Новейшая редакция Закона Украины"О налогообложении прибыли предприятий":
комментарии и рекомендации
Существующую налоговую систему Украины, кроме как с общепринятой и общеприемлемой критической точки зрения, можно рассмотреть и в качестве гармоничного сочетания политического начала с экономической основой. Посудите сами, рабочий день сегодняшнего главбуха вполне может претендовать на рабочий день депутата Верховной Рады Украины или по крайней мере работника администрации Президента. Утро главного бухгалтера - сплошные диспуты и споры в рамках очередного семинара, которые хороший главный бухгалтер посещает едва ли не ежедневно. Полдень - время посещения банков, налоговых и других присутственных мест - с уверенностью можно назвать периодом "закулисной" борьбы, в которой решаются наиболее важные и наболевшие проблемы как экономического, так и политического характера, а долгие зимние вечера главный бухгалтер проводит за чтением все новых и новых произведений своих коллег из вышеперечисленных организаций, а также занимается тем, чем он должен заниматься в течение дня, - своей бухгалтерской работой.
Стараясь сэкономить ваше бесценное время, уважаемые бухгалтеры, а также пытаясь облегчить переработку публикуемого сегодня измененного Закона Украины "О налогообложении прибыла предприятий", мы предлагаем вам ознакомиться с результатами анализа данных изменений, проведенного редакцией еженедельника "Налоги и бухгалтерский учет".
Изменения, внесенные в соответствии с Законом Украины от 18.11.97 г. N 639/97-ВР в совсем недавно еще новую редакцию Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) и по своему объему, и по содержанию можно назвать весьма значительными.
Хотя, рассматривая изменения, внесенные в статью 1 Закона, касающиеся определения терминов, создается впечатление, что данные изменения носят больше характер юридического усовершенствования, нежели кардинального изменения их смысла.
Вп. 1.29 Закона во избежание возможных недоразумений и несостыковок с положениями Закона Украины "О системе налогообложения" введено предложение, согласно которому налог на дивиденды, репатриацию доходов, выплату выигрышей, доходы от страховой деятельности, не являются нововведенными налогами, а выступают лишь разновидностью налога на прибыль.
В состав терминов введены понятия продажи товаров и продажи результатов работ (услуг), которые практически ничем не отличаются от налоговых определений в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость". Однако их присутствие в Законе вовсе не случайно. Дело в том, что пунктом 19 изменений предусмотрена замена понятия "реализация" термином "продажа" по всему тексту Закона.
В связи с этим понятие "реализация" окончательно утратило какое-либо значение для целей налогообложения и имеет исключительно "бухгалтерский" смысл. В составе терминов и определений появилось понятие "хозяйственная деятельность". Смысл такого нововведения можно понять только дочитав до конца текст изменений, а именно до п. 20, в соответствии с которым понятие "предпринимательская деятельность", "производственная деятельность" и "основная деятельность" в целях настоящего Закона заменяются понятием "хозяйственная деятельность".
Таким образом, вроде бы все проблемы с отнесением расходов плательщика в состав валовых расходов не должны зависеть от связи с основной деятельностью, требуется лишь доказать их связь с хозяйственной деятельностью плательщика, что в общем-то совсем не сложно исходя из определения этой самой хозяйственной деятельности.
Однако не все так гладко, как хотелось бы, и понятие "основная деятельность" все-таки осталось в некоторых пунктах Закона. Например:
- для включения платы за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном "обороте, в состав валовых расходов, предприятиямпроизводителям сельскохозяйственной продукции придется доказывать, что данный вид деятельности является для них основным;
- предприятиям, относящим в состав валовых расходов всю сумму расходов, связанных с организацией и проведением приемов, презентаций, праздников и т.д., также необходимо предоставить доказательства того, что деятельность "паблисити" для них основная. Это же касается и расходов на содержание и эксплуатацию бытовых летательных аппаратов, моторных лодок, катеров и яхт, а также легковых автомобилей (о них мы поговорим позже). Для отнесения этих расходов в состав валовых расходов основной деятельностью плательщика должно быть туристское либо транспортное обслуживание;
- придется доказать связь с основной деятельностью и тех расходов, которые осуществляются в рамках проведения исследовательскоэкспериментальных и конструкторских работ, изготовления и исследования моделей и образцов и т.д.;
- также необходима связь с основной деятельностью и командировок при отнесении расходов по таким командировкам в состав валовых расходов.
Однако кое-что все-таки произошло и хорошее. Имеются в виду изменения, внесенные в п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона, в соответствии с которыми любые расходы на приобретение литературы для информационного обеспечения хозяйственной деятельности плательщика, в т.ч. по вопросам законодательства, и подписку на специализованные периодические издания (в т.ч. и еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет"), а также на проведение любых видов аудита (как обязательного, так и необязательного), относятся в состав валовых расходов. При этом нет никакой необходимости доказывать их связь со своей основной деятельностью. Некоторых может смутить тот факт, что из данного подпункта исчезло упоминание о семинарах. Однако сам по себе этот факт означает только одно: теперь любые расходы на участие в семинарах (как научных, так и по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения) относятся в состав валовых расходов как расходы, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), на основании п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона.
Возвращаясь к изменениям, внесенным в статью 1 "Определение терминов", хотелось бы сказать о тех изменениях, которых ждали все, но которых так и не последовало.
Так никакой ясности не внесено в определение "обычная цена". По-прежнему такой ценой признается цена продажи товаров (работ, услуг), которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности, т.е. цена продажи за денежные средства не связанным лицам. Таким образом, на наш взгляд, обычной ценой может являться средневзвешенная цена продаж за денежные средства не связанным лицам в течение отчетного периода (квартала). При этом во избежание возможных недоразумений целесообразно ежеквартально производить расчет средневзвешенной цены за отчетный квартал,
Если с обычной ценой полной ясности еще нет, то с обычной процентной ставкой по депозиту ясности уже нет. Новое определение этого понятия, введенное в Закон, начисто отрицает Положение об определении обычной процентной ставки по депозиту, утвержденное постановлением НБУ от 23.07.97 г. N 247 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 36. 1997 г.), в связи с чем следует ожидать какое-либо предложение по данному вопросу со стороны Нацбанка Украины.
Очень важные изменения наметились и в налогообложении филиалов и других обособленных подразделений.
Исчезло требование о наличии у филиалов, расположенных на территории другой, чем плательщик, территориальной общины отдельного учета их деятельности и банковского счета.
Второе требование само по себе являлось злой шуткой законодателя над доверчивым плательщиком, т.к. никак не вязалось с требованиями Инструкции N3 НБУ" "О порядке открытия счетов в национальной и иностранной валюте...".
Что же касается ведения отдельного учета, то несмотря на исчезнувшую необходимость вести его, как говорится, жизнь заставит по причинам, изложенным ниже.
Итак, в соответствии с нынешними изменениями перед филиалами открываются две заманчивые налоговые перспективы: уплачивать налог на прибыль самостоятельно или производить уплату консолидированно.
Первый вариант представляется возможным исключительно при наличии банковского счета, и поэтому приемлем только для тех филиалов, которые в период с 01.07.97 г. по сегодняшний день все же сумели этот банковский счет заиметь.
Для остальных же предлагается консолидированный способ уплаты налога на прибыль. Суть его такова: уплата налога на прибыль филиала осуществляется головным предприятием в бюджет территориальной общины по местонахождению филиала, размер налога определяется расчетно исходя из общей суммы налога всего предприятия, разделенного пропорционально сумме валовых расходов и амортотчислений по каждому филиалу. При этом налог, уплачиваемый головным предприятием в бюджет своей территориальной общины, уменьшается на сумму налога, уплаченного по филиалам.
До начала отчетного года в налоговые администрации по местонахождению плательщика и его филиалов подается заявление о выбранном способе уплаты налога на прибыль, который в течение всего года остается неизменным.
При использовании консолидированного способа уплаты налога на прибыль филиалы представляют налоговым администрациям по своему местонахождению расчет налоговых обязательств, форма которого скорее всего будет утверждена ГНАУ.
Таким образом, исчезает необходимость составления декларации о прибыли каждого филиала. На основании учета хозяйственной деятельности каждого филиала (его вести все-таки придется) определяется размер налога на прибыль, составляется расчет налоговых обязательств и происходит уменьшение суммы налога на прибыль головного предприятия на сумму уплаченного налога по филиалам. Данное уменьшение отражается по строке 42.10 приложения "П" и, соответственно, по строке 42 Декларации о прибыли.
