О правовом статусе писем государственной налоговой администрации украины
Закон "О внесении изменений в Арбитражно-процессуальный кодекс Украины" от 13 мая 1997 года N 251/97-ВР значительно расширил полномочия арбитражных судов по признанию недействительными актов органов исполнительной власти. Статьи 4, 7 и 9 этого закона изъяли из арбитражного процесса понятие "акты ненормативного характера", отнеся к компетенции арбитражного суда и споры по обжалованию нормативных актов. Новая редакция статей 12 и 14 АПК закрепила за Высшим арбитражным судом Украины право признавать недействительными нормативные акты Национального банка. Верховного Совета Автономной Республики Крым и Совета Министров Автономной Республики Крым, областных, Киевского и Севастопольского городских советов или областных, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций, а также любого высшего или центрального органа исполнительной власти, в том числе и любые акты, изданные Государственной налоговой администрацией Украины (далее ГНАУ).
Из текста АПК не ясно, какие могут быть основания для признания недействительными актов. Если рассматривать такой вид актов, как хозяйственный договор, то основания для признания его недействительным четко перечислены в статьях 48-58 ГК. Акты ненормативного характера и локальные нормативные акты (решения местных органов власти) могут быть обжалованы по мотивам несоответствия законодательству. А вот на каком основании признавать недействительным приказ Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку или ГНАУ или постановление Кабинета Министров?
В первых арбитражных спорах такого рода легко выделить два направления. Во-первых, нормативные акты высших органов исполнительной власти оспариваются как не прошедшие регистрацию в Министерстве юстиции в соответствии с Положением о государственной регистрации нормативных актов министерств, других органов государственной исполнительной власти, органов хозяйственного управления и контроля, которые касаются прав, свобод и законных интересов граждан или имеют межведомственный характер" (утверждено постановлением Кабинета Министров Украины от 28.12.92 г. N 731), в случаях, когда такая регистрация необходима. А во-вторых, по мотивам несоответствия законам Украины как актам высшей юридической силы.
В связи с возможностью оспаривания нормативных актов в арбитражном суде встал вопрос о статусе писем ГНАУ: имеют ли они нормативную силу? Здесь уместно привести любопытный прецедент из отечественной арбитражной практики: в августе 1997 года некое частное предприятие заявило в Высший арбитражный суд Украины иск о признании недействительным письма ГНАУ от 8 мая 1997 года N 15-0417/10-3344 "О предоставлении налоговых льгот инвесторам строительства и приобретения жилья для военнослужащих". Изучив материалы дела, суд установил, что данное письмо "не является актом нормативного характера..., носит лишь разъяснительный характер, данный спор не подведомственен арбитражным судам Украины"*
/* Из определения ВАСУ от 04.09,97 г. по делу N5/35./
и определил прекратить производство по делу. В самом деле, хотя письма, подписанные должностными лицами ГНАУ, и воспринимаются как акты нормативной силы, они не могут быть таковыми. Потому что статья 8 Закона "О государственной налоговой службе" уполномачивает ГНАУ издавать нормативные акты только по вопросам формирования Государственного реестра физических лиц - плательщиков налогов и других обязательных платежей. Все остальные указания, издаваемые ГНАУ, относятся либо к "инструктивным и методическим документам о порядке применения законодательных актов о налогах" (п.2 ст.8), либо к функции разъяснения "через средства массовой информации порядка применения законодательных и других нормативно-правовых актов о налогах" и не имеют нормативной силы. Таким образом, и письма налоговой администрации не носят обязательного (нормативного) характера, что и подтвердил Высший арбитражный суд в пункте 8 своего Разъяснения "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с признанием недействительными актов государственных налоговых инспекций и обратным взысканием списанных ими в бесспорном порядке сумм" от 12.05.95 г. N 02-5/451. Письма ГНАУ, с точки зрения права, являются не более чем выражением личного мнения подписавших их лиц, как, впрочем, и эта статья. Юридических оснований считать их обязательными для применения всеми предприятиями, организациями и нижестоящими налоговыми администрациями нет. Они не являются административными "актами" вообще, и именно поэтому их нельзя оспорить в арбитражном суде.
Между тем, принятие положений этих писем за аксиому региональными налоговыми администрациями наносит серьезный ущерб отечественному предпринимательству, потому что многие точки зрения, излагаемые в письмах ГНАУ, являются довольно спорными. Предположим, в письме ГНАУ от 17.02.97 г. N 22-0110/1354 "Об уступке требования или передаче долга"**
/** Уже в самом названии письма содержится ошибка, поскольку по законодательству Украины долг не "передают", а "переводят", заключая договоры перевода долга./
высказывается мнение, что заключение договоров уступки требования и перевода долга в операциях с нерезидентами противоречит ст.1 Закона "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94 г. N 185/94-ВР. В заключение автор письма сообщает, что он обратился к председателю Правления Национального банка с просьбой учесть его точку зрения. Больше никаких указаний в письме не приводится. Однако налоговые администрации умудряются, основываясь на этом письме, налагать на предприятия штрафные санкции за неуплату налогов только на том основании, что резидент произвел уступку требования к иностранному должнику - другому резиденту.
Не менее поразительным является догматичное отношение к тексту письма ГНАУ от 17.03.97 г. N 22-0204/10-1930. В абзаце третьем этого письма говорится, что "по мнению Министерства внешнеэкономических связей и торговли Украины" уменьшение контрактной цены по мотивам низкого качества экспортированной продукции возможно при наличии экспертного заключения независимой организации, нотариально заверенного по месту выдачи и легализованного в консульском учреждении Украины за границей. Однако, учитывая юридический статус документа, в котором это условие изложено, его можно считать желательным, рекомендательным, но никак не обязательным. Соответственно, уменьшение контрактной цены без всякого экспертного заключения еще не означает занижения объекта налогообложения на сумму сниженной цены и не может служить основанием для наложения штрафных санкций.
Действующее законодательство, хотя и не позволяет опровергнуть мнение, изложенное в письме Главной налоговой администрации Украины, в судебном порядке, но позволяет признать недействительными конкретные решения о привлечении к финансовой ответственности, вынесенные местными налоговыми органами на основе неправомерных консультаций, данных в таких письмах. Согласно ст. 4 АПК арбитражный суд руководствуется в своей деятельности прежде всего Конституцией и законами Украины и не принимает во внимание никаких подзаконных актов и комментариев к законодательству, если они противоречат закону. Следовательно, и аргументация решений налоговых администраций, в основе которых лежат подобные письма-комментарии, при рассмотрении дела в арбитражном суде теряет свою силу. Хотелось бы, чтобы предприниматели не боялись отстаивать свои законные интересы в судебных спорах с фискальными органами, потому что это самый действенный и цивилизованный путь ограничения чиновничьего произвола, путь, способствующий установлению господства права в отношениях предпринимателей с государством.