Нематериальные активы по-новому
Изменения, произошедшие в налогообложении и бухгалтерском учете, не могли не затронуть такой вид активов предприятия, как нематериальные активы.
Всоответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) (в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР) под нематериальными активами подразумеваются объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика. Сравнивая это определение с определением материального актива, можно сделать вывод, что к нематериальным активам относятся активы предприятия, отличающиеся от основных фондов и оборотных активов в любом виде, ценных бумаг, деривативов и денежных средств.
Перечень объектов интеллектуальной собственности можно найти в Законе Украины "О собственности" от 7 февраля 1991 года. В него входят произведения науки, литературы, искусства, открытия, полезные модели, промышленные образцы, рационализаторские предложения, знаки для товаров и услуг, результаты научно-исследовательских работ и другие результаты интеллектуального труда. Бухгалтеру предприятия, которое имеет право собственности на какой-либо из перечисленных объектов, что подтверждается, например, патентом или свидетельством, следует задуматься о необходимости отражения стоимости такого актива в бухгалтерском учете.
В составе нематериальных активов согласно Положению об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине (далее - Положение), утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 3 апреля 1993 года N 250, отражаются также приобретенные предприятием права пользования землей, водой, другими природными ресурсами. Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (далее - Инструкция), утвержденная приказом Минфина от 18 августа 1995 года N 139, на счете 04 "Нематериальные активы" предлагает также отражать стоимость прав пользования местом на товарной или фондовой бирже, "ноу-хау", гудвилла, программного обеспечения вычислительной техники, прав пользования зданиями, сооружениями. внесенных в счет взносов в уставный фонд предприятия, а также приобретенных в процессе деятельности предприятия.
Приказ Минфина от 17 ноября 1997 года N 247, внесший ряд изменений в Инструкцию, указал на необходимость на счете 04 отражать стоимость принадлежащих предприятию прав на осуществление отдельных видов деятельности и аренду зданий (сооружений, помещений). Однако согласно пп.5.4.7 Закона любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности, кроме расходов на приобретение торговых патентов, установленных Законом Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности", следует включать в валовые издержки. Такого же мнения придерживаются авторы Рекомендаций по бухгалтерскому учету валовых издержек и валовых доходов, утвержденных приказом Минфина от 4 августа 1997 года N 168. Но одновременно с проводкой Дт 18 "Валовые издержки" - Кт 51 "Расчетный счет" (оплата разрешений) предлагается делать Дт 04-Кт 18, что неизбежно приведет в конечном итоге к необоснованному занижению объекта налогообложения из-за амортизации нематериального актива. В такой ситуации лучше просто воспользоваться Законом - это будет как выгодно, так и законно.
Раньше на счете 04 числились также права собственности предприятий на принадлежашие им отдельные квартиры в жилых домах. Однако постановлением от 11 августа 1997 года N 859, изменившим и дополнившим Положение, подобные части строений, которые на правах собственности принадлежали предприятию. Кабинет Министров предписал учитывать в составе основных средств. Поэтому стоимость таких квартир необходимо списать со счета 04 в дебет счета 01 "Основные средства" субсчет "Приватизированный жилищный фонд". Одновременно с этим сумма начисленного по ним износа переносится на соответствующий субсчет счета 02 "Износ (амортизация) имущества".
Поступление и оприходование любого объекта нематериальных активов на предприятии должно быть подтверждено соответствующим первичным документом, в котором приводится подробная характеристика объекта, его первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма износа, подразделение, в котором будет использоваться объект, подписи должностных лиц, принявших объект, с приложением документов, в которых описывается сам объект нематериальных активов или порядок его использования.
Аналитический учет должен вестись по видам (авторские права, права пользования земельными участками, программное обеспечение вычислительной техники и др.) и отдельным объектам нематериальных активов (Указания по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденные приказом Минфина от 7 мая 1993 года N 25).
В отличие от порядка определения балансовой стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 июля 1997 года, балансовая стоимость нематериальных активов определяется на уровне их первоначальной балансовой стоимости по состоянию на эту дату и подлежит дальнейшей амортизации. Остаточная стоимость этих активов определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой износа.
Закон не разрешает расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации, включать в состав валовых издержек (пп.5.3.1 Закона), так как их место на вышеназванном счете 04. Но не стоит забывать, что, помимо расходов на приобретение, существуют расходы на разработку, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения этих активов, а, точнее говоря, только некоторых из них. Отсутствие перечисленных расходов в указанном подпункте может привести к мысли о возможности отнесения их на валовые издержки. Положение же заключает несколько иное мнение, считая, что нематериальные активы в балансе должны отражаться не только в сумме расходов на приобретение, но и расходов на доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования в соответствии с запланированной целью.
Окончательную точку в этом споре мог бы поставить пп.8.1.1 Закона, гласящий, что под термиром "амортизация" основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений. Это наводит на мысль о необходимости включения всех перечисленных расходов в стоимость нематериальных активов. Тогда не понятно, почему уже в следующем подпункте сказано, что амортизации подлежат только расходы на приобретение нематериальных активов для собственного производственного использования. Что касается амортизации остальных расходов, то об этом, в отличие от амортизации таких же расходов для основных фондов, ничего не сказано. Поэтому вопрос об образовании стоимости нематериальных активов остается открытым.
Не подлежат амортизации и полностью относятся к составу валовых издержек отчетного периода расходы налогоплательщика на приобретение нематериальных активов с целью их дальнейшей продажи другим лицам либо их использования в качестве комплектующих (составляющих частей) основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам (пп.8.1.3 Закона).
