Налог на прибыль и ценные бумаги:
вопросы и ответы
ВОПРОС: 1. Распространяется ли действие ст. 13 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N283/97-ВР (далее - Закон) на операции по выплате процентов по кредитам за июнь, выплачиваемых нерезидентами в июле?
2. Кто удерживает налог с нерезидентов при выплате им дохода по государственным облигациям на первичном рынке?
3. Облагаются ли налогом у источника выплаты доходы нерезидентов - физических лиц (например при выплате процентов по сберегательным сертификатам)?
4. При налогообложении каких операций применяется п.п. 4.2.10 Закона относительно исключения из валового дохода номинальной стоимости взятых на учет, но неоплаченных ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа ? Приведите конкретные примеры.
Связан ли данный подпункт с порядком налогообложения операций с долговыми требованиями и обязательствами (п.п. 7.9.3)? Уменьшается ли валовой доход на сумму взятых на учет государственных облигаций до их погашения?
5. Валовые доходы и расходы банка основные суммы доверительных счетов. Как формируются валовые доходы и валовые расходы поверенного лица по доверительным операциям?
6. Относятся ли нормы п. 7.6 ст. 7 Закона, регулирующего налогообложение операций по торговле ценными бумагами и деривативами, к операциям с ценными бумагами, подтверждающими корпоративные права? Каков источник приобретения акций? Как отражается в учете их продажа?
7. Относятся ли убытки по операциям с валютными деривативами в состав финансовых результатов отчетного периода?
8. Применяется ли понятие "обычная цена" к процентным ставкам по кредитам коммерческих банков?
9. Могут ли плательщики налога на прибыль, зарегистрированные как плательщики НДС, относить в состав валовых расходов суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения товаров, которые будут использованы в не облагаемых НДС операциях? Следует ли понимать, что действие п.п. 5.3.3 Закона распространяется только на лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС?
10. Каким образом происходит отнесение доходов, полученных за пределами Украины, в состав доходов для налогообложения в Украине?
ОТВЕТ: 1. Нет, не распространяется. Такое утверждение с нашей стороны вызвано следующими моментами.
Во-первых, п. 22.2 статьи 22 Закона определено, что новая редакция Закона применяется при расчетах с бюджетом, начиная с доходов и расходов, которые получены и произведены с 1 июля 1997 года. Таким образом, правоотношения между субъектами, возникшие до этой даты, регулируются положениями Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. N 334/94-ВР (в старой редакции).
Во-вторых, следует обратить внимание и на сам порядок уплаты налога на прибыль нерезидентов, действовавший до вступления в силу новой редакции Закона. Пассивные прибыли нерезидентов, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в Украине через постоянное представительство, к которым, на наш взгляд, относятся и проценты, начисленные за пользование кредитами, полученными от нерезидентов, в случае их репатриации за пределы Украины облагаются налогом по ставке 15 процентов, если иное не установлено международными договорами Украины по налоговым вопросам. При этом уплата налога с таких видов прибылей производится в пятидневный срок с даты их выплаты.
Таким образом, проценты за кредит, начисленные нерезидентам за июнь, подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с ранее действовавшей редакцией Закона независимо от того, когда выплачиваются эти доходы.
В регистрах бухгалтерского учета эта операция будет отражена следующим образом:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 81,87 ¦ 76 ¦начислена сумма процентов за пользование кредитом ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 76 ¦ 68 ¦удержан налог на прибыль в размере 15% (если иное не ¦
¦ ¦ ¦установлено международным договором) ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 76 ¦ 51 ¦уплачена сумма процентов за кредит ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 68 ¦ 51 ¦уплачен налог на прибыль (в течение 5 дней с даты уплаты ¦
¦ ¦ ¦процентов) ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 44 ¦ 76 ¦списана на издержки сумма процентов ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 80 ¦ 44 ¦списаны издержки обращения на финансовые результаты ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
2. Всоответствии с п. 16.13 ст. 16 Закона, ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога с валовых доходов нерезидентов, полученных из источников на территории Украины в виде процентов от операций с ценными бумагами, эмитированными в обращение лицами, не являющимися плательщиками этого налога, возложена на тех плательщиков, которые данные выплаты производят.
В соответствии с п.п. 1.2 п. 1 Положения о порядке осуществления нерезидентами операций с облигациями внутренних государственных займов, утвержденного приказом Минфина Украины от 10.07.97 г. N149 и постановлением Правления НБУ от 23.07.97 г. N 246, зарегистрированным в Минюсте Украины 02.09.97 г. N 373/2174, право осуществлять платежи по облигациям при их погашении и выплате доходов предоставлено исключительно уполномоченным банкам, заключившим соответствующие договоры с Нацбанком Украины.
Таким образом, именно уполномоченные банки несут ответственность за удержание и перечисление налога в бюджет при выплате нерезидентам доходов по операциям с государственными облигациями.
