов их деятельности на территории Украины". Сумма валюты, поступившая от нерезидента постоянному представительству, таким доходом не является.
Пунктом 1.6 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.97 г. N 274, определено, что "в декларации отражаются только полученные доходы из источников их происхождения из Украины и расходы, понесенные на территории Украины". Доходы из источников их происхождения за пределами Украины в состав валовых доходов в декларации не включаются. Таким образом, валюта, поступившая на покупку автомобиля, в состав валового дохода у постоянного представительства не включается.
4. Суммы доходов нерезидентов, полученные в виде дивидендов на его долю в уставном фонде, облагаются налогом по ставке 30 % у источника их выплат и за счет таких выплат (п. 13.4 ст. 13 Закона).
В состав валовых расходов налог на дивиденды и суммы дивидендов не включаются (пп. 5.3.3 и пп. 5.3.8 ст. 5 Закона).
После определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, она уменьшается на сумму перечисленного в бюджет в этом налоговом периоде налога на дивиденды (пп. 7.8.3 ст. 7 Закона).
Оффшорное предупреждение на такие доходы нерезидента не распространяется, так как они не являются доходами от продажи товаров (работ, услуг).
5. Какое бы событие не произошло первым: оказание услуги или получение товара, украинское предприятие в момент его совершения увеличивает валовой доход на стоимость бартерного контракта (пп. 11.3.4 ст. 11 Закона). При балансирующей (заключительной) операции по данному договору сумма валовых расходов увеличивается на стоимость контракта (пп. 11.2.3 ст. 11 Закона).
Но в рассматриваемом случае фирма, с которой заключен контракт, расположена в оффшорной зоне. Поэтому для целей налогообложения включается в состав валовых расходов сумма, равная 85 % от стоимости приобретаемых товаров (п. 18.3 ст. 18 Закона). В бухгалтерском учете оприходуются товары по стоимости, указанной в грузовой таможенной декларации.
6. Украинское предприятие на время действия договора подпадает под статус "постоянное представительство нерезидента в Украине" (п. 1.17 ст. 1 Закона) и является плательщиком налога на прибыль (пп. 2.1.4 ст. 2 Закона) как оказывающее агентские, доверительные или комиссионные и другие подобные услуги за счет и в пользу нерезидента.
Комиссионное вознаграждение включается в состав валовых доходов предприятия-резидента и облагается на общих основаниях.
Доход, который украинское предприятие выплачивает российской фирме, облагается налогом в размере 15 % за счет такого дохода (п. 13.1 ст. 13 Закона).
Налог с доходов нерезидентов не включается в состав валовых расходов (пп. 5.3.3 ст. 5 Закона).
7. Украинское предприятие при оприходовании сырья или при перечислении денежных средств (в зависимости от того, что произошло раньше) в состав валовых расходов включает только 85 % от стоимости такого сырья (п. 18.3 ст. 18 Закона и п. 1.2 приложения "Ж" к декларации о прибыли предприятия).
Затраты, понесенные на приобретение основных фондов, не включаются в состав валовых расходов, а согласно статье 8 Закона амортизируются. Законом не предусмотрена амортизация затрат в размере 85 % от стоимости приобретения.