Надо ли платить НДС при оказании туристических услуг?
Древние, может быть слишком категорично, полагали: "Если закон сформулирован нечетко - значит закона нет!"
У нас эта проблема разрешается путем всевозможных толкований и разъяснений, зачастую противоречащих друг другу или другим законам, а потому запутывающих ситуацию еще больше.
До недавнего времени многие туристические фирмы Украины работали по такой схеме. Заключали агентские (посреднические) договоры с партнерами за рубежом о реализации их услуг туристам из Украины. В связи с тем, что наши турфирмы-посредники реализовали не свои услуги, а туристический продукт зарубежных фирм - нерезидентов, да еще "предназначенный для потребления" за пределами Украины, то НДС все это не облагалось. Однако появилось известное письмо ГНАУ от 10.04.97 г. "О налоге на добавленную стоимость на туристические услуги". В нем дается разъяснение сразу нескольких нормативных актов, связанных с зарубежным туризмом, - Закона от 15.09.95 г. "О туризме" (далее - Закон), Инструкции об условиях и правилах осуществления предпринимательской деятельности, связанной с предоставлением туристических услуг, и контроле за их соблюдением, утвержденной приказом Лицензионной палаты при Министерстве экономики Украины и Государственного комитета Украины по туризму от 17.05.96 г. (далее - Инструкция), а также Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденного приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 05.10.95 г. (далее - Положение).
Путем сопоставления этих вышеперечисленных нормативных актов в письме ГНАУ делается следующий вывод. Договоры турфирм Украины с иностранными партнерами об оказании этими партнерами нашим туристам услуг за рубежом должны на основании п.11.1 Инструкции соответствовать требованиям Положения. Однако Положение предусматривает только договоры купли-продажи и бартер. Договоры комиссии, поручения и другие формы посредничества здесь не предусмотрены. Таким образом, турфирмы Украины, даже работающие по агентским соглашениям, должны сначала покупать соответствующие услуги у зарубежных партнеров (переход права собственности) и только затем реализовывать их нашим туристам. Понятно, что в этом случае возникают обязательства по уплате НДС, т.к. вроде бы реализовывается уже "приобретенная продукция" (п.4 ст.З Декрета "О налоге на добавленную стоимость").
Так ли это? Говоря проще, запрещают ли Положение и Инструкция заключение внешнеэкономических посреднических договоров (комиссия, поручение) туристическим фирмам Украины? Прежде всего обратимся к последней части ст.4 забытого, но действующего и сейчас Закона от 16.04.91 г. "О внешнеэкономической деятельности" (с последующими изменениями и дополнениями). Здесь прямо указано: "Посреднические операции, при осуществлении которых право собственности на товар не переходит к посреднику (на основании комиссионных, агентских договоров, договоров поручения и других), осуществляются без ограничений". Кстати, для сомневающихся вышеупомянутый Закон процитирован по официальному изданию Верховной Рады Украины "Закони України". - Киев, 1996. - Стр.339. Далее, в ст.2 этого же Закона "О внешнеэкономической деятельности" установлено, что внешнеэкономическая деятельность может осуществляться в любых формах, которые прямо не запрещены действующими законами. Заметьте, именно законами, а не ведомственными подзаконными актами.
После всего вышеизложенного и Инструкция, и Положение читаются совсем по-другому. Тем более, что преамбула (вступительная часть) Положения содержит прямую ссылку на ст.6 Закона "О внешнеэкономической деятельности". Обратимся к ст.6 данного Закона. Тут в ч.4 опять указывается, что субъекты внешнеэкономической деятельности "имеют право заключать любые виды внешнеэкономических договоров (контрактов), кроме тех, которые прямо и в исключительной форме запрещены законами...".
Далее, в абзаце втором преамбулы Положения определяются пределы применения данного Положения - "применяется при заключении договоров купли-продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ)...". Посреднические контракты здесь, действительно, не названы, и единственный возможный вывод из этого - к ним Положение просто не применяется. Однако подобное никак нельзя считать запретом посредничества, тем более, что само Положение таких запретов не содержит.
Если же обратиться к п.11.1 Инструкции, то его можно толковать по-разному, однако и здесь никакого прямого запрета на посредничество нет. Во всяком случае толкование, данное ГНАУ, противоречит как Закону "О внешнеэкономической деятельности", так преамбуле к Положению. Регистрация всех упомянутых подзаконных актов в Министерстве юстиции Украины сама по себе ничего не меняет. Для тех, кто готов отстаивать свои законные интересы в суде сообщаем, что согласно ст.4 Арбитражного процессуального кодекса Украины (в редакции Закона от 13.05.97 г.) Арбитражный суд не применяет акты государственных и других органов, если эти акты не соответствуют законодательству Украины".
А как будет после введения в действие нового Закона "О налоге на добавленную стоимость"? Тут тоже далеко не все понятно, хотя туризму и специально посвящен п.6.2.2 вышеуказанного Закона. Последний абзац этого пункта сформулирован так: "Продажа услуг по туризму резидентам на таможенной территории Украины непосредственно лицом, которое осуществляет туристическую деятельность, или через его агентов, которые не являются резидентами, налогооблагаются по ставке, определенной пунктом 6.1.1 этой статьи". Напомню, что речь идет об общей ставке НДС - 20%. В вышеупомянутом примере турфирма Украины осуществляет посредническую деятельность на таможенной территории Украины и сама является агентом, т.е. продает не свои услуги, а услуги партнера-нерезидента. При этом такие услуги предназначены для потребления за пределами таможенной границы Украины.
Возникает ли НДС при реализации таких услуг посредником?
Можно ли применять в этом случае п.6.2. Закона "О налоге на добавленную стоимость", т.е. нулевую ставку НДС? Не вносит ясности в эту проблему и п.1.4 в сочетании со ст.З вышеупомянутого Закона. Здесь объектом налогообложения определяется продажа работ, услуг по любым гражданско-правовым договорам, "предусматривающим передачу права собственности, распоряжения или пользования товарами..." В этом примере речь идет, в общем-то, как раз о передаче посредником права пользования определенными услугами.
Все значительно упрощается, если считать туристической и посредническую (агентскую) деятельность по реализации не своих услуг (сравнить со ст. 1 Закона "О туризме"). Скорее всего обычную 20-процентную ставку НДС придется платить и в данном случае, хотя существуют и другие мнения. В этом отношении формулировка п.4 ст.З Декрета "О налоге на добавленную стоимость" представляется более удачной в силу своей четкости.
Не добавляет ясности и Закон от 26.09.97 г. "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость". В новой редакции п. 1.4 четко различаются продажа товаров и продажа услуг (работ).
Новая редакция п.4.7 регулирует уплату НДС посредником-комиссионером. Однако здесь речь идет только о продаже товаров и ничего не упоминается о посредничестве по оказанию услуг. Можно спрогнозировать распространение налоговиками действия п.4.7 также и на продажу услуг, хотя Закон этого прямо не предусматривает. В утешение можно отметить, что теперь и посредники получают право на налоговый кредит, т.е. на дебет 68 счета.