НДС в рекламной деятельности
Всоответствии с Законом Украины от 03.07.96 г. N 270/96-ВР "О рекламе", который введен в действие Постановлением Верховной Рады Украины от 03.07.96 г. N 271/96-ВР, реклама - это специальная информация о лицах или продукции, которая распространяется в любой форме и в любом виде с целью прямого или опосредованного получения прибыли.
Неотъемлемой частью внешнеэкономической деятельности являются рекламные услуги. При этом рекламодателями, производителями рекламы и ее распространителями могут быть как украинские, так и иностранные физические или юридические лица.
Вступивший в силу с 1 октября 1997 года Закон Украины от 03.04.97 г. 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) затрагивает вопросы рекламы в сфере экспортно-импортных операций.
Так, в соответствии со статьей 6.2.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" налог исчисляется по нулевой ставке при продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, в том числе операций по предоставлению услуг по организации рекламы и публичных связей за пределами Украины.
В данном случае необходимо обратить внимание на несколько моментов.
Первый. Нулевая ставка означает, что на стоимость экспортных рекламных услуг налог начисляется, в буквальном смысле, в размере 0%, одновременно налог, уплаченный за товарно-материальные ценности, работы, услуги, которые используются (относятся на валовые расходы) при предоставлении таких рекламных услуг, увеличивает налоговый кредит (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС") и при наличии отрицательного сальдо (налоговый кредит превышает налоговые обязательства) оно либо подлежит возмещению из бюджета налогоплательщику путем перечисления соответствующей суммы на его расчетный счет, либо, по его желанию, зачисляется в счет будущих платежей по НДС, либо может применяться смешанная форма: и возмещение, и зачет.
Второй. Рекламные услуги должны быть предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины. Примером тому могут быть операции, при которых иностранное лицо заказывает украинскому предприятию - производителю рекламы изготовить ее, после чего реклама в любом виде вывозится за пределы Украины, где и осуществляется ее использование или потребление, например, гражданами других стран путем трансляции на зарубежных каналах телевидения, передачи по радио или при помощи стендов, плакатов, щитов и др. Главное, чтобы такое потребление не осуществлялось на территории Украины. Потребление и использование за пределами Украины может осуществляться не только иностранными гражданами, но и иностранными предприятиями, организациями, учреждениями.
То же в части применения нулевой ставки по рекламе касается случая, если заказчиком будет выступать не иностранное лицо, а фирма или представительство украинского предприятия, которые будут использовать рекламные услуги за пределами Украины. Например, представительство какого-либо из украинских ликеро-водочных заводов, находящееся на территории Польши, заказало у украинского производителя рекламы изготовить и записать на кассету видеоролик рекламы алкогольной продукции, который с соответствующим курьерско-таможенным оформлением и подтверждением вывозится в Польшу для показа по телевидению.
Следует отметить, что вышеуказанные примеры и ситуации являются единственными вариантами налогообложения по нулевой ставке рекламных услуг. Это приводит к появлению ошибок в налогообложении, которые допускают украинские производители или распространители рекламы.
Следует отметить, что у отечественных распространителей рекламы в Украине, которыми являются физические или юридические лица, осуществляющие эту деятельность при помощи любых средств, нет возможности применить нулевую ставку, так как услуги потребляются в Украине. Хотя возможно предположить ситуацию, при которой налогообложение будет происходить по нулевой ставке в случае, если отечественный распространитель предоставляет услуги не в Украине, а за ее пределами, для чего ему необходимо иметь эфирное время на зарубежном телевидении или радио либо иметь "кусочек иностранной" земли, стены, воды, воздуха, на которых он будет распространять рекламу национального или иностранного рекламодателя.
Ошибкой украинских производителей и распространителей рекламы является то, что в случаях, если заказчиком услуг является нерезидент, они автоматически применяют нулевую ставку, не посчитав необходимым обратить внимание на место потребления их услуг, что приводит к двойному нарушению законодательства по НДС: занижению суммы надлежащего к уплате налога и незаконному получению из бюджета денежных средств в виде возмещения НДС. А ведь в большинстве случаев рекламные услуги в таких ситуациях потребляются именно в Украине ее населением, предприятиями, организациями, учреждениями. Все рекламные продукты, которые каждый день можно видеть по телевидению, в прессе, на улице и слышать по радио и др. и заказчиками которых выступают иностранные лица, оплачивая их средствам массовой информации, подлежат обложению НДС по ставке 20 процентов на общих основаниях. При этом с 1 октября 1997 года такое налогообложение на основании нового Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" производится независимо от того, в какой валюте (национальной, иностранной) или форме (бартер или др.) осуществляется такая оплата. Как известно, до 1 октября 1997 года в соответствии с п.1 ст.3 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" оплата в иностранной валюте не являлась объектом налогообложения.
