Об ошибках и недостатках в учете товарных операций
В условиях развития рыночной экономики, усложнения форм современного бизнеса учет и контроль за сохранностью товарно-материальных ценностей приобретают особо важное значение.
Практика проведения ревизии товарных операций в торговых предприятиях свидетельствует, что наиболее типичными недостатками и нарушениями в организации их учета являются следующие: неудовлетворительная организация складского хозяйства и хранения товаров; нарушение порядка приемки грузов и оформления недостачи; неполное оприходование товаров с целью последующего присвоения излишков; нарушение порядка проведения инвентаризации, оформления ее результатов и списания товарных потерь; несоблюдение установленного порядка учета товарных надбавок и издержек обращения, их распределения и списания, что приводит к искажению показателей финансовых результатов деятельности торговых предприятий.
В частности, торговые предприятия часто несвоевременно или некачественно составляют коммерческие акты на недостачу товаров, выявленную при приемке груза, вследствие чего судебные органы не принимают их к исполнению. Недостача товаров сверх норм естественной убыли списывается на увеличение издержек обращения, а следовательно, предприятие несет убытки.
На покрытие потерь от естественной убыли товаров при перевозках и хранении торговым предприятиям разрешено создавать резерв. В бухгалтерском учете это ежемесячно отражается записью по дебету счета 44 "Издержки обращения" и кредиту счета 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей". Нормы естественной убыли являются предельными и, как известно, применяются только в том случае, когда при приемке или инвентаризации выявлена недостача товаров. При этом естественная убыль не распространяется на товары, возвращенные поставщикам, переданные другим предприятиям, списанные по актам. Однако в нарушение действующего порядка торговые предприятия нередко списывают потери от естественной убыли товаров без предварительного проведения инвентаризации, распространяя ее и на выбывшие товары (возвращенные поставщикам, списанные по актам и пр.).
При проверках выявляются также случаи необоснованного составления актов на недостачу и порчу товаров при хранении на складах. Такие нарушения устанавливают сопоставлением данных товарных отчетов материально ответственных лиц и приложенных приходно-расходных документов с данными оборотных (сальдовых) ведомостей, инвентаризационных описей и актов на списание товаров. С этой целью к остатку товара соответствующего наименования, указанному в инвентаризационной описи, составленной до начала учетного периода, прибавляют количество учетных единиц этого товара, поступившего на протяжении проверяемого периода, и вычитают количество единиц товара, зафиксированного в расходных документах. Полученные данные сверяют с данными инвентаризационной описи на конец проверяемого периода. Выявленные расхождения свидетельствуют о наличии неоприходованных товаров или о недостаче.
Допускаются также ошибки в бухгалтерском учете при списании стоимости недостачи товаров вследствие естественной убыли (Д-т счета 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей" - К-т счета 41 "Товары").
В соответствии с Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине и Инструкцией о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной Приказом Минфина Украины от 18 августа 1995 г. N 139 (с изменениями, внесенными Приказом Минфина Украины от 17 ноября 1997 г. N 247), фактически выявленная при инвентаризации недостача товаров до утверждения руководителем (собственником) протокола о результатах инвентаризации должна списываться следующими записями:
а) на стоимость недостачи товаров по учетным ценам:
Д-т счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
К-т счета 41 "Товары";
б) на сумму товарных надбавок, относящихся к этим товарам:
Д-т счета 42 "Торговая наценка"
К-т счета 83 "Доходы будущих периодов".
После принятия руководителем предприятия соответствующего решения счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредитуется на учетную стоимость недостающих товаров в корреспонденции с дебетом счетов:
89 "Резерв предстоящих расходов и платежей" (на сумму недостачи товаров в пределах норм естественной убыли);
72 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (на сумму недостачи товаров сверх норм убыли, подлежащую взысканию с материально ответственных лиц);
80 "Прибыли и убытки" (на сумму недостачи товаров, по которой виновники не установлены, списываемой на убытки предприятия).
Торговые предприятия не всегда соблюдают требования Закона Украины "Об определении размера ущерба, нанесенного предприятию, учреждению, организации хищениями, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей" от 6 июня 1995 г.N 217/95-ВР и Порядка определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22 января 1996 г. N 116 (с дополнениями, внесенными постановлением Кабинета Министров Украины 20 января 1997 г.N 34). Согласно указанным нормативным актам размер ущерба от недостачи и порчи ценностей, подлежащий возмещению виновными лицами, определяется исходя из учетной стоимости этих ценностей на день выявления недостачи с учетом коэффициентов инфляции (ежемесячно определяемым Минстатом Украины), соответствующего размера НДС и акцизного сбора (по подакцизным товарам). На сумму разницы между учетной и исчисленной суммой недостачи товаров, подлежащей возмещению материально ответственными лицами, в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:
Д-т счета 72 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
К-т счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 3 "Разница между учетными и розничными ценами по недостаче товарно-материальных ценностей".
Из сумм возмещенного ущерба (Д-т счета 50 "Касса" - К-т счета 72 "Расчеты по возмещению материального ущерба") предприятия надлежащую сумму НДС и акцизного сбора должны перечислить в бюджет (Д-т счета 83 "Доходы будущих периодов" - К-т счета 68 "Расчеты с бюджетом"). Оставшуюся сумму относят на прибыль предприятия (Д-т счета 83 "Доходы будущих периодов" - К-т счета 80 "Прибыли и убытки").
