Расходы на оплату труда в новом механизме
налогообложения прибыли
Введение в действие с 01.07.97 г. новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в корне изменило подход к формированию объекта налогообложения, поэтому вопросы отнесения тех или иных затрат к составу валовых расходов в настоящее время представляют определенную методологическую сложность. Это относится и к такому распространенному виду затрат, как расходы на оплату труда.
До 1 июля вопрос включения тех или иных выплат в себестоимость продукции решался относительно просто. Необходимо было выполнить два обязательных условия: во-первых, в себестоимость можно было включать только те виды выплат, которые были включены в приложение N 10 к Правилам применения Закона "О налогообложении прибыли предприятий", а во-вторых, эти выплаты должны были соответствовать "действующему на предприятии положению о системе оплаты труда". Только при одновременном выполнении этих двух требований отнесение конкретной выплаты к себестоимости продукции (работ, услуг) рассматривалось как правомерное.
Сразу же необходимо отметить, что положение о системе оплаты труда на предприятии, как правые, включалось разделом в состав коллективного договора (поскольку действующим законодательством предусмотрена обязательность заключения коллективного договора на всех предприятиях, использующих наемный труд), хотя могло было быть принято и отдельно. Главное - чтобы такое положение существовало и было подписано, с одной стороны, собственником предприятия или его представителем (чаще всего - директором) и с другой представителем трудового коллектива (профсоюза или другой организации, уполномоченной представлять интересы наемных работников).
Начиная с 01.07.97 г. никакого регламентированного перечня видов выплат больше не существует (поскольку и Правила, и приложение N 10 к ним в этой части противоречат новой редакции Закона), и действует другой принцип: к валовым расходам относятся расходы на оплату труда физических лиц, пребывающих в трудовых отношениях с плательщиком налога, которые включают расходы на выплату основной и дополнительной заработных плат и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, премии, поощрения, возмещение стоимости товаров (работ, услуг), расходы на выплату авторских вознаграждений, выплаты по договорам гражданско-правового характера, какие-либо другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (п.п. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона).
Как видим, формулировка отнесения фактических затрат по оплате труда к валовым расходам претерпела существенные изменения.
Во-первых, в валовые расходы включаются расходы на оплату труда. Это означает, что относить к валовым расходам те выплаты, которые не связаны непосредственно с оплатой труда, неправомерно. К таким выплатам может быть отнесена, например, материальная помощь, которая непосредственно с оплатой труда не связана, а выплачивается в связи с наступлением каких-то чрезвычайных для работника обстоятельств. В принципе, ничего нового в такой постановке вопроса нет, поскольку и раньше материальная помощь всегда выплачивалась за счет чистой прибыли предприятия.
Во-вторых, к валовым расходам могут быть отнесены только те выплаты, которые осуществляются работникам, находящимся в трудовых отношениях с предприятием, т.е. работающим по трудовым договорам. Выплаты, осуществляемые не работающим на предприятии физическим лицам на основании договоров гражданско-правового характера (чаще всего - по договорам подряда), в состав расходов на оплату труда не включаются, но могут быть отнесены к валовым расходам как оплата стоимости работ или услуг, связанных с подготовкой, организацией, ведением производства или реализацией продукции и охраной труда.
В-третьих, в отличие от ранее действовавшего порядка, выплаты по оплате труда включаются в состав валовых расходов при условии их установления по договоренности сторон (никакого упоминания о положении о системе оплаты труда на предприятии в тексте Закона не имеется). Это означает, что важно само наличие договоренности сторон, а не документ, в котором такая договоренность зафиксирована. По-прежнему самым распространенным вариантом является отражение выплат по оплате труда в коллективном договоре, тем более что обязательность его заключения никем не отменена. В то же время исходя из текста Закона правомерным представляется включение в состав валовых расходов таких выплат и в том случае; если они предусмотрены не в коллективном договоре, а в индивидуальных трудовых договорах (контрактах), заключаемых отдельно с каждым из работников предприятия.
Дополнительно, кроме перечисленных выше выплат, в валовые расходы включаются предусмотренные законодательством затраты предприятия:
- на обязательные выплаты, а также компенсацию стоимости услуг, предоставляемых работнику в предусмотренных законодательством случаях;
- обязательное страхование жизни и здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством (речь идет об обязательном страховании именно жизни и здоровья работников, но не об обязательных взносах на социальное страхование).
При установлении в коллективном договоре или в контракте поощрительных или компенсационных выплат необходимо иметь в виду, что некоторые из них регламентированы КЗоТом, Генеральным, отраслевыми или региональными соглашениями. В еженедельнике "Налоги и бухгалтерский учет", N 5 за 1997 год приведена сравнительная таблица таких надбавок и доплат, однако в связи с внесением изменений в КЗоТ (Закон Украины от 10.09.96 г. N 357/96-ВР) и введением в действие нового Генерального соглашения между КМУ и УСПП и профсоюзными объединениями Украины на 1997-1998 гг. Появилась необходимость вновь вернуться к этому вопросу. Так, в настоящее время установлены следующие виды надбавок и доплат:
за совмещение профессий, расширение зон обслуживания или увеличение объема работ (по КЗоТу - на условиях, предусмотренных в коллективном договоре, а по Генеральному соглашению - максимальный уровень таких доплат не ограничен и определяется наличием полученной экономии по тарифным ставкам и окладам замещаемых работников или исходя из нормативной численности);
за работу в сверхурочное время в тех случаях, когда такая работа не запрещена действующим законодательством (по КЗоТу - в размере 100% тарифной ставки; Генеральным соглашением размер такой доплаты не регламентирован);
за работу в выходные, праздничные и нерабочие дни (по КЗоТу - удвоенная сдельная расценка или удвоенная часовая или дневная ставка; Генеральным соглашением размер такой доплаты не регламентирован);
за работу в ночное время (не менее 20% по КЗоТу и до 40% от часовой тарифной ставки за каждый час работы - по Генеральному соглашению). Обращаем ваше внимание, что действующим в настоящее время законодательством Украины не предусмотрены доплаты за работу в вечернее время, которые упоминались в "Основах законодательства Союза ССР о труде", поэтому установленные КЗоТом Украины доплаты (см. статью "Коллективный договор на предприятии", еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 5, 1997 г.) относятся только к работе в ночное время - с 10 вечера до 6 утра в соответствии со ст. 54 КЗоТ;
за работу в тяжелых и вредных, в особо тяжелых и особо вредных условиях труда (по КЗоТу - повышенная оплата труда в соответствии с перечнем, устанавливаемым КМУ; по Генеральному тарифному соглашении в первом случае до 12% от тарифной ставки или оклада, а во втором - до 24%);
за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника (по КЗоТу доплата за совмещение профессий; по Генеральному соглашению - до 100% тарифной ставки или оклада отсутствующего работника);
за время простоя не по вине работника (не менее 2/3 тарифной ставки или оклада - в соответствии с КЗоТом);
при переводе на нижеоплачиваемую работу (по КЗоТу - доплата до среднего заработка в течение двух недель);
на период освоения нового производства или продукции (по КЗоТу - доплата до предыдущего среднего заработка на срок до б месяцев);
на период освоения новых норм трудовых затрат (повышение сдельных расценок до 20%, тарифных ставок до 10% - по Генеральному соглашению);
за интенсивность труда работников (до 12% от тарифной ставки по Генеральному соглашению);
за руководство бригадой - бригадиру, не освобожденному от основной работы (доплата установлена Генеральным соглашением). Доплата дифференцируется в зависимости от количества работников в бригаде (до 10, более 10, более 25 человек). Конкретный размер доплат определяется отраслевыми (региональными) соглашениями в зависимости от размера ставки разряда, присвоенного бригадиру. Звеньевому, если численность звена превышает 5 человек, устанавливается доплата в размере до 50% от соответствующей доплаты бригадиру;
за высокое профессиональное мастерство (надбавка установлена Генеральным соглашением и дифференцирована в зависимости от тарифной ставки работника: III разряд - до 12%, IV разряд - до 16%, V разряд - до 20%; VI и высшие разряды - до 24%);
за высокие достижения в труде и за выполнение особо важной работы на определенный срок (по Генеральному соглашению - до 50% от должностного оклада).
С 18.10.97 г., т.е. с момента подписания Генерального соглашения, введен новый вид надбавки - за классность водителям легковых и грузовых автомобилей, автобусов, размер которой составляет: водителям 2 класса - 10%, 1 класса - 25% от установленной тарифной ставки за отработанное рабочее время.
Обращаем ваше внимание еще на один новый момент, который заключается в том, что все перечисленные выше расходы по оплате труда включаются (после введения в действие Закона Украины "О налоге на доходы физических лиц") в состав валовых расходов за вычетом налога на доходы физических лиц. Это положение связано с тем, что основные законы по налогообложению предполагалось принять и ввести в действие одновременно. Закон "О налоге на доходы физических лиц" до сих пор не принят, и в настоящее время налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с Декретом КМУ от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан". Поэтому до принятия нового закона расходы на оплату труда включаются в состав валовых расходов без уменьшения на сумму подоходного налога. Не включаются в состав валовых расходов:
- дивиденды;
- расходы на финансирование личных потребностей физических лиц (кроме перечисленных выше расходов по оплате труда, а также затрат, связанных с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам физическим лицам);
- вознаграждения или другие виды поощрений связанным лицам, не подтвержденные документальными доказательствами того, что такие выплаты представляют собой компенсацию за фактически предоставленную услугу или отработанное время;
- суммы внесенных в бюджет налогов на доходы физических лиц, которые подлежат удержанию с таких доходов, в том случае, когда плательщик налога является лицом, уполномоченным осуществлять удержание таких налогов.
Еще один достаточно сложный момент связан с включением в состав валовых расходов натуроплаты. Дело в том, что эта форма выплат имеет целый ряд ограничений. Так, статьей 22 Закона Украины "Об оплате труда" в исключительных случаях предусмотрена "частичная выплата заработной платы натурой (по ценам не ниже себестоимости) в тех отраслях или по тем профессиям, где такая выплата, эквивалентная по стоимости оплате туда в денежном выражении, является обычной или желательной для работников, за исключением товаров, перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины".
Другими словами, прежде чем включать такую выплату в состав валовых расходов, необходимо убедиться, что она действительно соответствует всем приведенным критериям. Если же в оплату труда выдаются те товары, которые не разрешены для выплаты заработной платы натурой (постановление КМУ от 03.04.93 г. N 244), либо документально не подтверждена "обычность" или "желательность" такой формы оплаты труда (в виде письменных заявлений работников по каждому случаю выдачи натуроплаты или в коллективном договоре, - что значительно проще) - отнесение таких выплат к валовым расходам может быть классифицировано работниками налоговой службы как ошибочное.