Дополнительным подтверждением вышеизложенного может служить норма п. 1 ст.2 Закона Украины "О рекламе". в соответствии с которой этот Закон регулирует правоотношения в сфере рекламы, предназначенной для распространения и потребления на территории Украины. Поэтому если действия производителей или распространителей рекламы направлены на украинскую территорию и ее население, то их услуги Законом Украины "О рекламе" признаны для потребления в Украине, и, следовательно, облагаются НДС по ставке 20 процентов.
Следующим аспектом "взаимоотношений" рекламы и НДС является импорт услуг (работ) в Украину. Заказчиком (рекламодателем) в этом случае выступает украинское лицо - плательщик НДС, зарегистрированное или подлежащее регистрации в установленном порядке. Производителем рекламы или ее распространителем выступает нерезидент.
Возможна и другая ситуация, когда только производитель рекламы нерезидент, а распространитель и рекламодатель - украинские плательщики НДС. Большой разницы между этими ситуациями нет, так как в любом случае "страдать" будет тот, кто получает (импортирует) от нерезидента услугу.
Так, в соответствии со ст.2.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" налогоплательщиком является лицо, получающее от нерезидента рекламные услуги (работы) для их использования или потребления на таможенной территории Украины. Например, украинская кондитерская фабрика рекламодатель заказала у нерезидента изготовить рекламу ее кондитерских изделий в каком-либо виде для распространения в Украине, за что перечислила за границу соответствующую сумму иностранной валюты или подписала акт па выполненные услуги. В этом случае кондитерская фабрика выступает плательщиком НДС по импорту услуги. Самым важным моментом в данном случае является страна использования или потребления: если Украина, тогда НДС есть, если не Украина - то НДС нет. Один только факт перечисления иностранной валюты (или встречной поставки на экспорт товаров, работ, услуг) производителю рекламы в оплату его услуг не достаточен для налогообложения. Поэтому если в том же примере изменить место распространения рекламы - не в Украине, а в любой третьей стране мира, то это не будет являться импортом рекламной услуги в Украину, и кондитерская фабрика не будет уплачивать НДС. В этом случае необходимо будет документально подтвердить (например, отчетом или актом иностранного лица) этот факт.
Следующим моментом в данном вопросе являются объект и база налогообложения. Если украинское лицо подпадает под определение плательщика НДС по ст.2.2, то следует применять статьи 3.1.2 и 4.3 (абзацы 3 и 4), в соответствии с которыми при импорте рекламных услуг базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг, с учетом других налогов, сборов (обязательных платежей), включаемых в цену этой услуги в соответствии с законодательством Украины по вопросам налогообложения.
При этом договорная (контрактная) стоимость в большинстве случаев определена в иностранной валюте, а поэтому для правильного начисления НДС ее необходимо пересчитать в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств. Моментом возникновения налоговых обязательств при импорте рекламных услуг будет по-прежнему, несмотря на принятые поправки (они касаются продажи, а не импорта), дата первого события: или перечисление денежного аванса за границу, или подписание акта выполненных (предоставленных) услуг. В данном примере, если кондитерская фабрика 2 декабря 1997 года перечислила немецкому изготовителю рекламы 1000 немецких марок в качестве аванса за услуги, которые будут выполнены с подписанием акта позднее, то датой возникновения налоговых обязательств будет именно это число, и курс гривни по отношению к немецкой марке следует применять по состоянию на 02.12.97 г. НДС будет начисляться в размере 20% к базе налогообложения.
При этом украинским рекламодателям (кондитерской фабрике) не нужно сразу же (02.12.97 г.) представлять в банк платежное поручение на перечисление суммы НДС. Срок уплаты установлен не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, т.е. в данном примере - 20 января 1998 года за импортированные рекламные услуги в декабре (2 числа) 1997 года. Перечисление сумм НДС осуществляется непосредственно в Государственный бюджет Украины на те же счета, что и НДС от реализации товаров (работ, услуг) в Украине. Уплата НДС при импорте услуг, в отличие от импорта товаров, на депозитные счета таможенных органов действующим законодательством не предусмотрена. Также не предусмотрена возможность выдачи налогового векселя в уплату НДС, начисленного на импортируемые как рекламные, так и другие услуги (работы), с отсрочкой платежа на 30 дней. Это предусмотрено только при импорте товаров.
