О налогообложении переработки
давальческого сырья во внешнеэкономических операциях
Забегая вперед, сразу проинформируем, что эта статья о затянувшемся споре по поводу услуг украинских заводов по переработке давальческого сырья, полученного от нерезидента. Считать их экспортными или нет на основе украинского законодательства?
Всем известно, что с 18.02.94 г. в соответствии со статьей 28 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1994 год" экспорт товаров (работ, услуг) за пределы таможенных границ Украины освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость независимо от формы расчетов между нерезидентом и украинским экспортером. И если с экспортом товаров все было относительно понятно, наличие грузовой таможенной декларации почти гарантировало льготу, то по работам или услугам такой документ не оформляется и, естественно, возникают проблемы в определении экспорта работ или услуг для получения льготы.
На помощь пришла Инструкция "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора по товарам, ввезенным из-за пределов таможенных границ Украины, и товарам (работам, услугам), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины", утвержденная приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 31.05.94 г. N 44, зарегистрированная в Министерстве юстиции Украины 29.06.94 г. N 140/349 (далее - Инструкция N 44), в подпункте "б" пункта 63 которой было дано определение экспортных работ и услуг (кроме транспортных услуг), а именно: "работы, услуги, не предназначенные для эксплуатации, использования и употребления в Украине, предоставленные лицам, предприятия которых или они сами постоянно не находятся или постоянно не проживают на территории Украины."
Надо отметить, что, несмотря на внешнюю сложность прочтения, на самом деле определение достаточно понятное, т.е. для получения льготы необходимо было выполнить одновременно два условия: заказчик - нерезидент, и работа не предназначена для использования в Украине.
Однако в отношении в услуг украинских заводов по переработке давальческого сырья, предоставленного нерезидентом (совершенно неважно, сырье ввозилось в Украину или было приобретено нерезидентом с последующей передачей украинскому переработчику), разыгрался довольно большой спор между органами налоговой службы и налогоплательщиками. Первые считали эти услуги неэкспортными, вторые - наоборот. Здесь необходима оговорка по поводу того, что спор касался изготовления готовой продукции, которая физически вывозилась за пределы таможенных границ Украины. Если она не вывозилась, то особо никто и не спорил, так как в этом случае доказать, что услуги по переработке (изготовлению) экспортированы, трудно.
Обосновывая свою позицию, налоговая служба приводила довод о том, что два условия не выполнялись, а только одно - заказчик - нерезидент. Услуга же вроде бы потреблялась на Украине. Налогоплательщики считали, что оба условия выполнялись, так как готовая продукция вывозилась за пределы таможенных границ Украины и потребление происходило там, а значит, вместе с продукцией потреблялась за пределами Украины и услуга. И надо сказать, что последние были совершенно правы. Между двумя понятиями "место оказания (предоставления)" и "место потребления (использования)" есть существенная разница. Украина практически с 1994 года перешла на взимание (начисление) налога на добавленную стоимость по принципу места назначения, что означает: важно не то, где, важно - куда! Исходя из этого, экспорт товаров (работ, услуг) освобождается, а импорт облагается. Этого же принципа придерживаются практически все страны мира, кроме, например, России, Беларуси, Молдовы, у которых действует принцип не места назначения, а места происхождения по отношению к странам ближнего зарубежья, исходя из чего, эта "тройка" экспорт в Украину облагает налогом на добавленную стоимость, а импорт не облагает (надо подчеркнуть, что Россия с конца 1996 года умудрилась облагать и экспорт в Украину и импорт от нас!). Однако и эти страны сейчас, пересматривают свои принципы взимания налога.
Из этого следует, что налоговая службы Украины по отношению к услугам по переработке давальческого сырья нерезидента нарушила общий принцип места назначения (за пределы Украины) и заняла позицию места происхождения.
Но спор разгорелся в июле 1997 года из-за выхода всем известного письма ГНАУ от 15.07.97 г. N 23-1220/10-5558 "О проведении проверок" , которое надолго запомнят предприятия-переработчики, так как именно в нем давалось прямое указание нижестоящим налоговым органам о взыскании соответствующих сумм налога.
Самое интересное то, что до июля 1997 года практически все было хорошо и все считали услуги по переработке экспортными и даже писали об этом. Вспомним хотя бы два письма налоговой службы Украины от 12.05.95 г. N 14-320-12/10-2094 "О налоге на добавленную стоимость" и от 12.09.95 г. N 14-320/11-4286 с тем же названием, в которых прямо указывалось, что эти услуги являются экспортными. Второе из них подписано бывшим начальником налоговой службы Украины и направлено в АО "Газпром" (который в свою очередь, наверное, разослал его всеми своим подчиненным предприятиям). И это позволяет сделать предположение о том, что первое лицо налоговой инспекции было в курсе и согласилось с такой позицией, которая полностью соответствовала законодательству.
Что изменилось после 1995 года, можно только предполагать (а изменилось многое!), но налоговая служба фактически одним письмом могла убить двух зайцев: обеспечить выполнение плана по доходам за счет украинских переработчиков (хотя на их защиту встали арбитражные суды) и ликвидировать поступление импортного давальческого сырья.
Но, по всей видимости, Государственная налоговая администрация Украины недооценила тот "пласт", который задела, а также важность этого вопроса для народного хозяйства Украины, так как даже у нее внутри возникли споры и недоразумения по этому поводу, о чем свидетельствует письмо от 06.10.97 г. N 16-1143 "О предоставлении разъяснения", в последнем абзаце которого написано: "В целях более детальной проработки этого вопроса целесообразно было бы получить заключения соответствующих министерств и комитетов Верховной Рады Украины".
Неизвестно, каких соответствующих министерств, но точно уверены, что все они встанут на сторону предприятий и закона. А вот по поводу заключения комитетов Верховной Рады Украины следует сообщить (это кульминация всего длившегося спора, а также итог и результат этой статьи), что Комитет по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины письмом от 24.10.97 г. N 06-10/782 проинформировал Кабинет Министров Украины, Государственную налоговую администрацию Украины, Государственный таможенный комитет Украины о том, что на его заседании 21.10.97 г. в соответствии с протоколом рассмотрены запросы налогоплательщиков и, используя право законодательного источника, принято решение о признании экспортной услуги по переработке налогоплательщиком давальческого сырья нерезидента в готовую продукцию, которая вывозится за пределы таможенной границы Украины в соответствии со статьей 6.2.2. Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", и применении к ней нулевой ставки (полностью текст письма публикуется в этом номере).
Внимательный читатель обратит внимание на то, что это решение принято согласно новому Закону "О налоге на добавленную стоимость", а не ранее действовавшему законодательству и вроде бы на период с 18.02.94 г. по 01.10.97 г. не распространяется. Но смеем заверить, что это не так, потому что определение экспорта работ и услуг (в т.ч. и услуг по переработке давальческого сырья нерезидента), которое было до 01.10.97 г. в соответствии с Инструкцией N 44 (см. в начале статьи), определение, которое было с 01.10.97 г. по статье 6.2.2. Закона, практически одинаковы.