Нарушением действующего законодательства является то, что торговые предприятия взыскивают с виновных лиц недостачу товарно-материальных ценностей по учетным ценам или исчисляют сумму ущерба в заниженном размере. Это приводит к необоснованному уменьшению взыскиваемого с виновных лиц ущерба от недостачи и порчи товарно-материальных ценностей, занижению уплачиваемой в бюджет суммы НДС и акцизного сбора, а также прибыли предприятия от внереализационных операций.
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины "О нормативах запасов товарно-материальных ценностей и источниках их покрытия" от 19 апреля 1993 г.N 279 предприятиям и организациям всех форм собственности разрешено производить переоценку товарно-материальных ценностей на начало каждого месяца с учетом цен, сложившихся на эту дату, по данным счетов-фактур поставщиков (или при наличии подтверждения руководителя предприятия-поставщика повышения цены на соответствующие товары) с последующим направлением суммы дооценки на пополнение собственных оборотных средств.
Если переоценка товаров производится без оснований, это следует рассматривать как необоснованное повышение цен на товары, нарушение государственной дисциплины цен.
Важное значение имеют правильное формирование товарных надбавок, их распределение и списание. От точности исчисления реализованных товарных надбавок во многом зависит реальность выявленного валового дохода и финансового результата: завышение реализованных надбавок ведет к необоснованному увеличению валового дохода, а следовательно, и прибыли, и наоборот.
Положением о порядке реализации и ведении бухгалтерского учета операций, связанных с продажей товаров, утвержденным приказом Минэкономики и Минфина Украины от 5 июля 1993 г. N 27-22/68, предусмотрено сумму товарных надбавок определять по данным инвентаризационных описей (исчисляя товарную надбавку по каждому наименованию товаров, занесенному в опись, если в конце месяца производилась инвентаризация) либо исходя из среднего процента товарных надбавок ко всей массе реализованных и остатку не реализованных на конец месяца товаров. Для этого выполняют специальные расчеты.
Исчисленная сумма надбавок на остаток не реализованных на конец месяца товаров должна учитываться в качестве кредитового сальдо счета 42 "Торговая наценка" и при составлении баланса отражаться отдельной статьей такого же наименования. Это позволяет определить покупную цену остатка товаров как разницу между их продажной ценой и суммой надбавок. Сумма надбавок, относящаяся к товарам реализованным, списывается способом "красного сторно" с кредита счета 42 "Торговая наценка" на дебет счета 46 "Реализация". Это позволяет определить покупную стоимость реализованных товаров, исчислить сумму НДС (от продажной стоимости реализованных товаров, учтенной по кредиту счета 46 "Реализация"), определить финансовый результат от реализации товаров. По этим данным заполняют форму N 2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании".
Кроме основных торговых скидок розничным предприятиям, как известно, предоставляются скидки, предназначенные для возмещения дополнительных расходов, обусловленных специфическими свойствами товара или условиями поставки (на завес тары, на возмещение отходов при розничной продаже колбасных товаров, масла сливочного и пр.). В этом случае списание потерь при розничной продаже товаров, оформленных соответствующими документами, за счет дополнительных торговых скидок в бухгалтерском учете должно отражаться записью по дебету счета 42 "Торговая наценка" и кредиту счета 41 "Товары", а в случае выявления завеса тары сверх предоставленной торговой скидки - по дебету счета 63 "Расчеты по претензиям" (на основании составленных актов). Однако такие потери торговыми предприятиями часто надлежащими актами не оформляются, а списываются на увеличение издержек обращения.
При ревизии выявляются такие нарушения в учете издержек обращения: их аналитический учет ведется не по номенклатуре статей, предусмотренной Типовым положением о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 18 марта 1996 г.N 334, а по раннее действовавшей номенклатуре. На издержки обращения часто относятся расходы, которые должны быть учтены на других счетах, в частности, расходы на командировки, рекламу, превышающие установленные нормы, проценты по просроченным кредитам (эти суммы должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и учитываться по дебету счета 81 "Использование прибыли"), штрафные санкции, убытки по операциям с тарой, кроме стеклянной (должны списываться на дебет счета 80 "Прибыли и убытки") и пр.
Допускаются нарушения в порядке распределения издержек обращения между товарами реализованными и остатком нереализованных товаров. Действующим Типовым положением предусмотрено, что такому распределению подлежат издержки, имеющие непосредственное отношение к товарообороту и учтенные на статьях: "Расходы по перевозкам", "Расходы по хранению, подсортировке, подработке, упаковке и предпродажной подготовке товаров" и "Проценты за кредит". Издержки обращения, учтенные по другим статьям не распределяются, а полностью относятся на товары реализованные. Однако многие торговые предприятия, пользующиеся устаревшим положением, распределяют издержки только по перевозкам, некоторые предприятия распределяют все издержки обращения. Это приводит к искажению себестоимости остатка приобретенных товаров (которая состоит из их покупной цены, включая проценты за кредит, а также расходов на перевозку, хранение, подсортировку и подготовку к реализации), а также неправильному выявлению финансовых результатов от реализации, которые в торговых предприятиях определяются сопоставлением валового дохода от реализации товаров (учтенного по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки") с той частью издержек обращения, которая связана с их реализацией (списанной на дебет счета 80 "Прибыли и убытки" с кредита счета 44 "Издержки обращения").
Следовательно, соблюдение действующих законодательных и нормативных актов, повышение качества ведения бухгалтерского учета будут способствовать сохранности товарно-материальных ценностей, рациональному их использованию, обеспечению реальности показателей хозяйственно-финансовой деятельности торговых предприятий.