Еще с одной неприятной ситуацией может столкнуться украинский рекламодатель - импортер услуги из-за границы. Это касается случая, когда составной частью рекламной услуги являются товарно-материальные ценности (стенды, щиты, плакаты, краски, стойки, осветительные приборы, механизмы и др.), ввозимые в Украину в собранном (готовом) или разобранном виде (чаще встречается последний вариант). Рекламодателю-импортеру необходимо быть внимательным при заключении внешнеэкономического договора. Если заключить договор на поставку именно вышеуказанных товарно-материальных ценностей, в цену которых будут входить и услуги, но без составления каких-либо официальных актов выполненных работ, то тогда в наличии будет только грузовая таможенная декларация на импорт товаров, и они могут попасть в перечень товаров критического импорта и согласно ст. 11.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и постановлению Кабинета Министров Украины от 07.10.97 г. N 1006 (вступило в силу с 16.10.97 г.) "О перечне товаров критического импорта, ввоз которых осуществляется без уплаты НДС" не будут облагаться НДС во время таможенных процедур при условии использования для отечественного производства. В случае их дальнейшей продажи, даже для производственных нужд других предприятий, НДС начисляется па всю цену реализации по ставке 20%.
Если внешнеэкономический договор будет заключен именно на предоставление (производство) рекламных услуг нерезидентом резиденту, то тогда независимо от того, включены ли товарно-материальные ценности в перечень товаров критического импорта, они будут облагаться НДС в составе общей цены импортируемых рекламных услуг. При этом возможно ухудшение ситуации, если такие импортируемые товарно-материальные ценности не включены в льготный перечень товаров критического импорта. По ним НДС будет начислен и по грузовой таможенной декларации, и по полученным импортным услугам (авансу, если его перечисление произойдет раньше) или акту. Для избежания этого украинскому рекламодателю придется что-то "придумать" с целью устранения двойного налогообложения.
Если украинский рекламодатель - импортер рекламных услуг начислил НДС на их стоимость, то соответствующие стоимостные показатели он обязан отразить в строке 7 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 166, которую представит (в данном примере) за декабрь 1997 г. не позднее 20 января 1998 г., с соответствующим перечислением в бюджет сумм налога не позднее той же даты.
Необходимо обратить внимание на то, что если импортированные рекламные услуги будут использоваться для изготовления облагаемых НДС товаров (работ, услуг) как по ставке 20%, так и по ставке 0%, то тогда в соответствии со ст.7.4.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" суммы начисленного и уплаченного в бюджет НДС включаются в состав налогового кредита, и факт уплаты НДС по импортированным рекламным услугам не приводит к увеличению валовых расходов (себестоимости) или уменьшению прибыли украинского предприятия - рекламодателя (импортера).
Однако существует особенность в сроках получения права на налоговый кредит. В соответствии с вышеуказанными ст. 7.4.1, а также ст. 11. 11 Закона и пунктами 11.11 и 11.14 Порядка ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165 "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения", НДС, начисленный 2 декабря 1997 года на импортированные услуги, отражается в графе 10 книги приобретения товаров (работ, услуг), но это справочно, и в налоговом кредите за декабрь эта графа 10 не участвует, а право на налоговый кредит на сумму НДС по импортированным рекламным услугам возникает после уплаты этих сумм НДС в бюджет. Другими словами, если в данном примере кондитерская фабрика уплатит "импортный" НДС 20.01.98 г. за декабрь 1997 года, то именно 20.01.98 г. на основании платежного поручения на перечисление сумм "импортного" НДС в бюджет у нее возникнет налоговый кредит с отражением этих сумм в графе 14 книги приобретения товаров (работ, услуг) и стр. 12 "а" налоговой декларации по НДС, но уже только за январь 1998 года, которая будет представлена не позднее 20.02.98 г., и фактически именно в эти сроки произойдет зачет между налоговым обязательством за декабрь и налоговым кредитом за январь. Также хотелось бы развеять сомнение украинских импортеров рекламных и других услуг (работ) по поводу правильности включения вышеуказанных сумм НДС именно в стр. 12 "а" налоговой декларации по НДС. Другой строки в декларации просто нет, а слова "НДС, уплаченный таможенным органам" следует понимать и как "НДС, уплаченный в бюджет при импорте услуг (работ)".
Необходимо заметить, что если нерезидентом или резидентом в этих операциях являются иностранные или украинские физические лица - не субъекты предпринимательской деятельности, то на основании ст. 1.16 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и ст. 1.2, 1.3, 2.2 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" операции по импорту рекламных услуг "выпадают" из сферы обложения НДС.
Безусловно, необходимо остановиться на порядке налогообложения внутриукраинских рекламных услуг.
Продажа рекламы или рекламных услуг подпадает под определение продажи услуг (работ) в соответствии со ст. 1.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", с учетом внесенных в эту статью изменений и дополнений, и, как следствие, они являются объектом налогообложения, о чем гласит письмо ГНА Украины от 05.11.97 г. N 16-1120-26/10-8896 "О налоге на добавленную стоимость".
Во взаимоотношениях между украинскими производителем рекламы, ее распространителем и рекламодателем плательщиками НДС в бюджет могут выступать только первые два. Рекламодатель, как заказчик рекламы, несет расходы, связанные с оплатой стоимости производства и/или распространения рекламы, которая включает и 20% НДС.
