Налог на прибыль: некоторые проблемы исчисления
Проблемы практического применения новой редакции Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) стали очевидны не только налогоплательщикам. Недаром Верховная Рада приняла около двухсот поправок к Закону. Правда, в их точности Парламент тоже засомневался и доводить до ведома исполнителей не торопится. Тем временем не решенные Законом вопросы продолжают приводить к негативным последствиям как в деятельности предприятий. так и в обеспечении доходности бюджета.
Судя по неофициальным сообщениям, одной из основных причин задержки внесения изменений в Закон послужила поправка об отмене авансовых платежей налога. Инициаторы поправки обосновывают свою позицию необходимостью сокращения документооборота. Но представление сведений о размере авансовых платежей - далеко не самая главная часть того "бумажного кошмара", который обрушился на бухгалтерии предприятий после введения в действие новых налоговых законов. По сравнению с самой декларацией о прибыли расчет авансовых платежей - обыкновенный пустяк. Законопослушные налогоплательщики, для равномерной его уплаты в течение года, даже заинтересованы в наличии авансовых платежей налога. Другое дело, что отсутствие штрафных санкций "... за отклонение размеров уплаченных авансовых взносов от размеров взносов, пересчитанных по результатам отчетного квартала..." предоставляет возможность тем, кто не хочет их платить, не делать этого и сводит само понятие авансовых платежей к формальности. Судя по неточностям "Уведомления о результатах расчетов авансового взноса налога на прибыль", в котором не учитывается положение Закона о выполнении расчета нарастающим итогом с начала года и уменьшении авансового взноса на суммы уплаченного патента, ГНА Украины особенно на поступление авансовых платежей не рассчитывает и надеется разве что на несвоевременное предоставление уведомления.
Налогоплательщикам непонятны также метания Закона, связанные с применением в хозяйственной деятельности легковых автомобилей. Во-первых, так как редакцией Закона от 22.05.97 г. для большинства предприятий запрещена амортизация легковых автомобилей, возникает необходимость в законодательной формулировке самого объекта. В противном случае, злостный, но легализованный неплательщик налогов легко сможет доказать, что, например, шестисотый "Мерседес" является грузовым автомобилем и на нем осуществляется перевозка дров. Судя по предстоящим изменениям Закона, амортизация легковых автомобилей будет разрешена. Следовательно, на легковые автомобили будет распространен порядок учета в валовых издержках и в увеличении балансовой стоимости группы основных фондов затрат на все виды ремонтов. В таком случае непонятно, почему, если легковые автомобили будут признаны основными производственными фондами, в валовые издержки будет запрещено включать расходы, связанные с их эксплуатацией. Такое решение выглядит нелогичным, непоследовательным, не имеющим экономического смысла и не отражающим ничего, кроме фискальной направленности.
Поспешность в принятии новых налоговых законов не могла не отразиться на качестве не только самих законов, но и нормативных актов, их обеспечивающих. Порой нормативные акты не уточняют, а наоборот, запутывают и без того непростую ситуацию с исчислением налогов. Примером неразберихи, возникшей после введения Закона в действие, стало принятие Порядка ведения налогоплательщиками учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (далее - Порядок), утвержденного приказом ГНАУ от 12.08.97 г. N 291.
Прежде всего, обращает на себя внимание тот факт, что положение о влиянии изменения балансовой стоимости остатка материальных активов на сумму валовых издержек в значительной степени ставит под сомнение соблюдение Законом основной концепции налогообложения прибыли как разницы между валовыми доходами и валовыми издержками.
Сравните, пожалуйста, содержание двух пунктов статьи 5 "Валовые издержки" Закона.
Пункт 5.9: "Налогоплательщик ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. В случае, если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода превышает их балансовую стоимость на начало того же квартала, разница вычитается из суммы валовых издержек налогоплательщика в этом отчетном квартале".
Пункт 5.1: "Валовые издержки производства и обращения - сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной и нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности". Выходит, не любые. В соответствии с пунктом 5.9 к валовым издержкам относятся любые расходы, кроме составляющих основную часть оборотных активов - сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, стоимость которых практически относится к валовым издержкам остальных расходов, то, за редким исключением, в их отношении к исчислению налогооблагаемой прибыли ничего не изменилось. Желание перемен переплелось со страхом уменьшения поступления в бюджет средств от налога на прибыль. В результате, кроме путаницы в исчислении налога на прибыль, нагромождения отчетности, ничего хорошего из Закона не получилось. Как и Закон Порядок ситуации не проясняет, а вызывает дополнительные вопросы.
