Налогообложение страховых организаций
(изменения в законодательстве)
Изменения, внесенные Верховной Радой в ноябре 1997 года в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон), затронули в значительной мере порядок налогообложения страховых организаций. Весьма положительным в этих изменениях является то, что теперь в Законе четко определено: вместо накопленных страховщиком страховых платежей (взносов, премий) объектом налогообложения страховой деятельности с 1 июля 1997 года является сумма страховых платежей, за исключением страховых платежей, переданных в перестрахование, полученных (начисленных) страховщиками по договорам страхования и перестрахования на территории Украины и за ее пределами. В то же время следует обратить внимание, что в проекте новой редакции Порядка составления декларации о доходах страховщика, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 18 августа 1997 года N 322/2126 (далее - Порядок), сохранена норма об уменьшении объекта налогообложения страховой деятельности на следующие три позиции:
1) страховые платежи, излишне уплаченные страхователями и возвращенные им в отчетном налоговом квартале;
2) страховые платежи, имеющие транзитный характер, а именно платежи, полученные налогоплательщиком от реализации страховых полисов других страховщиков, как резидентов, так и нерезидентов, при выполнении таким налогоплательщиком агентской деятельности;
3) страховые платежи, полученные от филиалов, отделений и других обособленных подразделений налогоплательщика, не имеющих статуса юридического лица.
Изменения в Закон, в отличие от налогооблагаемой базы, не коснулись даты увеличения валового дохода от страховой деятельности, но следует обратить внимание на такой момент, когда в соответствии с договором страхования страховые платежи поступают частями.
Тогда, если в договоре страхования предусмотрено, что он вступает в силу после уплаты первого платежа, а также, что в случае неуплаты страхователем очередного платежа предоставление страховой услуги прекращается с даты, определенной договором для его уплаты (то есть прекращаются страховые обязательства страховщика.перед страхователями), то датой увеличения валового дохода следует считать дату фактического поступления каждой части страхового платежа на банковский счет плательщика.
Что касается деятельности страховщика, не связанной со страхованием и перестрахованием, то в соответствии с изменениями в Закон в новой редакции Порядка предусмотрено теперь облагать бесплатно "предоставленные налогоплательщику" товары (работы, услуги) вместо бесплатно "предоставленных налогоплательщиком" товаров (работ, услуг). Иначе говоря, платит тот, кто получает что-либо бесплатно, а не тот, кто дает.
С введением нового понятия "непроизводственные фонды" страховщики во втором разделе декларации вместе с доходами от операций с основными фондами и нематериальными активами будут отражать доходы, полученные (начисленные) от продажи непроизводственных фондов. При этом в состав валовых затрат страховщика включается сумма затрат, связанных с приобретением таких непроизводственных фондов (без учета их износа) и их улучшением, если такое приобретение не связано со страховой деятельностью.
Еще одно важное дополнение к этому разделу декларации - доходы страховщика в виде суммы комиссионного вознаграждения за перестрахование, полученные страховщиком (цедентом) от перестраховщика, а также доходы от реализации прав регрессного требования страховщика к страхователю или другому лицу, ответственному за причиненный убыток, должны отражаться в строках декларации по общим правилам ведения налогового учета, определенным Законом, то есть по методу начисления или уплаты в зависимости от того, какое из этих событий произошло ранее.
В новой редакции Порядка в соответствии с изменениями, внесенными Законом Украины от 18.11.97 г. N 639/97-ВР в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", расширена также позиция об исключении с целью налогообложения из состава валовых доходов суммы доходов в виде процентов от владения государственными ценными бумагами, приобретенными страховщиками до 1 июля 1997 года, на облигации местных займов, приобретенные до 1 июля 1997 года.
Изменения в Закон не коснулись разделов Порядка "Валовые затраты" и "Амортизационные отчисления", согласно которым в случае невозможности прямым подсчетом определить размер расходов, связанных с получением доходов от страховой деятельности и отдельно из других источников, он определяется пропорционально удельному весу валовых доходов от страховой деятельности и валовых доходов, не связанных со страхованием и перестрахованием, в общем валовом доходе.
Например, расходы страховщика по приобретению облигаций, сберегательных сертификатов и других ценных бумаг прямо относятся на его неосновную деятельность, не связанную со страхованием и перестрахованием, и полностью включаются в его валовые затраты; расходы на выплату заработной платы административно-хозяйственного персонала (с начислениями), на аренду помещения, суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов в пределах, установленных подпунктом 8.7.1 Закона, и др. относятся на валовые затраты страховщика пропорционально удельному весу его доходов от неосновной деятельности в общем валовом доходе; а затраты по рекламе на валовые затраты страховщика не относятся совсем.
Суммы амортизационных отчислений по основным фондам и нематериальным активам при осуществлении страховщиком деятельности, не связанной со страхованием и перестрахованием, определяются в таком же порядке, как и суммы затрат, но сейчас изменениями в Закон предусмотрено, что затраты по приобретению, ремонту и модернизации легковых автомобилей амортизируются как и все другие основные фонды в соответствии со статьей 8 Закона, а затраты по содержанию и эксплуатации легковых автомобилей, связанные с приобретением топлива, техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой автомобилей теперь не включаются в состав валовых затрат плательщика.