3. Да, облагаются. Это положение заложено в п. 13.1 ст. 13 Закона, в соответствии с которым валовые доходы нерезидентов, в т.ч. и физических лиц, полученные в виде процентов от операций с ценными бумагами, эмитированными неплательщиками налога на прибыль, облагаются налогом по ставке 30% во время выплаты таких доходов за счет таких выплат.
Ответственность за своевременность и правильность удержания и перечисления налога в бюджет при этом ложится на уполномоченные финансовые учреждения (банки), осуществляющие эти выплаты. Кроме того, в соответствии сост. 15 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92, с доходов, подлежащих выплате из источников в Украине гражданам, не имеющим постоянного местожительства в Украине, налог удерживается у источника выплаты по ставке 20%, без исключения не облагаемого налогом минимума и установленных льгот.
Эта ставка применяется в случаях если иное не предусмотрено международными договорами Украины об устранении двойного налогообложения доходов граждан.
4. П.п. 4.2.10 п. 4.2 статьи 4 Закона предусмотрено исключение из валового дохода номинальной стоимости взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, выданных в качестве обеспечения или подтверждения задолженности эмитента.
Таким образом, речь в настоящем подпункте идет лишь о тех ценных бумагах и платежных документах, которые выдаются в качестве обеспечения возврата заемных средств (предмет залога по договору займа, например) или в качестве гарантии оплаты имеющейся задолженности (векселя, выданные под обеспечение оплаты полученного товара).
Далее ценные бумаги приходуются получателем на забалансовый счет 006 Обеспечение обязательств и платежей действительно не учитываются при определении состава валовых доходов и валовых расходов плательщика.
Пунктом же 7.9 Закона, и в частности п.п. 7.9.3, рассматривается порядок формирования состава валовых доходов и валовых расходов плательщика по операциям с долговыми требованиями и обязательствами, предусматривающим их куплю-продажу. Т.е. в этом случае приобретение таких ценных бумаг удостоверяется договором купли-продажи именно ценных бумаг, которым фиксируется передача права собственности на них к покупателю.
Что же касается уменьшения валового дохода налогоплательщика на сумму взятых на учет государственных облигаций до их погашения, то в случае если такие облигации приобретаются предприятием, а не получены им в качестве обеспечения отношений займа, расходы по их приобретению включаются в состав валовых расходов плательщика, а средства, полученные плательщиком в связи с погашением приобретенных им ценных бумаг, и получение по ним процента включаются в состав валовых доходов плательщика налога, как это предусмотрено п.п. 7.9.3 п.7.9 ст. 7 Закона.
Такой порядок применяется для определения объекта обложения налогом на прибыль для операций с долговыми требованиями и обязательствами. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению облигаций установлен п. 11 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденных приказом Минфина Украины от 07.05.93 г. N 25, в соответствии с которым в регистрах бухгалтерского учета по операциям с облигациями делаются следующие записи:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 58 ¦ 51 ¦отражены финансовые вложения в облигации ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 81 ¦ 88 ¦отражен источник их приобретения ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
В случае приобретения облигации по цене, отличной от номинальной, в течение всего срока погашения происходит списание (доначисление) разницы между номиналом и ценой приобретения таким образом, чтобы при погашении облигации ее стоимость равнялась номинальной. Списание (доначисление) происходит при каждой выплате дохода по облигациям.
Таким образом, при выплате дохода по облигациям в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
- если цена приобретения выше номинальной:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 76 ¦ 80 ¦начислена сумма дохода по облигациям ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 80 ¦ 58 ¦списана часть разницы между номинальной и покупной ¦
¦ ¦ ¦стоимостью по расчету ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 51 ¦ 76 ¦получена сумма дохода по облигациям ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
- если цена приобретения ниже номинальной:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 76 ¦ 80 ¦начислена сумма дохода по облигациям ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 58 ¦ 80 ¦списана часть разницы между номинальной и покупной ¦
¦ ¦ ¦стоимостью по расчету ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 51 ¦ 76 ¦получена сумма дохода по облигациям ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
5. В соответствии со ст. 4 Декрета КМУ "О доверительных обществах" от 17.03.93 г. N 23-93 источником прибыли доверительных обществ является плата, которую получают поверенные лица за осуществление доверительных операций, размер которой устанавливается договором между доверителем имущества и поверенным лицом.
Таким образом, эта сумма включается в состав валовых доходов поверенного лица на основании п.п. 4.1.2 Закона в качестве доходов от осуществления операций по предоставлению финансовых услуг.
Что же касается валовых расходов поверенного лица, то при их определении следует учитывать все положения Закона, касающиеся порядка определения состава валовых расходов, с учетом специфики данного вида деятельности.
6. Нормы п. 7.6 ст. 7 Закона регулируют налогообложение операций по торговле всеми видами ценных бумаг, кроме ценных бумаг, удостоверяющих долговые требования и обязательства, налогообложение которых происходит в соответствии с п. 7.9 ст. 7 Закона.