Поэтому фактически ответственность за полноту и правильность исчисления и уплаты в бюджет НДС лежит на производителе и на распространителе рекламы. Как они сформируют цену, какие ценовые элементы туда включат, то и оплатит рекламодатель. Если рекламодатель и распространитель рекламы выступают в одном лице, то тогда ответственность лежит только на производителе рекламы.
Следует подчеркнуть, что действующим законодательством льгот по НДС в рекламной деятельности не предусмотрено. При этом налогоплательщиками являются все юридические лица независимо от их статуса, вида деятельности, образования, финансирования (бюджетные, хозрасчетные, совместные, малые, частные, предприятия инвалидов и др.), а также субъекты предпринимательской деятельности без создания юридического лица, у которых (и первых, и вторых) объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) в течение любого периода из последних 12 календарных месяцев превышал 600 необлагаемых минимумов доходов граждан (10200 грн., включая сумму НДС). Исходя из того, что рекламный бизнес - довольно дорогостоящий, вышеуказанный "порог" для него ничего не значит.
Если производитель рекламы продает рекламу или ее распространитель оказывает соответствующие услуги по любой цене (но не бесплатно) обычному рекламодателю-заказчику (который не является связанным с ними лицом (ст. 1.26 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий")) за деньги без частичной оплаты в пределах товарообменных операций (ст.4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"), то база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам), с учетом налогов, сборов (обязательных платежей), которые включаются в цену рекламы или услуги по ее распространению в соответствии с законами Украины о налогообложении. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются производителю или распространителю рекламы непосредственно рекламодателем либо через любое третье лицо в связи с компенсацией (оплатой) стоимости рекламы или услуг по ее распространению. Это положение по НДС закреплено ст.4.1 вышеуказанного Закона.
Необходимо обратить внимание на то, что налог на рекламу является составной и обязательной частью стоимости рекламы и базы обложения НДС, и в соответствии с указанной статьей 4.1 оснований для выделения его отдельной строкой с целью необложения НДС нет.
Налог на рекламу должен включаться и в ее стоимость, указанную в строке 1 налоговой накладной. Дополнительным подтверждением этому может служить письмо ГНА Украины от 18.11.97 г. N 16-1314/11-9311.
Что касается использования рекламы, которая полностью или частично является предметом авторского права и совместных прав, то она также при продаже облагается НДС на общих основаниях в соответствии с Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" (письмо ГНА Украины от 05.11.97 г. N 16-1120-26/11-8888 "О налоге на добавленную стоимость").
Если производитель, распространитель рекламы или рекламодатель получают от спонсоров дополнительные средства (ст.5 Закона Украины "О рекламе") в любом виде (денежном, материальном или нематериальном), то у первых они не будут облагаться НДС в случае отсутствия с их стороны продажи спонсорам других товаров (работ, услуг), т.е. при бестоварных (включая работы, услуги) взаимоотношениях.
При бесплатном предоставлении рекламы (ст. 11 Закона Украины "О рекламе") она также рассматривается как объект налогообложения, и база налогообложения исчисляется в соответствии со ст.4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Из этой бесплатной налогооблагаемой рекламы необходимо исключить "саморекламу" в целях производственных нужд (например, объявления о приеме на работу, реклама изданием своей подписки и др.), так как в этом случае она будет рассматриваться как внутризаводской оборот, который не облагается НДС (ст. 1.4 и ст.4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", письмо ГНА Украины от 26.09.97 г. N 16-1215-01/10-7691 "Об НДС").
Одним из способов распространения рекламы является сбор подписки и продажа рекламных периодических изданий в виде каталогов, прайс-листов, газет, журналов, буклетов (ст. 13 Закона Украины "О рекламе") и др. При этом необходимо быть внимательным и четко разделять выручку в любом виде, которая поступает распространителю (производителю) рекламы от рекламодателей (физических и юридических лиц, включая иностранных) за размещение (производство) его заказов, и выручку, получаемую от подписчиков (населения или юридических лиц) или от продажи (например, через систему "Союзпечать") этих же периодических изданий. Первый вид выручки обязательно облагается НДС, второй в соответствии со статьей 5.1.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" освобожден от налогообложения.
Расходы, понесенные на рекламу, признанную недобросовестной или запрещенной, на публичное их опровержение, вдвойне невыгодны, так как, кроме непосредственно их стоимости, также и суммы НДС, уплаченные по ним, подлежат погашению за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика.
Суммы штрафов, которые в соответствии со ст.2.7 Закона Украины "О рекламе" взыскивают органы исполнительной власти за установленные нарушения в рекламной деятельности, независимо от последующего их перераспределения по установленным нормам между этими органами и бюджетом, на основании ст. 1.4 и ст.3.2.6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" не рассматриваются как объект налогообложения.