Следует особо остановиться на изменениях, внесенных в статью 6 Закона, и соответственно в новую редакцию Порядка. Теперь в декларации о доходах страховщика должны отражаться не балансовые убытки плательщика, а отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), на которые разрешается уменьшать объект налогообложения следующего отчетного налогового квартала, а также каждого из последующих двадцати отчетных налоговых кварталов до полного погашения такого отрицательного значения объекта налогообложения.
При этом в случае, если отрицательное значение объекта налогообложения не погашается плательщиком за счет полученных им валовых доходов в течение 20 отчетных кварталов, объект налогообложения следующих отчетных кварталов не уменьшается на непогашенную сумму отрицательного значения объекта налогообложения.
Но при исчислении дохода от страховой деятельности такой доход как объект налогообложения не может иметь отрицательного значения, поэтому у страховщика могут переноситься на следующие отчетные налоговые кварталы только убытки от деятельности, не связанной со страхованием и перестрахованием.
В новой редакции Порядка претерпел изменения и III раздел декларации "Общее налоговое обязательство на доходы от деятельности по страхованию и перестрахованию и прибыль от деятельности, не связанной со страхованием и перестрахованием".
Во-первых, все суммы в этом разделе необходимо отражать в строках декларации по начислению. Во-вторых, общая сумма налогового обязательства страховщика уменьшается на:
- сумму начисленных авансовых взносов;
- сумму налога, доначисленного по актам проверок текущего года;
- сумму налога, начисленного юридическим лицом для уплаты в бюджеты территориальных общин по местонахождению филиалов, в случае принятия решения об уплате консолидированного налога на прибыль;
- сумму средств и материальных активов, направленных (переданных) налогоплательщиком на строительство жилья для военнослужащих в пределах начисленного налогового обязательства, но не более фактически полученной прибыли отчетного периода.
Следующее, на что следует обратить внимание, - это приложение к декларации об обязательствах страховщика по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы у источника их выплаты за счет таких выплат. В данном приложении отражаются следующие нормы:
- налог на дивиденды, начисленные на корпоративные права, эмитированные резидентами Украины, которые получены резидентами (ставка 30%);
налог на дивиденды, начисленные на корпоративные права, эмитированные резидентами Украины, которые получены нерезидентами (ставка 30%);
- налог на репатриацию доходов с источником их происхождения из Украины, полученных нерезидентами (ставка 15%).
В изменениях в Закон в статье 13 дан обширный перечень таких доходов, полученных нерезидентами с источником их происхождения из Украины и определено, что если резидент осуществляет в пользу нерезидента какую-либо выплату из доходов с источником их происхождения из Украины, полученных таким нерезидентом от проведения хозяйственной деятельности, то резидент обязан уплатить во время выплаты такого дохода налог на репатриацию в размере 15% за счет такой выплаты, если другое не предусмотрено нормами международных конвенций об избежании двойного налогообложения;
- налог на доходы нерезидентов, полученные (начисленные) в виде страховых платежей от страхования рисков и страхования рисков жизни на территории Украины (ставка 30%).
Поскольку эта норма ограничена страховыми рисками только на территории Украины, а в соответствии с Законом Украины "О страховании" страховая деятельность на Украине осуществляется исключительно страховщиками резидентами Украины, эту норму невозможно применить до внесения изменений в страховое законодательство;
- налог на доходы нерезидентов, полученные (начисленные) в виде страховых платежей от перестрахования рисков, в том числе перестрахования рисков жизни на территории Украины и рисков резидентов за пределами Украины (ставка 15%).
По этому виду доходов нерезидента-страховщика ставка налога с введением в действие изменений в Закон повысилась на 5 процентов, и уплачивается такой налог в момент вступления в силу международного договора о перестраховании.
Что касается распространения международных конвенций об избежании двойного налогообложения на доходы нерезидентов, полученные в виде страховых платежей на перестрахование рисков на территории Украины и за ее пределами, то позиция Государственной налоговой администрации Украины по данному вопросу остается прежней - эта проблема урегулирована нормой пункта 13.9 Закона Украины от 18.11.97 г. N 639/97-ВР, согласно которому налоги на доходы нерезидентов в виде страховых платежей являются частью внутреннего налога на прибыль плательщика и их ставка не регулируется международными соглашениями по вопросам избежания двойного налогообложения, которые регулируют ставки налога на репатриацию доходов;
- налог с доходов нерезидентов, полученных в виде взносов и премий на страхование или перестрахование рисков в Украине (включая страхование рисков жизни) либо страхование резидентов от рисков за пределами Украины, который удерживается и уплачивается резидентами, предоставляющими агентские и другие подобные услуги за счет и в пользу нерезидента.
Этот налог определяется в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство. При этом такие резидентыстраховщики не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах как плательщики налога на прибыль.
Данная норма, в первую очередь, касается страховых полисов, реализуемых страховщиками-резидентами, по обязательным видам страхования, предусмотренным законодательством других стран (например, обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств в соответствии с международной системой моторного страхования).
В случае, если нерезидент не может определить прибыль от своей деятельности, осуществляемой им через такое постоянное представительство, сумма прибыли определяется на основе составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, а в случае невозможности прямым подсчетом определить прибыль, она определяется как разница между доходами (страховыми платежами) и расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода в виде суммы страховых платежей, полученных нерезидентом, коэффициента 0,7.