Так, положение пункта 2.9 Порядка: "Балансовая стоимость материальных активов определяется как средневзвешенная между стоимостью типовых единиц запросов на начало отчетного квартала и стоимостью таких активов, приобретенных в течение всего отчетного квартала" вызвало недоумение. Какую еще средневзвешенную стоимость необходимо считать и нужен ли этот показатель вообще? Балансовая стоимость при всем желании средневзвешенной быть не может. Средневзвешенной может быть стоимость единицы каких-либо материальных активов. Причем этот показатель зависит как раз от балансовой стоимости.
Простой пример. Предприятие приобрело в начале месяца материал "А" в количестве 10 единиц и стоимостью 10 грн. за единицу. В конце месяца - тот же материал - 15 единиц стоимостью 20 грн. Таким образом, балансовая стоимость материала "А" составит 400 грн. Как повлияет на балансовую стоимость тот факт, что средневзвешенная стоимость единицы материала "А" на конец месяца составит 16 грн.? Кроме того, в принятую налоговой администрацией схему не вписывается такой факт хозяйственной деятельности предприятий, как дооценка (уценка) товарно-материальных ценностей.
Балансовая стоимость - она как была балансовой, так балансовой и останется, независимо от того, по каким ценам будет считаться стоимость единицы остатков материальных активов. Да и считать такую цену, тем более вести отдельный учет изменения остатков, необходимости нет, ведь учет движения материалов большинством предприятий и так ведется. Достаточно посмотреть в балансы предприятия на начало периода и его конец, чтобы простым вычитанием определить изменение балансовой стоимости остатка материальных активов на складе.
Единственной проблемой, которая с самого начала ознакомления с Законом волновала предприятия в части применения пункта 5.9, был подход к определению остатков материальных активов в незавершенном производстве. После принятия Порядка эта проблема менее острой не стала. Конечно, хорошо, что в Порядке приводится пример определения налогооблагаемой прибыли с учетом разницы в запасах балансовой стоимости материальных активов на начало и конец отчетного квартала. Только пример какой-то идеальный получился: остатков на начало нет, продукция одного типа и в незавершенном производстве одного процента готовности. В жизни так не бывает. Да и условностей в примере допущено слишком много для нормативного акта, применяемого при исчислении одного из основных налогов. Первая условность заключается в том, что в примере стоимость материалов в незавершенном производстве принимается прямо пропорционально проценту готовности. Фактически основные материальные затраты зачастую вкладываются в производство на начальной его стадии. В Порядке также не учитывается, что в производстве любых изделий используется несколько видов сырья и материалов, причем являющихся не только прямыми затратами, но и учитываемых в стоимости незавершенного производства в составе накладных расходов. Вторая условность состоит в том, что в примере речь идет только о сырье и материалах, и не затрагивается вопрос о покупных полуфабрикатах. Проследить зависимость стоимости покупных полуфабрикатов в стоимости незавершенного производства от процента готовности очень трудно. Третья, наиболее важная, условность заключается в самом проценте готовности, так как Порядком не предусмотрено правило определения процента готовности незавершенного производства. Практически для его определения предприятиям необходима разработка нормативов незавершенного производства, которыми бы предусматривались перечни полуфабрикатов различной степени готовности с указанием их стоимости. Иначе регулированием процента готовности, по своему усмотрению, предприятия смогут подбирать приемлемый для себя вариант стоимости остатков материальных активов. Правильность определения процента готовности, примененного в расчете остатков материальных активов, в ходе проверки деятельности предприятий установить невозможно. Не правда ли, расчет балансовой стоимости материальных активов в незавершенном производстве, приведенный в Порядке, действительно очень приблизителен?