В связи с данными изменениями следует ожидать изменений и в Порядке начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль, утвержденном приказом ГНАУ от 07.08.97 г. N 284 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 35, 1997 г.).
Следующее нововведение коснулось включения в состав валовых доходов стоимости бесплатно предоставленных товаров. В первоначальной редакции такая стоимость включалась в состав валовых доходов того плательщика, который такие товары представляет с отражением ее по строке 4.5 (4.6) приложения "Г" к Декларации о прибыли (п.п. 3.4.5 Порядка составления Декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 35, 1997 г.). В соответствии же с изменениями стоимость бесплатно полученных товаров подлежит включению в состав валовых доходов того плательщика налога, который такие товары получает.
На первый взгляд хуже не стало, однако это не совсем так. Дело в том, что в соответствии с п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона валовой доход плательщика включает в себя общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), которая предусматривает, в частности, и операции по бесплатному предоставлению товаров (работ, услуг) (п. 1.31 Закона). Вот и получается, что в валовой доход сумма бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг) попадает дважды: один раз у того, кто их предоставил, второй раз у того, кто их получил.
Следующее изменение вполне закономерное и ожидаемое. Как мы и предполагали, формулировка п. 4.2 ст. 4 Закона вместо ранее предусмотренной "Из валового дохода исключаются" будет иметь вид "Не включаются в состав валового дохода". В связи с этим сама собой отпала необходимость проведения сложнейших операций в попытке извлечь начисленный подоходный налог из состава валовых доходов, и из п.п. 4.2.1 исчезло даже упоминание о налоге на доходы физических лиц,
Интересное изменение внесено в п.п. 4.2.4 Закона, в соответствии с которым не включаются в состав валовых доходов суммы средств, возвращаемые или которые должны быть возвращены из бюджетов как излишне уплаченные, только по тем налогам и сборам, которые в свое время не были отнесены в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона. Исходя из положений Закона такими налогами являются: налог на прибыль, дивиденды, репатриацию доходов, выплату выигрышей, доходы от страховой деятельности, НДС, подоходный налог, плата за патент. Изменение формулировки п. 4.2 повлекло за собой изменение порядка определения скорректированного валового дохода, который приобрел вполне узнаваемые формы обычного валового дохода, т.е. дохода, определенного согласно п. 4.1, без учета доходов, указанных в п. 4.2.
Перейдем теперь к изменениям, внесенным в порядок определения состава валовых расходов плательщика.
Изменения, внесенные в подпункты 5.2.2, 5.2.3 и 5.4.4 Закона, значительно облегчают жизнь бухгалтеров в подсчете тех сумм, которые относятся в состав валовых расходов при добровольном перечислении средств или передаче имущества в бюджет, неприбыльные организации и т.д.
Таким образом, в состав валовых расходов плательщика при перечислении средств в бюджеты разных уровней, неприбыльным организациям и т.д. относится сумма не более 4% от налогооблагаемой прибыли не текущего отчетного периода, как это было ранее, а предшествующего отчетного периода (квартала).
Этот же порядок установлен и для отнесения в состав валовых расходов так называемых представительских расходов, которые относятся в состав валовых расходов в размере не более 2% от налогооблагаемой прибыли отчетного периода, предшествующего периоду, в котором такие расходы состоялись.
Еще одна уточняющая норма введена в п.п. 5.3.3 Закона. Вместо ранее допущенной неточности относительно включения в валовые расходы уплаченных сумм НДС только лицами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, теперь в валовые расходы относится и тот НДС, который уплачен за товары, используемые в операциях, освобожденных от НДС или не являющихся объектами для НДС.
В буквальном смысле перевернуто с ног на голову все, что связано с приобретением, ремонтом и обслуживанием легковых автомобилей.
Вп.п. 5.4.10 Закона внесено существенное ограничение относительно включения в состав валовых расходов расходов на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, стоянку и парковку легковых автомобилей. Все указанные расходы относятся в состав валовых только при условии, что эти легковые автомобили используются для предоставления транспортных или туристских услуг сторонним гражданам и организациям, являющихся основными видами деятельности плательщика - владельца легковых авто. Для простых же смертных такие расходы относятся только за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
Наряду с этим из статьи 8 Закона исчезли все ограничения относительно применения норм амортизации по расходам на приобретение, ремонт, реконструкцию и модернизацию легковых автомобилей.
Таким образом, легковые автомобили являются полноправными членами второй группы основных фондов, и расходы на их приобретение, ремонт и т.д. подлежат амортизации по нормам, установленным для данной группы основных фондов.
Можно подвести некоторые итоги такого переворота.
1. Легковые автомобили относятся ко второй группе основных фондов, расходы на их приобретение, ремонт, реконструкцию и т.д. подлежат амортизации по соответствующим нормам (п.п. 8.1.2).
2. Расходы на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, стоянку и парковку легковых автомобилей покрываются за счет чистой прибыли предприятия (кроме тех предприятий, основной деятельностью которых является транспортное или туристское обслуживание сторонних граждан или организаций, также в случае, если такие автомобили используются в виде спортивного инвентаря) (п.п. 5.4.10).
3. Расходы на оплату водителей относятся в состав валовых расходов, в составе прочих средств на оплату труда (п.п. 5.6.1).
Заслуживают внимания и изменения, внесенные в п. 5.9 ст. 5 Закона относительно ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости некоторых ТМЦ. В данном случае можно сказать, что редакция Закона приведена в соответствие с Порядком ведения налогоплательщиками учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, утвержденным приказом ГНАУ от 12.08.97 г. N 291 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 38, 1997 г.). Если в данном Порядке бухгалтеру просто пытались внушить, что инвентаризировать, кроме всего прочего, нужно еще и товарные остатки, то теперешняя редакция Закона просто настаивает на ведении учета прироста (убыли) балансовой стоимости текущих товаров.
Некоторые изменения постигли и порядок переноса убытков отчетного квартала на следующие отчетные периоды. Если в неизмененной редакции Закона плательщик имел право переносить отрицательное значение объекта налогообложения на следующие отчетные периоды в течение пяти налоговых лет, следующих за годом возникновения такого убытка, т.е. если убытки у вас возникли в I квартале 1998 года, то переносить такие убытки на следующие отчетные периоды вы могли бы начиная со II квартала 1998 года, а отсчет пяти налоговых лет начался бы только с 01.01.99 г.
В теперешней редакции срок переноса убытков составляет 20 кварталов, однако точкой отсчета является уже следующий отчетный квартал.
Разрешился и волновавший всех вопрос о том, как поступать с убытками, полученными до вступления в силу новой редакции Закона, т.е. до 01.07.97 г. Настоящие изменения дают однозначный ответ: балансовые убытки, возникшие с 01.01,97 г. до 01.07.97 г., подлежат включению в состав валовых расходов в порядке, предусмотренном ст. 6 Закона.
Следует также отметить, что положения п. 6.3 относительно применения индекса инфляции при переносе полученных убытков применяются начиная с 01.01.99 г.
В текст Закона введено понятие "основные фонды непроизводственного назначения", т.е. капитальных активов, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика. Непроизводственные фонды не подлежат амортизации, расходы на их приобретение и улучшение относятся в состав валовых расходов, а средства, полученные от их продажи, - в состав валового дохода плательщика.
Порядок бухгалтерского учета стоимости фондов устанавливается Минфином Украины, так что будем ждать дальнейших разъяснений.
Не стоит пугаться якобы изменившихся норм амортизации основных фондов. Просто данные нормы приведены теперь в процентах в расчете не на календарный год, а на квартал.
Опять же исчезли все недомолвки по поводу отнесения (неотнесения) в состав валовых расходов затрат на улучшение основных фондов, полученных в оперативную аренду.
Встатью 8 введен п. 8.8, регулирующий амортизацию расходов на улучшение основных фондов, полученных в оперативную аренду.
Таким образом, расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию и т.д. арендованных основных фондов включаются в состав балансовой стоимости соответствующей группы и подлежат амортизации в общем порядке. В случае если на балансе плательщика такая группа отсутствует, ее стоимость формируется заново из вышеназванных расходов. На расходы по усовершенствованию арендованных основных фондов не распространяются положения Закона об отнесении в состав валовых расходов пяти процентов от совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года. Таким образом, любая сумма таких расходов подлежит амортизации в вышеизложенном порядке.
В случае если плательщиком налога произведены улучшения арендованных основных фондов, относящихся к группам 2 и 3, в связи с чем увеличена балансовая стоимость групп, однако на начало отчетного квартала эти группы не содержат материальных ценностей, в состав валовых расходов плательщика относится балансовая стоимость групп, за исключением стоимости произведенных улучшений арендованных основных фондов, которые подлежат дальнейшей амортизации в соответствии с п.8.8 Закона.
Восторжествовала справедливость и в отношении бартера. Как и предполагалось, в случае осуществления нескольких частных отгрузок в рамках заключительной бартерной операции валовые расходы возникают в момент осуществления каждой из таких отгрузок в размере стоимости таких частных отгрузок.
Очень важное изменение внесено в п. 16.4 Закона, в соответствии с которым налоговым органам запрещено требовать формы налоговой отчетности, прямо не предусмотренные этим Законом, в т.ч. бухгалтерских счетов, балансов и другой неналоговой отчетности. Таким образом, 15 февраля вроде бы никто не имеет права заставить вас отнести годовой бухгалтерский отчет в налоговую администрацию. Однако не будем забывать о существовании ст. 11 "Права государственных налоговых инспекций" Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине", в соответствии с которой потребовать у вас могут все что угодно. Поэтому отчетность можно не сдавать, но если попросят - лучше сдайте!
Начиная с 01.01.98 г. отменяются авансовые взносы налога на прибыль, предоставление их расчетов и т.д. Таким образом, начиная с первого квартала 1998 года уплата налога будет осуществляться один раз - не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, на основании Декларации о прибыли.
Попытались еще раз разобраться с оффшором. Оставив ограничение в виде 85%, относящихся в состав валовых расходов, с другой стороны посмотрели на сами оффшорные зоны. Вернее, поручили посмотреть Кабинету Министров.
Таким образом, перечень оффшорных зон будет ежегодно публиковаться Кабмином. Что же касается текущего момента, - раз перечня нет, значит, и оффшорных зон тоже нет.
Некоторое потепление наблюдается и в той статье, которая регулирует ответственность плательщиков налога.
Так, не будут штрафовать (по крайней мере в соответствии с данным Законом) за отсутствие бухгалтерских отчетов и балансов, в случае сокрытия или занижения сумм налога на прибыль, штраф составит не 200%, как это было ранее (п. 7 ст. 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине"), а всего лишь 30% от суммы доначисленного налога (недоимки).
Следующие изменения коснулись переходных положений на дату введения в действие Закона - 01.07.97 г.
В случае если плательщиком до 01.07.97 г. были произведены какие-либо расходы, не отнесенные до 01.07.97 г. в себестоимость реализованной продукции, готовой продукции на складах, в состав издержек обращения по товарам отгруженным, такие расходы относятся в состав валовых расходов по дате продажи товаров, т.е. по дате перехода права собственности, указанной в договоре.
Это же касается и торговых предприятий по товарным остаткам и товарам, не оплаченным покупателями до 01.07.97 г.
Сам механизм отнесения таких затрат в состав валовых расходов будет устанавливаться Минфином Украины.
Решен вопрос и с налогом на добавленную стоимость, который уплачивался с 01.07.97 г. до 01.10.97 г., т.е. с даты введения в действие Закона о прибыли и до введения в действие Закона "Об НДС" торговыми предприятиями.
Суммы НДС, уплаченные в этот период в составе цены покупных товаров, относятся в состав валовых расходов таких предприятий, а суммы НДС, полученные такими предприятиями в составе цены реализации, включаются в состав валовых доходов торговых предприятий.
В заключение следует обратить внимание на порядок введения в действие данных изменений.
Сам Закон Украины от 18.11.97 г. N 639/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" вступает в силу со дня его опубликования (16.12.97 г.), однако применяются его положения начиная с доходов и расходов, полученных и произведенных с 1 июля 1997 года.
Таким образом, когда нужно, всегда можно варьировать между 1 июля и 16 декабря.