Таким образом, налогообложение операций с ценными бумагами, удостоверяющими корпоративные права, происходит с учетом требований п. 7.6 ст. 7 Закона.
Источником приобретения акций является прибыль предприятий, остающаяся в их распоряжении после уплаты всех налогов и других обязательных платежей.
На стоимость приобретенных акций в регистрах бухгалтерского учета осуществляются следующие записи:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 58 ¦ 51 ¦отражены финансовые вложения в акции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 81 ¦ 88 ¦отражен источник средств, использованных на покупку акций¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Продажа акций за денежные средства отражается в учете следующим образом. Рассмотрим некоторые возможные варианты такой продажи. Продажа акций собственной эмиссии
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 75 ¦ 85 ¦отражена номинальная стоимость реализованных акций ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 51 ¦ 75 ¦и в момент поступления средств ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 51 ¦ 88 ¦на сумму курсовой надбавки ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Продажа акций несобственной эмиссии
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 51 ¦ 46 ¦отражено поступление средств от продажи акций ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 46 ¦ 58 ¦отражено уменьшение финансовых вложений на стоимость ¦
¦ ¦ ¦реализованных акций ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 88 ¦ 81,87 ¦восстановлен источник проданных акций ¦
+-------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦ 46 ¦ 80 ¦отражен финансовый результат от продажи акций на сумму ¦
¦ ¦ ¦превышения продажной цены над покупной ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦или ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 80 ¦ 46 ¦на сумму убытков от продажи акций ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
7. Вп.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона определено, что в случае если в течение отчетного периода расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в связи с приобретением ценных бумаг и деривативов, превышают доходы, полученные от их продажи (отчуждения) в течение того же отчетного периода, балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от таких операций в течение пяти налоговых лет, следующих за годом возникновения таких убытков.
8. Применение обычной процентной ставки по депозиту определено п. 7.4 ст. 7 Закона.
Всоответствии с п.п. 7.4.4 п. 7.4. ст. 7 Закона расходы налогоплательщика, понесенные по уплате процентов по депозитам связанным с плательщиком налога лицам, определяются исходя из процентной ставки по депозиту, но не выше обычной процентной ставки по депозиту.
Постановлением Нац.банка Украины от 23.07.97 г. N 247 утверждено Положение об определении обычной процентной ставки по депозиту, в соответствии с которым обычная процентная ставка по депозиту применяется исключительно по операциям со связанными лицами.
При этом обычной процентной ставкой по депозиту в национальной валюте для связанных лиц является процентная ставка, уровень которой на дату заключения депозитного договора не превышает пяти процентных пунктов действующей учетной ставки НБУ, а обычная процентная ставка по депозиту в иностранной валюте не должна превышать уровня действующей учетной ставки НБУ.
9. По нашему мнению, положения п.п. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закона не совсем точно отражают порядок включения сумм НДС, уплаченных в составе цены приобретения товаров, используемых в не облагаемых НДС операциях, в состав валовых расходов.
Согласно Закону критерием включения данных сумм НДС в состав валовых расходов является отсутствие у плательщика налога на прибыль регистрации в качестве плательщика НДС, при этом упускается из вида тот факт, что и у плательщика НДС могут иметь место операции, освобожденные от налогообложения (продажа книг, продуктов детского питания через молочные кухни и т.д.).
Подтверждением этому являются положения п.п. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которыми такие суммы НДС относятся в состав валовых расходов в случае если плательщик НДС осуществляет операции по продаже товаров, освобожденных от налогообложения либо не являющихся объектом налогообложения.
Тем не менее, Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" является единым законодательным актом, устанавливающим порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, и изменение этого порядка может происходить только путем внесения изменений в настоящий Закон.
10. Порядок зачета таких доходов и уплаченных по ним налогов происходит в соответствии с требованиями ст. 19 Закона.
Таким образом, суммы налогов на прибыль, полученную из иностранных источников, уплаченные субъектами предпринимательства за границей, засчитываются во время уплаты ими налога на прибыль в Украине.
При этом зачету подлежит сумма налога, рассчитанная в соответствии с требованиями Закона относительно определения состава валовых доходов и расходов, объекта налогообложения и т.д. Следует отметить, что сумма зачтенного налога на прибыль из иностранных источников не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в Украине.
Что же касается включения уплаченного за пределами Украины налога на прибыль в состав валовых доходов, то положениями Закона такое отнесение не предусмотрено.
Кроме того, следует отметить тот факт, что описанный выше зачет производится при условии представления письменного подтверждения налогового органа другого государства относительно факта уплаты такого налога и при наличии международного договора Украины об устранении двойного налогообложения доходов, ратифицированного Верховной Радой Украины.
Перечень стран, по отношению к которым действуют договоры об избежании двойного налогообложения, в настоящее время разрабатывается МИД Украины.