Среди новшеств в бухгалтерском учете нематериальных активов нельзя не отметить появившуюся возможность их индексации. Согласно пп.8.3.3 Закона налогоплательщик любой формы собственности имеет право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости как основных средств, так и нематериальных активов на коэффициент индексации, который определяется по формуле:
Кі = (I(а-1) - 10): 100,
где I(а-1)- индекс инфляции года, по итогам которого производится индексация.
Если значение Кі не превышает единицы, индексация не производится.
В случае, если налогоплательщик применил коэффициент индексации, такой налогоплательщик обязан признать капитальный доход в сумме, равной разнице между балансовой стоимостью нематериальных активов, определенной на начало отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой стоимостью нематериальных активов до такой индексации.
Указанный капитальный доход относится к составу валовых доходов налогоплательщика каждый отчетный квартал отчетного года в сумме, равной одной четвертой годовой нормы амортизации нематериальных активов от суммы капитального дохода.
В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина от 24 июля 1997 года N 159, сумма изменения стоимости нематериальных активов в связи с их индексацией (капитальный доход) отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 88 "Фонд специального назначения" субсчет "Фонд индексации балансовой стоимости имущества". Ежеквартально сумма, которая равна одной четвертой годовой нормы амортизации нематериальных активов от суммы капитального дохода, списывается по дебету счета 88 с включением в валовой доход и отражением в составе прибыли от внереализационных операций.
Для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод. В соответствии с пп.8.3.9 Закона каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации (если она проводилась) в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов либо срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации. В данном случае необходимо обратить внимание на п.22.4 Закона, согласно которому нормы амортизации, определенные статьей 8, применяются в 1997 и 1998 годах с понижающим коэффициентом 0,7. В п.8.6 действительно представлены нормы амортизации, однако они предназначены для основных средств. Для нематериальных активов четко определенные нормы амортизации отсутствуют. Но изучив пп.8.3.9, рассчитать нормы амортизации не составляет большого труда. Однако в связи с тем, что их размер, в основном, зависит от желания руководства налогоплательщика, поэтому можно предположить, что понижающий коэффициент для норм амортизации нематериальных активов не применяется.
Амортизационные отчисления производятся до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения.
В отличие от расходов на приобретение нематериальных активов, подлежащих амортизации, расходы на приобретение таких активов, но не подлежащих амортизации, включаются в валовые издержки при условии их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика (пп.5.4.2 Закона). Правда, Закон не разделил нематериальные активы на амортизируемые и неамортизируемые. Такое разделение еще с 1995 года установлено в Положении, п.50 которого не разрешает начислять износ на "ноу-хау", гудвиллы, знаки для товаров и услуг и др., стоимость которых не уменьшается в процессе их использования. Однако законность отнесения расходов на их приобретение в валовые издержки вызывает большие сомнения. Одной из причин этого является то, что в Законе (п.1.7) определен только один вид нематериальных активов это гудвилл, стоимость которого не подлежит амортизации, но и она не учитывается при определении валовых издержек налогоплательщика.
Нельзя не обойти вниманием появившиеся проблемы реализации нематериальных активов. В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов и Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость реализация нематериальных активов в учете будет отражаться следующим образом:
1. 51-76 - поступление денежных средств (предоплата);
67/1-68 - НДС;
2. 76-46 - продажная стоимость актива (следует учитывать, что в соответствии с Положением реализация происходит по отгрузке);
46-04 - балансовая стоимость актива;
02-46 - износ;
46-67/1 - НДС;
80(46) - 46(80) - разница между суммами оборотов по кредиту и дебету
счета 46 отражается в составе финансовых результатов с включением в валовые доходы (если разница положительная) или валовые издержки (если разница отрицательная).
Как можно заметить, разница между суммами оборотов по кредиту и дебету счета 46 - это разница между выручкой (без НДС) и остаточной стоимостью нематериального актива. Однако пп.8.4.3 Закона гласит, что в валовой доход включается сумма превышения выручки от продажи надбалансовой стоимостью нематериальных активов, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые издержки налогоплательщика. Как в этом случае поступать - решать налогоплательщикам нужно самостоятельно (хотя мнение контролирующих органов в данном случае не помешало бы). Во всяком случае, если руководствоваться Законом, то налогоплательщики могут даже сэкономить на налоге на прибыль.
Отдельного определения в Законе удостоился только один из видов нематериальных активов - это уже упоминавшийся гудвилл. С точки зрения Закона, гудвилл - это нематериальный актив, стоимость которого определяется как разница между балансовой стоимостью активов предприятия и его обычной стоимостью как целостного имущественного комплекса, возникающая вследствие использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров (работ, услуг), новых технологий и др. Отсюда можно сделать вывод, что гудвилл:
1) возникает только при продаже активов;
2) не учитывается у продавца;
3) возникает на счете 04 у покупателя в сумме, равной вышеуказанной разнице.
Согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 целостный имущественный комплекс - это активы, совокупность которых обеспечивает ведение отдельной предпринимательской деятельности на постоянной и регулярной основе и срок использования которых превышает 12 календарных месяцев. Продажа таких совокупных валовых активов (с учетом стоимости гудвилла) другому налогоплательщику не является объектом обложения НДС. Причем под продажей совокупных валовых активов следует понимать продажу предприятия как отдельного объекта предпринимательства или включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия.