Налог на дивиденды
Налог на дивиденды юридических лиц предусмотрен пунктом 7.8 статьи 7 Закона Украины от 22 мая 1997 гада "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с последующими изменениями и дополнениями.
В соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 28 декабря 1994 года) дивиденды юридических лиц налогом не облагались.
С доходов в виде дивидендов, полученных физическими лицами, уплачивался подоходный налог по ставке 15 процентов в соответствии с пунктом 4 статьи 7 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан".
Согласно порядку налогообложения дивидендов, предусмотренных подпунктом 7.8.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями) эмитент, принявший решение о выплате дивидендов своим акционерам (владельцам), должен начислить и удержать налог на дивиденды в размере 30 процентов начисленной суммы за счет таких выплат. Причем налог на дивиденды начисляется и выплачивается независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль, или имеет льготы по этому налогу. Указанный налог вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.
Платежный документ, который представляется плательщиком налога обслуживающему его банковскому учреждению, должен отражать сумму дивидендов, подлежащих выплате, а также удержанную сумму налога на дивиденды. Банковское учреждение не имеет права принимать к исполнению платежный документ, не отвечающий указанным требованиям.
Однако в случае, если эмитент выплачивает дивиденды акциями собственного выпуска, налог на дивиденды не применяется. Это возможно при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорция (доли) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде предприятия-эмитента (подпункт 7.8.5 данного Закона). Другими словами, абсолютно все акционеры получают свои дивиденды акциями этого эмитента.
Следовательно, эмитент должен увеличить свой уставный фонд в установленном законодательно порядке на сумму начисленных дивидендов.
Налог на дивиденды будет начисляться и в том случае, если хотя бы один из акционеров получит дивиденды в денежном выражении (в гривнях), поскольку в таком случае невозможно выдержать соотношение пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента.
Важный момент - плательщик налога - эмитент корпоративных прав уменьшает сумму начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды (подпункт 7.8.3 указанного Закона).
Не разрешается проведение указанного зачета с налогом, предусмотренным пунктом 7.2. Этим пунктом данного Закона определен порядок налогообложения доходов страховщиков, полученной от страховой деятельности.
Подпунктом 7.8.4 данного Закона предусмотрено, что в случае, если сумма уплаченного налога на дивиденды превышает сумму налоговых обязательств предприятия-эмитента по налогу на прибыль отчетного периода, разница переносится на уменьшение обязательств по налогу на прибыль такого предприятия в будущих налоговых периодах в порядке, предусмотренном статьей 6 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями).
Пунктом 6.1 статьи 6 указанного Закона предусмотрено, что в случае, если плательщик налога - эмитент - в течение отчетного квартала имеет отрицательное значение объекта налогообложения, то разрешается соответствущее уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного квартала, а также каждого из следующих 20 отчетных кварталом, т. е. в течение 5 лет, до полного погашения отрицательного значения.
В связи с этим возникает вопрос: а может ли эмитент иметь прибыль (за счет которой выплачиваются дивиденды), и вместе с тем иметь убытки?
Позволяем себе выразить сомнение в том, что такое возможно? Обращаем внимание читателей на то, что затраты на выплату дивидендов не включаются в валовые расходы в соответствии с подпунктом 5.3.8 данного Закона. К указанным затратам относятся оплата уведомлений в средствах массовой информации, конвертов, услуг связи.
Предыдущим Законом "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 28 декабря 1994 года) затраты, связанные с начислением и выплатой дивидендов участникам и учредителям предприятий (оплата уведомлений в средствах массовой информации, конвертов, услуг связи) относились на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 9.5.18 указанного Закона.
Всоответствии с подпунктом 7.8.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями) юридические лица, получающие дивиденды, с которых удержан налог в размере 50 %, или дивиденды, выплаченные в виде собственных акций эмитента не включают такие дивиденды в состав валового дохода.
Указанное в подпункте 7.8.6 дублируется подпунктом 4.2.11 данного Закона, согласно которому из валового дохода исключаются дивиденды, полученные плательщиком налога от других плательщиков налога, облагаете в порядке, установленном пунктом 7.8 названного Закона.
Налог на дивиденды физических лиц
Налогообложение дивидендов, полученных физическими лицами, в настоящее время регулирует Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26 декабря 1992 года N 13-92.
В соответствии с пунктом 4 статьи 7 указанного Декрета с доходов в виде дивидендов, полученных физическими лицами, уплачивается подоходный налог по ставке 15 %.
Однако подпунктом 7.8.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрено, что налог на дивиденды составляет 30 % начисленной суммы дивидендов.
Как же должны облагаться в таком случае дивиденды, получаемые физическими лицами - по ставке 30 % или по ставке 15 %?
Указанное противоречие должно быть ликвидировано с вступлением в силу закона, регламентирующего налогообложение физических лиц.
В настоящее время проектом Закона Украины "О налоге на доходы физических лиц" (пункт 3 статьи 8) предусмотрено, что налогообложение доходов как дивидендов производится по ставке 30 % начисленной суммы выплат за счет таких выплат. Налог должен удерживаться и вноситься в бюджет одновременно с начислением дивидендов.
На сегодняшний день Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года) предусмотрены некоторые вопросы уплаты налога физическими лицами, например, налогообложение дивидендов, получаемых физическими лицами по привилегированным акциям. Так, подпунктом 7.8.8 указанного Закона установлено, что в случаях выплаты дивидендов физическим лицам на привилегированные акции суммы таких выплат подлежат налогообложению налогом на дивиденды, и приравниваются к выплате дополнительных благ, которые облагаются налогом в порядке, установленном законом Украины о налогообложении доходов физических лиц.
Вызывает недоумение тот факт, что дивиденды по привилегированным акциям законодателем приравниваются к дополнительным благам. Если исходить из сути дивидендов, а именно из того, что дивиденды - это пассивный доход, получаемый владельцем от вложения капитала, то они не могут являться дополнительными благами.
Кроме того, исходя из положений статья 4 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже", акции подразделяются на простые и привилегированные. Дивиденды, полученные по акциям, в принципе, не должны быть дифференцированы в зависимости от того, на какие виды акций они были начислены.
Однако открытым остается вопрос, по какой ставке в настоящее время облагаются дивиденды, получаемые физическими лицами по простым именным акциям?
Налогообложение дивидендов, получаемых физическими лицами - владельцами простых акций, Законом "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями) прямо не предусмотрено.
Поэтому необходимо констатировать факт: сегодня в Украине действуют два нормативных документа, содержащих противоречивые положения относительно удержания налога за дивиденды, получаемые физическими лицами.
Читатели могут обратить внимание на пункт 22.5 статьи 22 Закона "О налогообложении прибыли предприятия" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями), в котором сказано: "Другие акты законодательства до приведения их в соответствие с Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятия" применяются в части, не противоречащей данному Закону".
Предположим, что согласно пункту 22.5 названного Закона, в настоящее время не применяются отдельные положения Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан", в частности, не применяется пункт 4 статьи 7 данного Декрета относительно удержания налога на дивиденды в размере 15 процентов.
Напрашивается вопрос: а по какой же ставке должны облагаться дивиденды по простым привилегированным акциям, если Законом "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года) это прямо не предусмотрено? Может быть, такие дивиденды вообще не облагать налогом?
В таком случае при очередной проверке вам укажут на пункт 4 статьи 7 вышеназванного Декрета, со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Вернемся, однако, к пункту 7.8.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями), в котором говорится, что платежный документ, который представляется плательщиком налога обслуживающему его банковскому учреждению, должен отражать сумму дивидендов, подлежащих выплате, а также удержанную сумму налога на дивиденды, банковское учреждение не имеет права принимать к исполнению платежный документ, не отвечающий указанным требованиям.
Если указанный платежный документ будет отражать сумму дивидендов, подлежащих выплате, и удержанную сумму налога на дивиденды (для юридических лиц - 30 %, для физических лиц - 15 %), то положения подпункта 7.8.2 вышеназванного Закона будут соблюдены как эмитентом, так и банковским учреждением. Такое возможно благодаря тому, что Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями) не предусмотрен контроль за соответствием суммы дивидендов, подлежащих выплате и суммой удержанного налога на дивиденды.
О порядке налогообложения дивидендов,
начисленных до 1 июля 1997 года,
а также за 1-ое полугодие 1997 гада
1. Дивиденды, начисленные эмитентом по итогам деятельности за первое полугодие 1997 года (второй квартал 1997 года), облагаются налогом в соответствии с пунктом 7.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями), так как начисление дивидендов производится после 1 июля 1997 года, то есть после вступления в силу указанного Закона.
2. Налогообложение дивидендов, если они начислены до 1 июля 1997 года и направлены на приобретение собственных акций эмитента, производится в соответствия с подпунктом 7.8.5 вышеуказанного Закона, а именно при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (доли) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде предприятия-эмитента.
Налогообложение дивидендов, полученных акционерами-нерезидентами
В соответствия с пунктом 13.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 гола) суммы доходов нерезидентов, полученных в виде дивидендов, начисленных на корпоративные права, эмитированные резидентами Украины, облагаются налогом по ставке 30 % у источника их выплаты за счет таких выплат.
Пунктом 18.1 статьи 18 данного Закона определено, что если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены другие правила, нежели предусмотренные настоящим Законом, применяются нормы международного договора.
В настоящее время Украина имеет договоры об устранении двойного налогообложения с такими странами;
Беларусь, Великобритания, Армения, Дания, Эстония, Канада, Латвия, Молдова, Норвегия, Польша, Словакия, Венгрия, ФРГ, Швеция.
Кроме того, в соответствии со статьей 7 Закона Украины "О правонаследии Украины", которой предусмотрено, что "Украина является правонаследником прав и обязанностей по международным договорам Союза СССР, которые не противоречат Конституции Украины и интересам республики". Украина применяет договоры бывшего СССР об исключении двойного налогообложения, действующие до вступления в силу новых договоров. Договоры СССР действуют в отношениях Украины с 15 странами:
Австрия, Бельгия, Болгария, Индия, Испания, Италия, Кипр, Малайзия, Монголия, США, Финляндия, Франция, Чехия, Швейцария, Япония. (см. письмо Государственной налоговой администрации Украины N 12-0117/10-5833 от 23 июля 1997 года).
Ставки налога, применяемые на отдельные виды доходов в соответствии с действующим законодательством и международными договорами об устранении двойного налогообложения (по состоянию на 1 января 1997 года) приведены в письме Государственной налоговой администрации Украины N12-0117/10-901 от 6 января 1997 года.
Таким образом, дивиденды, получаемые иностранными лицами с постоянным местом пребывания в стране, с которой Украина не имеет договора по вопросам налогообложения, налогооблагаются по ставке 30 % у источника их выплаты за счет таких выплат.
Что касается нерезидентов, имеющих права на преимущества в соответствии с международным договором об освобождении (или уменьшении) от налогообложения дивидендов, они могут реализовать указанные права в соответствии с пунктом 4 порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента, проводящего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31 июля 1997 года N 274, зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 28 августа 1997 года N 352/2156.
Об источнике выплаты дивидендов
Пунктом 7.8.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года с последующими изменениями и дополнениями) определено, что в случае принятия решения относительно выплаты дивидендов эмитент корпоративных прав, на которые начислятся дивиденды, производит указанные выплаты владельцу таких корпоративных прав пропорционально его доле в уставном фонде предприятия - эмитента таких корпоративных прав независимо от того, была ли деятельность такого предприятия - эмитента прибыльной в течение отчетного периода при наличии других собственных источников для выплаты дивидендов.
Рассмотрим вопрос относительно "других источников для выплаты дивидендов".
Хозяйственное общество в результате своей деятельности получает прибыль, которую по решению высшего органа направляет на развитие производства и/или на выплаты дивидендов учредителям (участникам) этого хозяйственного общества.
Таким образом, источником выплаты дивидендов является прибыль, полученная предприятием.
Следовательно, если акционерное общество не имеет прибыли по итогам своей деятельности, у него нет источника выплаты дивидендов.
Не имея прибыли или при наличии убытков в отчетном периоде эмитент может выплатить дивиденды только в одном случае: только по привилегированным акциям и только в том случае, когда в предыдущие годы эмитент распределил полученную прибыль в специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям в последующие годы.