Вполне можно указанный расчет упростить, причем условностей при этом будет не больше, а, возможно, даже меньше, чем в принятом Порядке. Почему бы не определять балансовую стоимость материальных активов в незавершенном производстве и готовой продукции по рассчитанному для каждого предприятия одному-единственному нормативу - нормативу затрат материальных активов в общих издержках производства? Предприятие определяет плановый уровень общих затрат на производство на текущий год и уровень затрат материальных активов для выполнения всей производственной программы. Отношение второго показателя к первому и даст искомый норматив. Правда, в конкретной экономической ситуации определить плановые показатели очень трудно. Поэтому для расчета норматива можно принять фактические данные общих затрат и затрат материальных активов за предыдущий год. Затем, для определения изменения остатков балансовой стоимости материальных активов в незавершенном производстве, достаточно умножить полученный норматив на показатели соответствующей статьи незавершенного производства баланса предприятия. Таким образом, для определения изменения остатка материальных активов на складе, в незавершенном производстве и в готовой продукции необходимо будет выполнить всего четыре действия. Первое - отданных статьи баланса "Производственные запасы" (счета 05, 06, 08, 10) на конец квартала отнять данные баланса по этой статье на начало квартала. Второе - аналогичное изменение данных баланса по статье "Незавершенное производство" умножается на норматив материальных затрат в общих издержках производства. Третье точно так же, как и во втором случае, по данным статьи баланса "Готовая продукция" определяется изменение остатка материальных активов в готовой продукции. Четвертое - первые три показателя складываются. Весь расчет можно свести в таблицу без каких-либо дополнительных вычислений.
Ведомость учета балансовой стоимости материальных активов.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Прирост +,¦
¦Материальные ¦На начало ¦На конец ¦Норматив ¦ убыль -, ¦
¦ активы ¦квартала ¦квартала ¦ ¦(гр.2-гр.3)х¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х гр.4 ¦
+----------------+---------------+-------------+--------------+------------¦
¦На складе ¦стр.80(н) ¦стр.80(к) ¦ 1,0 ¦ ¦
¦ ¦баланса ¦баланса ¦ ¦ ¦
+----------------+---------------+-------------+--------------+------------¦
¦В ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦незавершенном ¦стр.110 (н) ¦стр.110 (к) ¦расчетно ¦ ¦
¦производстве ¦баланса ¦баланса ¦ ¦ ¦
+----------------+---------------+-------------+--------------+------------¦
¦В готовой ¦стр.130 (н) ¦стр.130 (к) ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦баланса ¦баланса ¦ ¦ ¦
+----------------+---------------+-------------+--------------+------------¦
¦Всего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
По вопросу применения пункта 5.9 Закона к изменению балансовой стоимости остатков товаров в торгующих организациях можно усомниться в правомерности действий налоговой администрации. ГНАУ использовала неточность формулировки Законом товаров как материальных активов. Но в Законе речь идет об учете изменения остатков не материальных активов вообще, а конкретно о стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов. Ни о товарах, в частности, ни о материальных активах в Законе ничего не сказано. Решение налоговой администрации практически лишает всякого смысла применение основной концепции Закона (налогообложение разницы валового дохода и валовых издержек) для торгующих организаций. В очередной раз в расчеты вносится неразбериха - сначала стоимость приобретенного товара включается в состав валовых издержек, а затем, если он не реализован, исключается, а ведь стоимость товаров составляет "львиную" долю валовых издержек торговли.
Скорее всего, понимание положения пункта 5.9 налоговой администрацией все-таки будет включено в Закон. При этом в некоторых комментариях к изменениям Закона указывается, что вызвано это необходимостью воспрепятствовать торгующим организациям в уклонении от уплаты налога. Честно говоря, неубедительно звучит. Зачем тогда нужно было вводить в налогообложение принципы, которые создают такие возможности? Какой смысл в таких ухищрениях, если в данном случае происходит обыкновенное, экономически необоснованное, перераспределение валовых доходов и валовых издержек между торговыми предприятиями, то есть срабатывает первое правило арифметики - от перемены мест слагаемых сумма не изменяется. Тем более, что основной проблемой поступлений в бюджет сумм налога на прибыль являются не законные уклонения, а теневая экономика, где нет ни громоздких деклараций, ни учета изменения остатков материальных активов. Кроме того, Порядок не уточнил, что считается балансовой стоимостью покупных товаров. Для предприятий розничной торговли при учете изменения остатков стоимости покупных материалов необходимо из балансовой стоимости исключать товарную надбавку, которая, как известно, включает НДС поставщика и, собственно, торговую наценку предприятия, о чем Порядок умалчивает. Приведенные вопросы - лишь минимальная часть проблем практического использования Закона, которое напоминает очередной эксперимент.